ПОСОБИЕ ОСНОВЫ А

Министерство образования и науки Российской Федерации
Псковский государственный университет



О.А. Волкова


ОСНОВЫ АУДИТА

Учебное пособие
















Псков
2012
Министерство образования и науки Российской Федерации
Псковский государственный университет




О.А. Волкова





ОСНОВЫ АУДИТА
Учебное пособие для студентов и магистров, обучающихся по
направлениям «Экономика» и «Менеджмент», а также слушателей курсов повышения квалификации профессиональных бухгалтеров












Псков
2012
Содержание

Введение..4
Глава 1. Сущность аудита, его содержание, цель и задачи...6
1.1. Предпосылки возникновения и история развития аудита6
1.2. Цель, задачи и принципы аудита..12
1.3. Профессиональная этика аудиторов.....14
1.4. Отличия аудита от других форм контроля......26
1.5. Основные понятия в аудите...29
1.6. Пользователи материалов аудиторских заключений..31
1.7. Виды аудита и аудиторских услуг33
Контрольные вопросы......51
Задания для самостоятельной работы..51
Тесты..54
Глава 2. Нормативно-правовое регулирование и организация
аудиторской деятельности в России57
2.1. Правовая основа аудиторской деятельности в России...57
2.2. Органы государственного регулирования аудиторской деятельности
в России..58
2.3. Саморегулирование аудиторской деятельности.62
2.4. Международные и отечественные стандарты аудиторской
деятельности..67
2.5. Профессиональная подготовка и аттестация аудиторов72
2.6. Внутренний и внешний контроль качества работы аудиторов и
аудиторских организаций.76
2.7. Права и обязанности аудиторов и проверяемых экономических
субъектов79
Контрольные вопросы..81
Задания для самостоятельной работы..82
Тесты..82
Глава 3. Подготовка к проведению аудиторской проверки...85
3.1. Основные этапы аудита.85
3.2. Предплановая (преддоговорная деятельность)...89
3.3. Планирование аудита.94
3.4. Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего
контроля клиента..97
3.5. Оценка рисков и уровня существенности.103
Контрольные вопросы111
Задания для самостоятельной работы112
Тесты116
Глава 4. Методические подходы к аудиторской проверке120
4.1. Аудиторская выборка...120
4.2. Аудиторские доказательства: виды, источники, оценка..125
4.3. Методы аудиторской проверки...127
4.4. Аудиторские процедуры..128
4.5. Документирование аудита...130
4.6. Виды искажений отчетности и факторы, влияющие на степень риска
их появления132
Контрольные вопросы133
Задания для самостоятельной работы134
Тесты137
Глава 5. Обобщение и оформление результатов аудиторской
проверки..........................................................................................................140
5.1. Письменная информация (отчет) аудитора руководству
проверяемого экономического субъекта...140
5.2. Аудиторское заключение.143
5.3. Действия аудитора в отношении событий после отчетной даты..88
Контрольные вопросы151
Задания для самостоятельной работы151
Тесты152
Литература..154
Приложения155
Введение

По мере развития рынка и рыночной инфраструктуры в России именно качество управления и прозрачность финансовой отчетности становятся теми критериями, на которые ориентируются инвесторы и кредиторы, выбирая объекты для вложения средств. В связи с этим, значение аудиторской деятельности трудно переоценить.
Аудиторы занимаются не только независимым подтверждением достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и, что не менее важно, делают выводы о перспективах развития проверяемого хозяйствующего субъекта на ближайшее время, а возможно, и на более отдаленные периоды. Профессиональная аудиторская проверка способствует предотвращению экономических преступлений внутри компании, избежанию конфликтов с налоговыми и другими службами государственного контроля, избавлению от ошибок в учетной политике и проведению грамотного тактического и стратегического планирования деятельности.
Для проведения аудита необходимы определенные знания, которыми должен обладать не только аудитор, но и хозяйствующий субъект, в отношении которого проводится проверка. Постоянное совершенствование нормативно-правовой базы и методов аудита, усиление требований со стороны государства и пользователей к качеству аудиторских услуг требует регулярного обновления учебной литературы.
Настоящее учебное пособие включает в себя все нормативные изменения в области аудита, произошедшие к моменту подготовки его к печати. Основная цель пособия заключается в формировании теоретических знаний относительно организационно-правовых основ и методологических аспектов аудиторской деятельности в России и за рубежом, понимания его сущности, основных задач и тенденций развития, а также практических навыков при подготовке, проведении и обобщении результатов аудиторской проверки.
Для достижения поставленной цели в состав учебного пособия включены лекционные материалы по основам аудита, а именно: раскрыта сущность аудиторской деятельности и ее элементов; рассмотрены цель, задачи, этические принципы аудита; определено место аудита в системе финансового контроля; систематизированы виды аудита; представлена актуальная нормативно-правовая база аудиторской деятельности; раскрыты функции, права и обязанности субъектов и объектов аудита; рассмотрены порядок и методика проведения аудиторской проверки в соответствии с отечественными стандартами аудиторской деятельности.
Помимо конспекта лекций, пособие содержит вопросы для самоконтроля, ситуационные задачи и тестовые задания, выполнение которых обеспечит усвоение и закрепление полученных теоретических знаний.
Глава 1. Сущность аудита, его содержание, цель и задачи

В данной части рассматриваются следующие вопросы:
предпосылки возникновения и история развития аудита;
цель, задачи и принципы аудита;
профессиональная этика аудиторов;
отличия аудита от других форм контроля;
основные понятия в аудите;
пользователи материалов аудиторских заключений;
виды аудита и аудиторских услуг.


1.1. Предпосылки возникновения и история развития аудита
Аудит имеет древнюю историю. Полагают, что фактически еще в Древнем Египте (около 2600 г. до н. э.) существовали чиновники, которые совмещали функции учета, управления и контроля.
В Римской империи (1-26 гг. н. э.) контрольные функции осуществлялись специальными служащими (кураторы, прокураторы, квесторы). После падения Римской империи аудит получил широкое распространение в Италии. Купцы Флоренции и Венеции использовали труд аудиторов для проверки платежеспособности капитанов торговых судов, которые везли огромные богатства на свой континент. В это время аудит имел строго целевое направление – предотвращение ошибок.
Родина современного аудита – Англия. Письменные памятники, указывающие на существование аудита в Англии, восходят еще к XIII-XIV вв. Приемы аудита в то время составляли преимущественно в детальной проверке каждой операции.
В истории развития аудита можно выделить несколько периодов.
До 1500 г.
I. 1500-ый год отмечен произвольно, но он наиболее точно отражает состояние «перелома» в общей экономической ситуации. Одной из причин этого явилось открытие Америки, и как следствие увеличения объема товаров, капитала, рабочей силы в общемировом масштабе. Другая причина – 1494 г. по праву считается датой основания Лукой Пачоли учения о двойной записи.



II. Цели и приемы аудита в этот период состояли в обнаружении ошибок и проверке честности лиц, ответственных за налоговые платежи. В это время существенно повысилось значение аудита, т.к.

1500-1860 г.г.
произошло разделение между собственниками предприятия: управляющими и инвесторами. Акционерам не только требовалась гарантия сохранности капитала, но и получение дивидендов. Только аудитор мог дать заключение о верности и объективности проверенной финансовой отчетности и о вероятности продолжения деятельности предприятия в ближайшее время. Пришло понимание необходимости и важности существования системы внутреннего контроля. Причиной, по которой датой окончания данного периода выбран 1860 г., явилось то, что Крымская война вызвала определенные изменения в экономике всех стран, а это привело к изменению целей и приемов аудита.

1860-1905 г.г.

III. Период отличается бурным экономическим ростом. Огромные по своим масштабам сделки привели к созданию корпораций. Этот период отмечен появлением консолидированного баланса (1904 г.). Все это повышало роль и значение института аудита. Основной акцент был направлен на систему контроля денежных потоков. Поскольку и учетная система, и организационная структура претерпели значительные изменения в сторону усиления, то и аудиторы могли уже применять приемы выборки. Тестирование стало использоваться только в последние десятилетия XIX века. В условиях быстрорастущего производства аудитор больше не мог проверять каждую операцию огромной корпорации. Вплоть до 1905 г. ограничивающим фактором объема тестирования являлись изменения и нововведения в системе учета и внутреннего контроля. Цели аудита в это время состоят в обнаружении разного рода ошибок намеренного характера.



IV. Исторически основным центром развития аудита явились Великобритания и США. В современном понимании аудит начал формироваться в XIX веке в период развития рыночных отношений. Становление капитализма сопровождалось массовым банкротством компаний, основной причиной которого были недобросовестность и злоупотребления управляющих компаниями. Соответственно у

1905-1933 г.г.
разоренных акционеров появилась потребность в защите, а у потенциальных инвесторов и акционеров – в достоверной информации о состоянии дел в компаниях. Эти объективные данные мог дать только независимый от фирмы специалист, которым и стал аудитор.
В начале ХХ в. американский аудит стал развиваться независимо, поскольку предпринимателями США была признана невозможность применения целей и подходов английского аудита к особенностям их бизнеса. Целями аудита стали: установление финансового состояния и доходности предприятия и предотвращение намеренных и ненамеренных ошибок.
Наблюдается переход от детальной проверки к тестированию. Стало ясно, для того, чтобы получить фактические суммы, проверяемые в процессе аудита, нет необходимости проводить детальную проверку каждой проводки за изучаемый период. Получает признание важность внутреннего контроля. В опубликованных в 1909 г. «Программах аудита» отмечено, что в качестве первой ступени аудита должно выступать «установление системы внутренней проверки».

1933-1940 г.г.

V. В этот период на аудит оказывает влияние Нью-Йоркская фондовая биржа и правительственные организации. В начале этого периода большинство авторов сходились во мнении, что задача аудита состоит в обнаружении ошибки. Позже взгляды были существенно изменены, и было установлено, что аудитору не следует концентрировать свое внимание только на обнаружении ошибки. Вплоть до 1940 г. не существовало каких-либо документов, определяющих ответственность аудиторов за обнаружение ошибок. Было отмечено только, что это достаточно важный вопрос, но большинство авторов сходились во мнении, что его нельзя относить к главной задаче аудиторской проверки.



VI. С 1940 года до настоящего времени цели аудита претерпели незначительные изменения. Акцент делался на подтверждение верности финансовой отчетности. Официально это положение было

С 1940 г.

провозглашено в документах «Американского Института Присяжных Бухгалтеров»: «первая цель проверки отчетности независимым аудитором состоит в выражении мнения о представленной финансовой отчетности».
Часть вновь разработанных приемов аудита имела строгую ориентацию на обнаруженные ошибки. В 1961 г. было установлено, что аудитор определяет ошибку, и в случае, если она материальна, может оказать отрицательное влияние на его мнение о верности представленной финансовой отчетности и проведении проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, он должен оценить степень ее вероятности.
Другая точка зрения на цели аудита состоит в том, что задача независимого рассмотрения состоит в выражении мнения об информации, включаемой в финансовые отчеты. Что касается ответственности аудитора, то она состоит лишь в проведении тестов, в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, разработанными таким образом, чтобы обнаружить саму возможность определения рода несоответствий, т.е. аудитор не отвечает за необнаруженные ошибки, но с него не должна сниматься ответственность за проверку «узкого места» в процессе аудита.
До конца 40-х годов аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждение записи денежной операции и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах. Это был подтверждающий аудит. После 1949 г. независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна, и финансовые данные достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно проверками. Это положило начало системно-ориентированному аудиту.
В начале 70-х гг. началась разработка международных аудиторских стандартов.


В России впервые звание аудитора было введено Петром I. Аудиторов называли «присяжными бухгалтерами». Однако в то время в стране отсутствовала внутренняя общественная потребность в аудиторской деятельности, поскольку господствовал вертикальный принцип контроля, т.е. ревизии, а не аудита. Платить аудитору, который раскрывал недостатки работы, казалось странным и излишним.
Вопрос о необходимости аудита возник с начала рыночных преобразований. Можно выделить несколько этапов развития аудита в России.
1987-1993 г.г.

В 1987 г. создана первая аудиторская организация «Интераудит». В целом этап характеризовался директивным созданием аудиторских организаций до распада СССР. После 1990 г. происходило стихийное развитие аудита (неупорядоченная подготовка кадров, нерегламентированная выдача первых сертификатов и лицензий).

1993-2001 г.г.


В этот период началась работа по проведению аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, проведению обязательных аудиторских проверок, созданию аудиторских объединений и т.д. Большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. За период 1996-2000 г.г. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ было разработано и одобрено 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности и одна методика аудиторской деятельности, которые составили методологическую основу российского аудита.

С 2001 г.


7 августа 2001 г. принят ФЗ «Об аудиторской деятельности», что продолжило процесс становления аудита в России, позволило принять ряд нормативно-правовых актов по регулированию аудиторской деятельности в России. Упразднены Временные правила (стандарты) 1993 года и приняты новые Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
1 января 2009 г. вступил в силу новый Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» (от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ). Принятие нового закона обусловлено переходом от лицензирования указанной деятельности к саморегулированию в этой области. Государственное регулирование аудиторской деятельности сведено к


выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в этой сфере, ведению государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, анализу состояния рынка аудиторских услуг в РФ.
Установлены дополнительные требования к аудиторам и аудиторским организациям (в частности, к стажу работы в аудиторской организации, наличию безупречной деловой репутации, уставному капиталу аудиторских организаций), призванные повысить качество аудиторских услуг и обеспечить независимость аудиторов и аудиторских организаций. В целях поддержки малого бизнеса снижены требования к численности аудиторов в аудиторской организации, индивидуальные аудиторы допущены к проведению обязательного аудита.


Аудиторский контроль широко применяется в мировой практике. В его основе лежит взаимная заинтересованность государства, администрации предприятий и их владельцев в достоверности учета и отчетности. В условиях плановой, централизованно управляемой экономики потребность в независимом финансовом контроле в России не возникала. Его вполне заменяла система ведомственного и вневедомственного контроля, направленная на выявление нарушений и злоупотреблений в финансово-хозяйственной деятельности предприятий, ошибок и отступлений в отчетности, нахождение и наказание виновных.
Развитие рыночных отношений обусловило необходимость создания такой формы контроля за деятельностью предприятий, который включал бы в себя консультирование по вопросам организации и ведения бухгалтерского учета, правильность исчисления налогов, правовой позиции и другие виды услуг. Собственники и прежде всего коллективные собственники, а также кредиторы лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные операции предприятия, зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности. Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдении ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения.


1.2. Цель, задачи и принципы аудита
В России сложилась следующая структура контролирующих органов:
государственные контрольно-бюджетные органы, осуществляющие контроль за поступлением и расходованием средств из бюджетов всех уровней;
ведомственные контрольно-ревизионные службы, контролирующие деятельность подведомственных предприятий;
внутрихозяйственные контрольные службы, организуемые непосредственно на предприятиях (ревизионная комиссия, служба внутреннего аудита, инвентаризационная комиссия и т.д.);
аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, осуществляющие проверки и оказывающие другие аудиторские услуги на договорных условиях с экономическими субъектами.
Таким образом, аудит является методом осуществления вневедомственного независимого финансового контроля и не заменяет собой государственный финансовый контроль. Его основные субъекты – это коммерческие предприятия, которые не входят в систему министерств и ведомств и по этой причине не охватываются ведомственным контролем.
Многие авторы по-разному трактуют как классификационные признаки, так и само понятие аудита. Однако в федеральном законе «Об аудиторской деятельности» четко определено, что такое аудиторская деятельность в целом и аудит в частности.

Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) – это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами.
Аудит – это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.
Понятие аудита намного шире, чем ревизии или других форм контроля, поскольку включает в себя не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку предложений по улучшению хозяйственной деятельности предприятий с целью рационализации расходов и оптимизации налогов.

Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов во всех существенных отношениях.

Следовательно, назначение аудита – это проверка финансовых отчетов с целью:
подтверждения достоверных отчетов или консультации их недостоверности;
проверки полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности предприятия за проверяемый период;
контроль за соблюдением законодательных и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологической оценки активов, обязательств и собственного капитала;
выявление резервов лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных источников.
В ходе аудиторской проверки устанавливается правильность составления баланса, отчета о прибылях и убытках, достоверность данных пояснительной записки. При этом определяется:
все ли активы и пассивы отражены в отчете;
все ли документы используются в отчете и насколько фактическая методика оценки имущества отклоняется от принятой при определении учетной политики предприятия.
Задача аудитора состоит:
в оценке уровня бухгалтерского учета, квалификации учетных кадров, качество обработки информации (особенно первичной документации), правильность и законность совершения бухгалтерских записей;
в оказании помощи предприятиям путем рекомендаций по устранению недостатков, особенно тех нарушений, которые непосредственно повлияли на финансовые результаты, сказались на достоверности показателей отчетности;
в необходимости оценки не только прошлых фактов и существующих в данный момент положений, но и ориентировании руководства проверяемой организации на те будущие события, которые способны повлиять на хозяйственную деятельность и конечный результат.
При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться профессиональными этическими принципами (см. рис. 1.1).
13 SHAPE \* MERGEFORMAT 1415

Рис. 1.1. Этические принципы аудиторов

1.3. Профессиональная этика аудиторов
Профессия аудитора в соответствии с потребностями современного общества является общественно значимой и считается достаточно престижной и востребованной. Это подразумевает поддержание аудиторами соответствующей репутации в деловых кругах и признание ими своей ответственности перед обществом.
В своей деятельности аудиторы должны:
постоянно обеспечивать высокое качество услуг и потребности общества в полноценной и достоверной информации;
достигать профессионализма и быть высококвалифицированными специалистами в своей области;
завоевывать доверие своих клиентов, чтобы последние были уверены, что соблюдение этики аудитора не позволит ему совершить недостойные поступки.
В 1996 г. Международной федерацией бухгалтеров (МФБ) был принят Профессиональный кодекс этики и поведения аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. В нем определены моральные и нравственные ценности, а также обязательные к исполнению этические нормы поведения аудиторов.

Кодекс профессиональной этики аудиторов – это свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

Целями Кодекса являются:
установление основных принципов, которые должны соблюдаться аудиторами;
формулировка правил поведения аудиторов;
изложение порядка разрешения этических конфликтов и мер взыскания к нарушителям этических норм.
Цели и фундаментальные принципы, записанные в Кодексе этики МФБ, носят общий характер и не предназначены для разрешения этических проблем аудитора в каком-либо конкретном случае. Однако Кодекс содержит некоторые практические рекомендации для ряда типичных ситуаций, встречающихся в профессиональной деятельности. Он призван служить образцом для национальных руководств по этике. Если какое-либо национальное требование противоречит Кодексу, то должно выполняться национальное требование. Однако основные принципы Кодекса (см. рис. 1.1) аудиторы обязаны неукоснительно соблюдать.

Принцип независимости – принцип, предполагающий отсутствие у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в проверяемом экономическом субъекте, а также какой-либо зависимости от третьей стороны, участников или руководителей аудиторской организации, в которой аудитор работает, отсутствие иных факторов, способных повлечь выражение недостоверного мнения.

Независимость является основным принципом аудита. Очевидно, что аудит теряет всякий смысл, если пользователи информации не будут уверены в аудиторском мнении, поскольку зависимый аудитор, формирующий свое мнение под чьим-то влиянием, не вызывает доверия. Независимость предполагает свободу аудитора от влияния, давления, контроля как со стороны проверяемого субъекта, так и со стороны любых третьих лиц.
Независимость обеспечивается рядом законодательно установленных ограничений в аудиторской деятельности:
1) аудиторы и аудиторские организации не имеют права заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудита, оказания сопутствующих аудиту услуг и прочих, связанных с аудиторской деятельностью, услуг;
2) аудит не может осуществляться:
аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление отчетности;
аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление отчетности;
аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление отчетности;
аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, в близком родстве;
аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних обществ, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);
аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение 3 лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению отчетности, - в отношении этих лиц.

Принцип объективности – принцип, предполагающий отсутствие предвзятости, беспристрастное отношение аудитора при рассмотрении любых вопросов и формировании суждений, выводов.

Аудиторы должны уклоняться от влияния других лиц и давления, способного отрицательно воздействовать на их объективность. Им запрещено принимать и предлагать подарки или знаки гостеприимства, чтобы не скомпрометировать свою профессиональную репутацию.

Принцип честности – принцип, предполагающий выражение истинного мнения аудитора в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществление действий и принятие мер, которые по убеждению аудитора являются единственно верными и правильными в данной ситуации.

Честность аудитора заключается в приверженности профессиональному долгу и дополняется принципами профессиональной компетентности и добросовестности.

Принцип профессиональной компетентности – принцип, предполагающий обладание совокупностью профессиональных знаний и опыта, требуемых для эффективного выполнения возложенных обязанностей в определенной области.
Принцип добросовестности – принцип, предполагающий выполнение аудитором своих профессиональных обязанностей с должными тщательностью, усердием, вниманием, надлежащим использованием своих способностей.

Аудитор должен предоставлять услуги с необходимой тщательностью и старательностью, обладать необходимым объемом знаний и навыков и постоянно обновлять их, а также аудитор не должен вводить в заблуждение аудируемое лицо относительно опыта и знаний, которыми он в действительности обладает. Профессиональная компетентность аудитора обеспечивается законодательно установленными требованиями к образованию и стажу работы специалиста, решившего стать аудитором, системой подготовки и повышения квалификации аудиторов, системой их аттестации.

Принцип конфиденциальности – принцип, предполагающий сохранение аудиторской тайны в отношении сведений и документов, полученных и (или) составленных аудитором, независимо от того, продолжаются или прекращены отношения аудитора с клиентом.

Принцип конфиденциальности может быть нарушен только в случае, прямо предусмотренном действующим законодательством. В остальных случаях конфиденциальность должна соблюдаться неукоснительно, даже если аудитор полагает, что распространение информации о проверяемом субъекте не нанесет ему экономического ущерба.
Конфиденциальность – не только неразглашение информации аудитором. Принцип конфиденциальности предполагает также, что аудитор не вправе использовать в своих интересах, интересах своей организации или интересах третьих лиц конфиденциальную информацию о делах клиента, которая стала ему известной в ходе профессиональной деятельности.

Принцип профессионального поведения – принцип, предполагающий такое поведение аудитора во взаимоотношениях с другими лицами по поводу оказания аудиторских услуг, которое не вызывает сомнений в том, что аудитор действует как квалифицированный специалист в своей области.

Аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии, воздерживаться от совершения поступков, способных (особенно в глазах потенциальных клиентов и пользователей аудиторской информации) подорвать доверие и уважение к аудитору, доверие и уважение к аудиторской профессии. Очевидно, что если аудитор неэтичным поступком подорвет доверие к себе, то и его мнение, выраженное в аудиторском заключении, может быть воспринято скептически.
Задача подготовки подробных этических требований в первую очередь возлагается на профессиональные организации каждой конкретной страны, которые являются членами МФБ. На каждой из них лежит ответственность за продвижение стандартов профессионального поведения и обеспечение соблюдения этических требований.
На основе Кодекса этики МФБ был разработан Профессиональный кодекс этики аудиторов России (принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ от 28 августа 2003 г.; последний перевод в 2007 г.). Кодекс признает, что основной целью аудиторской профессии является деятельность специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем качественное выполнение заданий и удовлетворение общественных интересов.
В соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности», каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс этики и вправе включать в него дополнительные требования.
Российский Кодекс этики аудиторов включает в себя фундаментальные принципы и нормы, которые обязаны соблюдать российские аудиторы. Текст документа можно разбить на две логические части. Первая часть (раздел 1) посвящена описанию модели поведения аудитора и аудиторской организации. Вторая (разделы 2–9) – вопросам применения данной модели.
Соблюдению основных принципов этики аудитора может угрожать широкий круг обстоятельств – угроз, которые способны искажать истинное положение вещей. Они влияют на полноту, обоснованность и непредвзятость мнения аудитора. Кодекс выделяет шесть видов угроз (см. рис. 1.2).
Аудитор должен не только иметь представление об угрозах, подстерегающих основные принципы этики, но и уметь бороться с ними. Пункты 1.35–1.42 раздела 1 Кодекса посвящены методам борьбы с перечисленными выше угрозами. Чтобы минимизировать их вероятность, аудитору следует:
быть профессионально подготовленным к работе и уже иметь некоторый опыт, необходимый для занятия профессией;
постоянно совершенствовать и развивать полученные знания;
придерживаться внешних правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Кроме того, уполномоченным третьим лицам нужно контролировать аудиторские отчеты, документы и иную информацию. В случае возникновения в ходе проверки каких-либо вопросов или жалоб необходимо разрабатывать требования, прописывающие дисциплинарный механизм поведения аудитора и обратной связи.
Среди конкретных мер предосторожности, направленных на устранение вышеописанных угроз, выделяются:
1) привлечение другого аудитора с целью проверки уже проделанной работы;
2) привлечение другой аудиторской организации для выполнения части задания;
3) получение консультаций от объективно независимой третьей стороны;
4) ротация руководящего персонала проверяющей группы.

13 SHAPE \* MERGEFORMAT 1415
Рис. 1.2. Угрозы, способные привести к нарушению
этических принципов

Список угроз, способных исказить основные принципы работы аудитора, (как и список мер по борьбе с ними) является открытым. Ведь невозможно предусмотреть все ситуации, с которыми может столкнуться аудитор на проверке. Поэтому данный список служит скорее ориентиром, а конечный выбор в любом случае делает сам аудитор.
Раздел 2 открывает вторую логическую часть Кодекса. Он посвящен общей информации о порядке и процедурах проведения проверки. Так, перед началом проверки аудитору нужно ознакомиться с клиентом: со спецификой его деятельности, системой внутреннего контроля, репутацией, фактами, свидетельствующими о привлечении к административной ответственности. Затем оценить степень возможных угроз, определить приемлемость задания. Аудиторская организация не должна осуществлять услуги, на которые у нее не хватает квалификации, сил или опыта.
В разделе 3 речь идет о мерах предосторожности при возможном возникновении конфликта интересов. Например, если аудитор – конкурент клиента, возникают угрозы нарушения основных принципов этики аудитора. Для предупреждения подобных угроз клиента и иные стороны, которых так или иначе касается проверка, необходимо уведомить о фактах деятельности, которые могут представлять конфликт интересов.
К дополнительным мерам, способствующим уменьшению угроз нарушения принципов аудиторской этики, относятся:
1) инструктирование внутри аудиторской организации по вышеописанной проблеме;
2) использование предупреждений о соблюдении правил неразглашения информации в случае возникновения конфликта интересов;
3) использование нескольких изолированных друг от друга групп, ответственных за выполнение конкретных частей одного задания.
Избежать конфликтной ситуации поможет и мнение другого аудитора. Этому вопросу посвящен раздел 4 Кодекса. Бывает, что клиент, который уже работает с одним аудитором, обращается к другому аудитору с просьбой высказать мнение по какому-либо вопросу. В данной ситуации аудитору стоит сначала оценить возможный уровень угроз нарушения принципа профессиональной компетентности. Ведь аудитор, предоставляющий второе мнение, может не знать всех фактов, известных первому проверяющему. Поэтому перед выражением второго мнения ему следует оформить письменный запрос клиенту на разрешение получения информации от обслуживающего его аудитора.
В разделе 5 Кодекса рассмотрены вопросы, касающиеся вознаграждения аудитора. Чрезмерно низкий или условный гонорар (оплата за аудит по результатам проверки) может вызвать сомнения в соблюдении принципов этики работы аудиторской организации, создав угрозу личной (финансовой) заинтересованности в клиенте. А это может повредить принципу профессиональной компетентности. Для преодоления данной угрозы необходимо предварительно ознакомить клиента с методикой расчета оплаты и объема оказываемых услуг и провести контроль качества работы аудитора объективной третьей стороной.
Также отмечаются угрозы, влияющие на принцип объективности, который связан с получением посреднических или комиссионных вознаграждений. Для минимизации возникшего риска необходимо:
раскрыть перед клиентом содержание соглашений о выплате посреднического вознаграждения за полученное от другого аудитора задание;
раскрыть информацию о соглашениях о получении посреднического вознаграждения за переданную другому аудитору работу;
получить согласие клиента на оказание аудитором комиссионных услуг, связанных с продажей товаров или услуг третьей стороной.
Раздел 6 Кодекса призывает избегать рекламы аудиторских услуг, которая ведется с помощью методов, не совместимых с принципом профессионального поведения, а именно:
не стоит делать заявления, преувеличивающие уровень услуг, которые может предоставить аудиторская организация;
запрещается давать пренебрежительные отзывы о работе других аудиторов.
Поэтому, разрабатывая концепцию рекламы аудиторской деятельности, такие компании должны быть весьма осторожны.
В последних разделах Кодекса внимание уделяется таким основным принципам аудиторской деятельности, как объективность и независимость. Объективность невозможна без независимости. Аудитору следует быть максимально независимым от клиента. Ведь при оказании аудиторских услуг требуется объективный и беспристрастный взгляд на вещи. Причем под независимостью понимается независимость как мышления, так и поведения. При появлении угроз нарушения принципов объективности и независимости необходимо осуществить процедуры надзора, обсудить проблему с клиентом или руководством аудиторской организации, исключить из группы аудитора, степень независимости и объективности которого подвергается сомнению, или прекратить отношения с клиентом.
В интересах профессии и всех ее представителей в любой стране необходимо, чтобы общество было уверено в том, что несоблюдение этических требований станет предметом расследования и в необходимых случаях будут приняты дисциплинарные меры.
Ответственность аудиторов носит двойственный характер, включающий и финансово-правовой, и гражданско-правовой аспекты. Так, финансово-правовая ответственность применяется при совершении следующих правонарушений:
1) несоблюдения принципа независимости аудиторских организаций, аудиторов;
2) систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности», правил (стандартов) аудиторской деятельности;
3) подписания аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным.
Совершение указанных правонарушений является основанием для аннулирования квалификационного аттестата аудитора, а также исключения аудиторской организации, аудитора из членов саморегулируемой организации аудиторов.
Данные меры следует отнести к мерам дисциплинарного воздействия. В соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности», саморегулируемая организация аудиторов может применить следующие меры дисциплинарного воздействия: 
1) вынести предписание, обязывающее члена саморегулируемой организации аудиторов устранить выявленные по результатам внешней проверки качества его работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений; 
2) вынести члену саморегулируемой организации аудиторов предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов;
3) наложить штраф на члена саморегулируемой организации аудиторов; 
4) принять решение о приостановлении членства аудиторской организации, аудитора в саморегулируемой организации аудиторов на срок до устранения ими выявленных нарушений, но не более 180 календарных дней со дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении членства; 
5) принять решение об исключении аудиторской организации, аудитора из членов саморегулируемой организации аудиторов; 
Кроме того, ст. 202 УК РФ предусматривает ответственность за использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц, либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций, либо охраняемым законом интересам общества или государства. Максимальная санкция по данной статье – лишение свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
Указанная статья направлена прежде всего на пресечение фактов так называемого «черного аудита», т.е. выдачи заведомо ложного аудиторского заключения. Однако такая формулировка объективной стороны ст. 202 УК РФ носит слишком общий характер, который, по сути, размывает ее сущность и не позволяет конкретизировать те действия, за которые аудитор может быть привлечен к уголовной ответственности, что не позволяет эффективно использовать данный механизм государственного принуждения. Кроме того, затруднительно доказывание понятия «существенный вред», поскольку последнее носит оценочный характер.
Гражданско-правовая ответственность устанавливается вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения обязательства, возникающего из договора оказания аудиторских услуг (например, нарушение сроков проведения аудиторской проверки, предоставления аудиторского заключения и т.д.). В этом случае аудируемая организация в принципе вправе взыскать с аудитора убытки (реальный ущерб), причиненные ей вследствие действий аудитора (ст. 15 Гражданского кодекса РФ). Однако, для взыскания убытков аудируемая организация должна доказать, кроме факта причинения ущерба, факт ненадлежащего оказания услуг, и – самое главное – причинно-следственную связь между действиями аудитора и понесенными убытками. На практике аудируемые организации под убытками понимают суммы штрафов, начисленных им налоговыми органами после аудиторской проверки.

1.4. Отличия аудита от других форм экономического контроля
Государственный финансовый контроль регламентируется законами Российской Федерации и другими нормативными актами. В системе государственного финансового контроля имеются специальные контрольные органы: Счетная палата Российской Федерации, Департамент государственного финансового контроля и аудита Министерства финансов Российской Федерации. В определенной мере функции государственного финансового контроля выполняют Федеральное казначейство, Центральный банк России, Федеральная служба России по валютному и экспортному контролю, Государственный таможенный комитет России, а также контрольные органы министерств и ведомств.
Объектами государственного финансового контроля являются государственные органы и структуры, промышленные и коммерческие предприятия с государственным участием, предприятия, организации и учреждения, финансируемые за счет бюджетных средств или получающие государственные субсидии, общественные неправительственные организации и учреждения, предпринимательские структуры и физические лица в части уплаты налогов и осуществления деятельности, регулируемой государством.
Основными задачами государственного финансового контроля являются проверка законности и правильности распределения финансовых средств государства и ведения бухгалтерского учета; проверка эффективного и экономного расходования государственных средств; проверка правильности расчета и уплаты налогов.
Аудиторская деятельность может охватывать все предприятия, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности. Основными объектами аудита являются предпринимательские структуры, а предметом аудита – собственность акционеров и инвесторов. Независимость – необходимое условие деятельности аудиторов, причем независимость аудиторов гораздо шире независимости государственных контролеров-ревизоров.
Аудит – это внешний контроль за деятельностью предприятия, который осуществляется независимыми дипломированными аудиторами. То есть аудит является одной из форм финансового контроля. Отличием аудита от государственного контроля является его подлинная независимость, более высокий квалификационный уровень, который обеспечивается периодическими аттестациями аудиторов.
В зависимости от приемов и способов контроля и системы контрольных процедур, различают аудит, ревизию, судебно-бухгалтерскую экспертизу. Они являет составными элементами финансово-хозяйственного контроля. Аудит, ревизия и судебно-бухгалтерская экспертиза рассматривают один предмет (хозяйственно-финансовую деятельность организаций), а также используют совместные методические приемы и процедуры контроля. Объектами контроля для них являются одинаковые источники информации, законодательные и нормативно-инструктивные акты по вопросам финансово-хозяйственного контроля, первичная учетная документация, регистры бухгалтерского финансового и управленческого учета, финансовая отчетность хозяйничающих субъектов. Совместное для них также и то, что они обосновывают свои выводы документально проверенными доказательствами.
Вместе с тем между аудитом, ревизией и судебно-бухгалтерской экспертизой существуют отличия.
Отсутствие законодательно закрепленного определения «ревизии» на практике приводит к тому, что понятие «ревизия» часто отождествляют с понятием «аудит». Однако, это не так. Выделяют следующие основные различия между данными понятиями.
Во-первых, цель ревизии – проверка обоснованности и целесообразности действий должностных лиц приемами и методами, характерными для ревизии. Цель аудита – выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента.
Во-вторых, ревизор выявляет ответственность должностного лица. По итогам работы ревизора могут быть собраны материалы для принятия решения о соответствии лица занимаемой должности, его материальной и уголовной ответственности. Аудитор выявляет слабые стороны бизнес-процессов. По итогам его работы ставится задача изменения правил ведения процессов или ужесточения требований к их соблюдению.
Специальных нормативных документов, где прописывались бы требования к действиям ревизора, нет. Деятельность аудитора регламентирована стандартами аудиторской деятельности.
В-третьих, ревизор проверяет финансовую и хозяйственную деятельность. Аудитор проверяет бухгалтерскую и финансовую отчетность.
В-четвертых, обязанность ревизора – определить обоснованность и целесообразность действий должностных лиц. Обязанность аудитора – представить квалифицированное мнение о достоверности отчетности организации.
В-пятых, ревизия выявляет виновных лиц и причины неэффективных действий и нарушения законодательства. По итогам ревизии принимаются решения о мерах дисциплинарного воздействия, возможна передача дел в следственные органы.
В ходе аудита проверяется соответствие процессов нормам и правилам, определенным положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и другими нормативными документами. По аудиторским документам, содержащим отрицательное мнение, принимаются решения об изменении процессов в учетном органе и движении первичных документов.
Этические нормы аудита запрещают высказывать свое мнение о должностных лицах, определять их виновность. Ревизор может высказать строго обоснованное мнение о должностных лицах.
В-шестых, по характеру проверки аудит – это предпринимательская деятельность, а ревизия – исполнительская деятельность.
Ревизия – это первичный и неотъемлемый элемент судебной бухгалтерии. В систему судебно-экспертных учреждений Министерства юстиции РФ входят федеральные центры судебной экспертизы, региональные центры судебной экспертизы, расположенные в крупных административных центрах РФ. Государственные судебно-экспертные учреждения не являются коммерческими организациями. Они выполняют специфические функции по оказанию содействия правоохранительным органам и обладают особым правовым статусом.
Низшим звеном в системе Минюста РФ являются лаборатории судебной экспертизы, в которых проводится большинство традиционных криминалистических экспертиз, а также экономические – судебно-бухгалтерские экспертизы.
Судебно-бухгалтерской экспертиза – это исследование записей бухгалтерского учета с целью установления наличия или отсутствия в них искаженных данных. Основаниями производства судебной экспертизы в государственном судебно-экспертном учреждении являются определение суда, постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или прокурора. Судебная экспертиза считается назначенной со дня вынесения соответствующего определения или постановления. Орган или лицо, назначившие судебную экспертизу, представляют объекты исследований и материалы дела, необходимые для проведения исследований и дачи заключения эксперта.
Заключение эксперта или комиссии экспертов – письменный процессуальный документ, который является доказательством и отражает ход и результаты исследований, проведенных по вопросам, поставленным лицом, ведущим производство по делу, или сторонами. В заключении эксперта или комиссии экспертов излагаются основания проведения экспертизы, ход и результаты экспертного исследования обстоятельств, установление которых потребовало применения специальных познаний, а также описание примененных научно обоснованных методик.

1.5. Основные понятия в аудите
Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

Понятие разумной уверенности – это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин:
в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;
любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);
преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.
Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении. Кроме того, существуют другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операций между связанными сторонами).
Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений.

Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.
При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

Термин «объем аудита» относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита при данных обстоятельствах.

Процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом стандартов аудиторской деятельности, а также других нормативных правовых актов.

Аудиторская организация – коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.
Аудитор – физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

Саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.

1.6. Пользователи материалов аудиторских заключений
Как и любой другой элемент рыночных отношений, аудит появляется, как только у какой-либо группы участников рынка возникает потребность в нем, возникает спрос (это одно из проявлений действия закона спроса и предложения).
В свое время развитие и усложнение производства, развитие рынка привело к тому, что собственники организаций (акционеры, пайщики, учредители), а также инвесторы, кредиторы оказались не в состоянии самостоятельно убедиться в том, что все финансовые и хозяйственные операции интересующего их экономического субъекта, соответствуют требованиям законов и правильно отражены в учете. Для этого требуются специальные знания и опыт, требуется свобода доступа ко всем документам в организации, чего заинтересованные лица обычно бывают лишены.
Таким образом, с одной стороны:
необходимость уверенности заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности в ее достоверности,
с другой стороны:
отсутствие у заинтересованных пользователей специальных знаний и опыта;
отсутствие свободного доступа к документации организации;
возможность необъективной информации со стороны руководства и бухгалтерии организации в конфликтных ситуациях;
подверженность бухгалтерской отчетности искажениям вследствие действия неизбежных факторов (субъективность составителей, неоднозначность интерпретации нормативных актов и т. д.)
привели к возникновению института независимых высококвалифицированных специалистов-аудиторов, мнению которых о достоверности бухгалтерской отчетности организации заинтересованные пользователи могли бы доверять. По сути, аудитор – это посредник между составителями бухгалтерской отчетности и пользователями представленной в ней информации. Цель аудитора (как посредника) – высказать заинтересованным пользователям свое профессиональное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности организации.
В соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете», составителем бухгалтерской отчетности является организация в лице ее руководителя и главного бухгалтера, которые подписывают отчетность и несут ответственность за ее достоверность и соответствие действующим в Российской Федерации законодательным и нормативным актам. А пользователями информации, представленной в бухгалтерской отчетности, являются все те, кто связаны с организацией имущественными или финансовыми интересами (табл. 1.1).
Таблица 1.1
Пользователи информации, представленной в бухгалтерской отчетности
Отношение к организации
Интерес в организации

Собственники
Получение дивидендов,
доли прибыли

Кредиторы, заимодавцы
Получение процентов,
возврат кредитов и займов

Инвесторы
Доход по вкладам

Руководство предприятия
Оплата труда, другие привилегии

Поставщики
Оплата поставок

Покупатели
Получение товаров, работ, услуг

Государственные органы
Налоги, сборы


1.7. Виды аудита и аудиторских услуг
В теории и практике аудиторской деятельности различают множество классификаций аудита и аудиторских услуг.
Рассмотрим основные виды аудита. В зависимости от субъекта аудита выделяют:
внешний и внутренний аудит.
Внешний аудит проводится аудиторской организацией или индивидуальным аудитором на договорной основе с экономическим субъектом с целью объективной оценки достоверности состояния бухгалтерского учета и отчетности, а также подготовки рекомендаций по улучшению финансового положения предприятия, повышению эффективности его деятельности, изыскание неиспользованных резервов производства.
Внешний аудитор полностью независим от проверяемого экономического субъекта и обязан в своей деятельности следовать федеральным стандартам аудита.
Внутренний аудит является неотъемлемым и важным элементом управленческого контроля. Потребность во внутреннем аудите возникла на крупных предприятиях в связи с тем, что верхнее звено руководства не занимается повседневным контролем деятельности организации и низших управленческих структур. Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Внутренний аудит необходим главным образом для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия.
Определенные функции внутренних аудиторов выполняют ревизорские группы при бухгалтериях крупных предприятий, подчиняющихся главному бухгалтеру или финансовому директору, однако функции внутренних аудиторов шире и включают в себя:
контроль за состоянием активов и недопущение убытков;
подтверждение точности информации, используемой руководством при принятии решений;
подтверждение выполнения внутрисистемных контрольных процедур;
анализ эффективности функционирования системы внутреннего контроля и обработки информации;
оценка качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой.
Внутренний аудит проводится штатными аудиторами-работниками предприятия, которые подчиняются руководителю предприятия. Главная задача внутреннего аудита – осуществление постоянного контроля за расходами на предприятии и выработка мер по их снижению.
Внутренний и внешний аудит дополняют друг друга и в то же время имеют существенные различия (см. табл. 1.2).
Таблица 13 SEQ Таблица \* ARABIC 14115.2
Особенности внутреннего и внешнего аудита
Факторы
Внутренний аудит
Внешний аудит

1
2
3

Постановка задач
Определяется руководством, исходя из потребности управления, как подразделения предприятия, так и предприятия в целом
Определяется договором между предприятием и аудиторской организацией

Объект
Решение отдельных функций задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия
Главным образом, система учета и отчетности предприятия

Цели
Определяются руководством, либо явным образом, либо косвенно из планов
Определяются законодательными или судебными инстанциями

Средства
Выбираются самостоятельно (или определяются стандартами внутреннего аудита)
Определяются федеральными аудиторскими стандартами

Вид деятельности
Исполнительная деятельность
Предпринимательская деятельность

Организация работы
Выполнение конкретных заданий руководства
Определяется аудитором самостоятельно, исходя из норм и правил аудиторской проверки

Окончание табл. 1.2
1
2
3

Взаимоотношения
Подчиненность руководству предприятия, зависимость от него
Равноправное партнерство, независимость

Субъекты
Сотрудники, подчиненные руководству предприятия и находящиеся в штате предприятия
Независимые эксперты, имеющие соответствующий аттестат

Квалификация
Определяется по усмотрению руководства предприятия
Регламентируется государством

Оплата
Начисляется по штатному расписанию
Оплата предоставляемых услуг по договору

Ответственность
Перед руководством за выполнение обязанностей
Перед клиентом и третьими лицами, установленными законодательными и нормативными актами

Методы
Могут быть одинаковыми при решении одних и тех же задач. Имеются различия в степени точности и детальности

Отчетность
Перед руководством
Итоговая часть аудиторского заключения может быть опубликована, аналитическая часть передается клиенту


В зависимости от требований законодательства выделяют:
обязательный и инициативный аудит.
Обязательный аудит проводится в случаях, установленных непосредственно законодательством, или по поручению государственных органов. Объем и порядок проведения обязательной аудиторской проверки регламентируется законодательными нормами.
Обязательный аудит проводится в случаях:
1) если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
2) если ценные бумаги организации допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;
3) если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);
4) если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей;
5) если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
6) в иных случаях, установленных федеральными законами (см. табл. 1.3).
Таблица 1.3
Действия экономического субъекта, для которых установлена
обязательная аудиторская проверка
№ п/п
Законодательный акт или документ государственного органа
Действие экономического субъекта
Обязательный документ, составляемый аудитором

1
2
3
4

1
Гражданский кодекс РФ (ст. 561)
Продажа предприятия
Заключение о составе, стоимости, обязательствах продаваемого предприятия

2
Закон РФ «О саморегулируемых организациях» от 01.12.07 г. №315-ФЗ
Ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности саморегулируемой организацией
Аудиторское заключение о годовой бухгалтерской отчетности

3
Закон РФ «О лотереях» от 11.11.03 г. №138-ФЗ
Ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности организатором лотерей
Аудиторское заключение о годовой бухгалтерской отчетности

Окончание табл. 1.3
1
2
3
4

4
Закон РФ «О жилищных накопительных кооперативах» от 30.12.04 г. №215-ФЗ
Ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности жилищным накопительным кооперативом
Аудиторское заключение о годовой бухгалтерской отчетности

5
Закон РФ «О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих» от 20.08.04г. №117-ФЗ
Составление бухгалтерской отчетности управляющей компанией, а также финансирование целевого использования накоплений для жилищного обеспечения
Аудиторское заключение

6
Закон РФ «О рынке ценных бумаг» от 22.04.96г. №39-ФЗ
Составление бухгалтерской отчетности эмитентом ценных бумаг за три последних финансовых года
Аудиторское заключение о годовой бухгалтерской отчетности

7
Закон РФ «Об участии в долевом строительстве» от 31.12.04г. №214-ФЗ
Составление бухгалтерской отчетности застройщиком за последний отчетный год
Аудиторское заключение о годовой бухгалтерской отчетности


Только аудиторскими организациями проводится аудит:
консолидированной отчетности;
отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг;
кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов;
государственных корпораций, государственных компаний.
Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, а также на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственной корпорации, государственной компании, государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается по итогам размещения заказа путем проведения торгов в форме открытого конкурса в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 2005 года N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд».
В зависимости от поставленных целей, аудиторские проверки различают по содержанию рассматриваемых вопросов, глубине, составу и объему привлекаемой к анализу информации:
аудит на соответствие требованиям;
аудит отчетности, составленной по специальным правилам;
аудит отдельной части отчетности;
первоначальный и согласованный аудит.
Аудит на соответствие требованиям заключается в анализе определенной финансовой и хозяйственной деятельности субъекта. В целях определения ее соответствия предписанным условиям, правилам, законам. Если такие условия, внутренние правила контроля установлены администрацией, то этот вид аудита осуществляется сотрудниками предприятия, которые выполняют функции внутренних аудиторов. Если же условия установлены кредиторами (требование поддержания определенного соотношения между оборотным капиталом и краткосрочными обязательствами), то поскольку выполнение этих условий часто находит отражение в финансовых отчетах компании, этот вид аудита проводится вместе с аудитом финансовых отчетов. Аудит на соответствие требованиям, установленным государственными актами, проводится ревизорами, работающими в государственных органах, осуществляющими контроль за исполнением этих актов или сторонними аудиторами, которым поручен такой контроль. Результаты аудита докладываются соответствующему государственному органу. На основе вышеизложенного сформулируем задачи аудита на соответствие:
проверка, соответствует ли деятельность предприятия его Уставу;
правильно ли начисляются средства на заработную плату и другие выплаты работникам;
обосновано ли производственное списание затрат на себестоимость продукции (услуг) и не занижается ли при этом прибыль.
Аудит отчетности, составленной по специальным правилам – это проверка отчетности, содержащей систематизированную по специальным правилам финансовую информацию с соответствующими пояснениями и раскрытием наиболее важных способов ее составления, а именно:
1) отчетности, составленной по правилам налогового учета;
2) отчетности, отражающей доходы и расходы с использованием кассового метода (для представления кредиторам);
3) отчетности, содержащей финансовую информацию, формируемую по правилам, установленным соответствующими уполномоченными органами (для подтверждения соблюдения таких правил);
4) отчетности, составленной по специальным правилам, обусловленным требованиями договора (например, кредитного договора, условиями облигационного займа или гранта);
5) другой аналогичной отчетности, предназначенной для удовлетворения информационных потребностей определенных групп пользователей.
При проведении аудита отчетности, составленной по специальным правилам, аудитор должен следовать этическим требованиям, обязательным для выполнения заданий по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе независимости, а также всем федеральным стандартам аудиторской деятельности, применимым при проведении аудита.
Аудит отдельной части отчетности предполагает проверку следующих отдельных частей отчетности, включая соответствующие пояснения и раскрытие наиболее важных способов ее составления:
1) отдельного отчета, входящего в состав отчетности;
2) отдельной статьи отчета, входящей в состав отчетности;
3) отдельного счета или его элемента, отраженного в отчете, входящем в состав отчетности. Например, дебиторская задолженность, резерв сомнительных долгов, запасы, стоимость нематериальных активов, перечень активов, находящихся во внешнем управлении, и получаемый в связи с этим доход, перечень арендных платежей, выплаты дивидендов или премий.
При проведении аудита отдельной части отчетности аудитор должен следовать этическим требованиям, обязательным для выполнения заданий по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе независимости, а также всем федеральным стандартам аудиторской деятельности, применимым при проведении аудита, вне зависимости от того, проводит ли он одновременно аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом. В случае, когда аудитор не проводит аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, он должен установить, возможно ли провести аудит отдельной части отчетности в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности.
Если аудитор приходит к выводу, что проведение аудита отдельной части отчетности может оказаться практически неосуществимым (объем аудита несоизмерим с аудируемой частью отчетности), он может обсудить с руководством аудируемого лица возможность изменения вида аудиторского задания.
Первоначальный аудит проводится аудитором (фирмой) впервые для данного клиента. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, поскольку аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента.
Согласованный (повторный) аудит осуществляется повторно или регулярно. Основан на знании специфики клиента, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с клиентом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля и т.д.).
Практика работы аудиторских организаций свидетельствует о преимуществе согласованного (повторного) аудита. Такое сотрудничество удобно аудиторам, которые в течение многих лет основательно изучают деятельность клиента, и клиенту, который получает высококвалифицированную, всестороннюю, основанную на многолетнем сотрудничестве помощь и оценку. Смена аудиторской организации вызывает настороженность как у потребителей информации, так и у новых аудиторов.
Если систематизировать и укрупнить все виды услуг, которые могут оказывать аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, то, помимо аудита, они включают:
сопутствующие аудиту услуги;
прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью (см. рис. 1.3).
13 SHAPE \* MERGEFORMAT 1415
Рис. 1.3. Виды аудиторских услуг

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. В настоящее время действуют федеральные правила (стандарты) в отношении следующих сопутствующих аудиту услуг:
1) выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации (ФПСАД №30);
2) компиляция финансовой информации (ФПСАД №31);
3) обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности (ФПСАД №33).

Согласованные процедуры – это сфокусированные проверки и иные действия, осуществляемые консультантами по заказу клиента. Работы могут иметь отношение как к деятельности компании заказчика, так и к деятельности третьей стороны (например, при осуществлении инвестиционной сделки).

Цель выполнения согласованных процедур заключается в проведении аудитором процедур аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом (например, организацией, являющейся собственником или потенциальным покупателем проверяемого хозяйствующего субъекта, кредитной организацией, рассматривающей надежность потенциального заемщика, и т.п.), а также в предоставлении отчета об отмеченных фактах.
Поскольку аудитор лишь предоставляет отчет, он не выражает мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и финансовой информации. Пользователи отчета сами дают оценку выполненным согласованным процедурам в отношении финансовой информации и фактам, указанным в отчете, а также делают собственные выводы, основанные на отчете.
Согласованные процедуры, как правило, носят финансово-аналитический характер, например:
анализ трансфертных цен на реализуемую продукцию путем сбора и систематизации информации из первичных документов;
подтверждение выручки сети общественного питания в ходе посещения точек;
подтверждение размера клиентской базы путем проведения телефонных опросов и анкетирования клиентов;
сбор и обработка аналитико-статистической информации о стоимости услуг конкурентов;
сбор и систематизация информации из первичных документов о датах выкупа акций компании у физических лиц;
проверка наличия и оформления конкретных видов первичных документов в соответствии с требованиями законодательства и внутренними политиками компании.

Компиляция финансовой информации – это сбор, классификация и обобщение финансовой информации, а также возможная ее трансформация, под которой, в свою очередь, подразумевается преобразование форм финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в иные формы отчетности.

Компиляция финансовой информации может применяться, например, в следующих ситуациях:
когда клиенту необходимо подготовить консолидированную (сводную) бухгалтерскую отчетность группы компаний;
когда клиенту необходимо подготовить финансовую (бухгалтерскую) отчетность по МСФО при наличии готовой отчетности по российским стандартам
Целью компиляции финансовой информации для аудитора является использование экспертных знаний в области бухгалтерского учета, а не экспертных знаний в области аудита, для сбора, классификации и обобщения финансовой информации. Выполняемые процедуры не предназначены для выражения мнения и не позволяют аудитору выразить мнение о достоверности финансовой информации. Однако пользователи компилированной финансовой информации получают некоторые преимущества от привлечения аудитора, поскольку услуги предоставляются с профессиональной компетентностью и добросовестностью.

Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности – это совокупность обзорных процедур, назначенных с учетом требований законодательства Российской Федерации и федеральных стандартов аудиторской деятельности.

Целью обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению.
Обзорная проверка известна как «экспресс-аудит». Данная процедура позволит выявить основные проблемы для проведения впоследствии более глубоких проверок. Также «экспресс-аудит» используется в роли быстрого анализа, который позволит получить основную информацию о предприятии. Обзорная проверка – это экономически выгодный вариант, благодаря которому можно снизить возможность рисков, к которым ведут ошибки в отчетности. 
Стандартная обзорная проверка бухгалтерской отчетности подразумевает запросы и аналитические процедуры, которые направлены на общую проверку составления бухгалтерской отчетности. Следует учесть, что оценка систем бухгалтерского учета, а также тестирование бухгалтерских записей и сбор подтверждающих доказательств не предусмотрены. Кроме того, обзорная проверка не так детальна, как аудит.
Обзорная проверка в аудите служит для создания независимого заключения о корректности и достоверности полученной информации. Среди особенностей проведения данной процедуры сжатые сроки, низкие цены на услуги, а также негативный характер заключения (то есть доказательство отсутствия выявленных нарушений).
Необходимость в обзорной проверке часто возникает, если требуется оценить компанию перед проведением различного рода сделок. Это позволит инвестору узнать о бизнес-процессах компании. Также данная процедура проводится перед выдачей кредита компании.
Аудиторские организации и аудиторы, наряду с аудитом и сопутствующими аудиту услугами, могут оказывать прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги (см. рис. 1.3), в частности:
1) постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;
5) юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
6) автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7) оценочную деятельность;
8) разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
Аудиторские организации и аудиторы не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания перечисленных выше услуг.
В настоящее время наблюдаются процессы расширения сфер аудита, которые выходят за рамки традиционного аудита, ограничивающего подтверждением достоверности финансовой отчетности организаций, и применение аудиторской концепции находит выражение, в частности, в маркетинге.
В российской практике широко распространен финансовый аудит, маркетинговый же присутствует нечасто и развивается больше на базе управленческого консультирования. Однако большинство организаций уже столкнулось с необходимостью управлять своей деятельностью, ориентируясь не только на показатели финансовой отчетности, но и на потребности клиентов и ситуацию, сложившуюся на рынке. В связи с этим, актуальной является проблема идентификации маркетингового аудита и разработки методики его проведения.
Маркетинговый аудит – это всеобъемлющая, систематическая и регулярная проверка функционирования комплекса маркетинга, целей, стратегий и отдельных видов маркетинговой деятельности организации на основе выявления и оценки наиболее существенных внешних и внутренних аспектов этой деятельности с целью подготовки рекомендаций по повышению ее эффективности.
Содержание маркетингового аудита предполагает не просто анализ рыночной информации. Маркетинговый аудит – это аналитический инструмент идентификации, оценки, измерения, мотивации и выполнения действий для достижения лучших результатов. Он проводится, чтобы убедится, что все источники полностью задействованы с целью максимального использования своего потенциала. В связи с этим, маркетинговый аудит должен осуществляться в соответствии с такими принципами, как комплексность, системность, регулярность, объективность, достоверность.
Что касается принципа независимости, то применительно к маркетинговому аудиту он носит условный характер. Понятия «независимость» и «объективность», являясь достаточно близкими по смыслу характеристиками аудита, различаются в том, что первое определяется в организационном контексте, а второе – как профессиональное качество аудитора. Очевидно, что степень структурной независимости отдела внутреннего аудита оказывает существенное влияние на объективность внутренних аудиторов, однако, важно и то, как внутренние аудиторы видят свою роль в организации и готовы ли они профессионально и компетентно выполнять свою работу.
Наиболее оптимальным вариантом организации маркетингового аудита является косорсинг, т.е. формирование службы внутреннего аудита, подчиняющейся непосредственно директору, но в некоторых случаях привлечение экспертов специализированной компании или внешних консультантов для «свежего взгляда» на проблемы маркетинговой деятельности.
Маркетинговый аудит начинается с выработки соглашения между руководителем аудируемого лица и аудитором о целях исследования, охвате, глубине, источниках данных, форме отчетности и времени проведения. Составляется детальный план: кого опросить, какие вопросы задать, когда и где встретиться и т.д. От того, насколько полным и правильным будет перечень вопросов, во многом зависит эффективность процедуры аудита.
Объектами маркетингового аудита являются внешние и внутренние факторы, влияющие на эффективность маркетинговой деятельности организации. К внешним факторам относятся:
1) факторы макросреды, характеризующие экономические, политические, демографические, правовые, научно-технические и другие параметры, влияющие в целом на ситуацию в отрасли (регионе, стране);
2) факторы микросреды, характеризующие ближайшее окружение организации: рынки, конкуренты, поставщики, покупатели, каналы сбыта.
Внутренние факторы характеризуют бизнес-процессы, происходящие внутри организации, ее организационную структуру и непосредственно комплекс маркетинга. В ходе аудита внутренней среды большое внимание уделяется организации, методам и средствам маркетинга; тщательно анализируется эффективность применяемых систем маркетинга (информационная система, система планирования и контроля); критическому анализу подвергаются установленные цели и стратегии маркетинга организации. Не менее важной является проблема адекватной организационной структуры и качества менеджмента организации, с точки зрения их соответствия сложившейся ситуации на рынках.
Можно выделить шесть основных блоков вопросов аудиторской проверки маркетинговой деятельности.
В первом блоке проводится оценка внешней хозяйственной среды организации в двух аспектах: анализ параметров макроэкономической среды (экономических, политических, демографических, экологических, технологических и др.) и анализ внешнего окружения самой организации (параметры микроэкономики). Вопросы, входящие в данный раздел, связаны с определением возможных рисков при осуществлении бизнеса и проверкой готовности организации преодолеть их, а также с лучшей адаптацией организации к сложившимся или складывающимся условиям ведения бизнеса в том или ином регионе. Кроме того, анализ факторов макроэкономического плана позволяет выявить новые возможности для развития, перепрофилирования или диверсификации деятельности.
Для более точного диагноза необходимо оценить более конкретные параметры микроэкономической среды организации, определить тот круг задач, которые перед ней стоят. Здесь предстоит получить ответы на вопросы по группам микроэкономических параметров: потребители; конкуренты; каналы сбыта; поставщики.
Второй блок аудита призван показать состоятельность и достижимость главной цели организации (миссии) и основных целей в области маркетинга, а также уточнить, верным ли курсом следует организация, насколько действенен ее комплекс маркетинга. В данном случае объектом аудита становится комплекс маркетинговых средств воздействия на целевые рынки организации: товарная, ценовая, сбытовая, коммуникационная политики.
В ходе аудита товарной политики анализируются такие важные характеристики, как дизайн, упаковка, товарная марка, продукты-инновации, соответствие уровня качества создаваемых продуктов требованиям рынка и т.д.
При аудите ценовой политики необходимо оценить, насколько она соответствует рыночным условиям, в частности, насколько обоснована стратегия снижения цены, насколько эффективна система скидок, не является ли снижение цены признаком налоговой оптимизации или вывода прибыли. Также анализируются методы ценообразования на предмет соответствия поставленной цели конкретным задачам организации и существующей на данный момент конъюнктуре рынка. Маркетинговая ценовая политика предусматривает достаточно широкий спектр методов ценообразования: от метода «издержки плюс прибыль» до методов, ориентированных на спрос или конкуренцию. При анализе ценовой политики, с точки зрения оценки вероятности непрерывного продолжения деятельности, необходимо учитывать, что ошибки в ценовой политике могут привести к падению объема реализации (если цена завышена) или недополучению прибыли (если цена занижена), что снижает эту вероятность.
Аудит сбытовой политики предполагает исследование соответствия процесса товародвижения маркетинговой программе, формирования отношений с каналами сбыта, учета издержек и прибыли, традиционности каналов сбыта. Корректный выбор торговых посредников обеспечивает завершение процесса ценообразования через систему торговых наценок. На выбор каналов влияет большое количество факторов: характеристики потребителей, собственно товара, конкурентов, посредников и т.д. При выборе каналов товародвижения может использоваться множество альтернативных вариантов (вертикальная и горизонтальная интеграция, эксклюзивная или избирательная интенсивность использования, прямой или косвенный каналы). Также необходимо проконтролировать состояние и устойчивость взаимоотношений с оптовыми и розничными посредниками, от чего зависит стабильность сбыта и величина прибыли. Анализ каналов распределения предполагает изучение таких показателей, как: пропускная способность канала распределения, затраты на эксплуатацию канала, эффективность канала, контролируемость канала со стороны производителя, адаптируемость канала к изменениям маркетинговой стратегии. Неэффективная система распределения товара приводит к снижению объема реализации продукции и снижению маржинальной прибыли производителя, что уменьшает вероятность непрерывного продолжения деятельности организаций.
Аудит коммуникационной политики охватывает анализ самых затратных статей маркетинговой деятельности: рекламу, персональные продажи, связи с общественностью (PR), краткосрочные меры стимулирования сбыта (конкурсы, лотереи, купоны на покупку товаров, выставки, бесплатное распространение образцов и др.). При анализе комплекса стимулирования необходимо рассчитать структуру затрат в разрезе составляющих, а также оценить соответствие комплекса стимулирования стратегии конкурентов, специфике товара и фазе его жизненного цикла.
Анализ рассмотренных выше объектов аудита маркетинговой деятельности позволяет перейти вплотную к оценке существующей и разработке новой маркетинговой стратегии организации. При этом могут быть использованы такие инструменты, как матрицы БКГ, И. Ансоффа, М. Портера, методы портфельного анализа деятельности организации и др.
Третий блок аудита позволяет сделать заключение о том, правильно ли распределены функции маркетинга, необходимые для их эффективного выполнения, полномочия и ответственность в компании, насколько эффективным является взаимодействие между структурными подразделениями, занимающимися различными аспектами маркетинговой работы. Эффективность маркетинговой деятельности во многом зависит от ее организации. Поэтому на данном этапе необходимо раскрыть следующую информацию:
1) о формальной структуре управления маркетингом (обладает ли руководитель службы маркетинга достаточным авторитетом, чтобы влиять на действия компании, связанные с удовлетворением покупателей; оптимальна ли структура маркетинговой деятельности с точки зрения функций, товаров, рынков и территорий; оптимально ли распределены виды маркетинговой работы по линейным и функциональным подразделениям и службам компании);
2) о функциональной эффективности структуры управления маркетингом (достаточно ли компетентны и заинтересованы в работе сотрудники службы маркетинга, как контролируется и оценивается их работа; налажено ли эффективное взаимодействие между службой исследования рынка и отделом сбыта компании; требуются ли различным службам, занимающимся маркетингом, дополнительное стимулирование, обучение, административное воздействие или более жесткий контроль);
3) о согласованности во взаимоотношениях служб (налажено ли взаимодействие сотрудников службы маркетинга с производственным и научно-исследовательским отделами, отделами снабжения, кадров и другими подразделениями).
В рамках аудита основных систем маркетинга (четвертый блок) предстоит оценить эффективность информационных систем маркетинга в компании, систем планирования и контроля за исполнением плана маркетинга, т.е. ответить на следующие вопросы: обеспечивает ли маркетинговая информационная система точную и своевременную информацию о развитии рынка; эффективно ли используют маркетинговые исследования специалисты, принимающие решения в организации; насколько оперативно поступает информация о состоянии рынка; применяются ли в организации самые современные технологии исследования рынка и рыночного прогнозирования; разрабатываются ли краткосрочные и стратегические планы, эффективно ли они реализуются; насколько точны прогнозы сбыта; составляется ли интегрированный план маркетинга и многие другие.
В пятом блоке, при аудите эффективности маркетинга, главная задача заключается в анализе того, насколько оправданными являются затраты на различные маркетинговые мероприятия. Анализ проводится по принципу «затраты-выгода», т.е. сопоставления полученной прибыли и понесенных при этом затрат.
Шестой блок аудита позволяет оценить прежде всего эффективность работы службы исследования рынка. Вопросы здесь могут быть сформулированы в разрезе элементов комплекса маркетинга: товар, цена, каналы сбыта, продвижение.
Ответы на эти вопросы позволяют руководству организации сконцентрировать внимание на наиболее острых и важных проблемах. Маркетинговый аудит приобретает особое значение при составлении отчетов об исполнении интегрированного плана маркетинга, выработке рекомендаций по корректировке такого плана для успешного достижения поставленных в нем целей.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

В чем состоит экономическая обусловленность аудита?
Какова цель аудита?
Каковы основные этапы развития аудиторской деятельности?
Перечислите и охарактеризуйте основные фундаментальные принципы, установленные Кодексом профессиональной этики аудиторов.
Укажите, в каких случаях аудитор не может осуществлять аудит.
Каковы основные виды аудита?
Перечислите критерии проведения обязательного аудита?
Перечислите и охарактеризуйте сопутствующие аудиту услуги.
Перечислите прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги.
Что такое «разумная уверенность» в аудите?
Может ли аудитор быть абсолютно уверен в достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта? Почему?
Кто является основными пользователями материалов аудиторских заключений?

ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ

№1. Предприятие в течение нескольких лет обращается к услугам одной и той же аудиторской организации для подтверждения достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. В проверках из года в год участвует одна и та же группа аудиторов, каждый из которых проводит аудит одного «своего» участка учета (НДС, НДФЛ, ТМЦ, заработная плата и т.д.).
Выявить недостатки и преимущества сложившейся ситуации.

№2. В ноябре 2010 года производственное предприятие «Салют» в связи со сбоями в программе, используемой для ведения бухгалтерского учета, обратилось в аудиторскую организацию с просьбой о предоставлении услуг по восстановлению синтетического и аналитического учета за 2010 год. После заключения договора и оплаты услуг аудиторской организации в декабре 2010 года учет на предприятии был восстановлен. В январе 2011 года производственное предприятие «Салют» обратилось в эту же аудиторскую организацию с предложением заключить договор на проведение аудита за 2010 год.
Установить, может ли принять аудиторская организация данное предложение.

№3. В январе 2010 года руководство производственного предприятия «Салют» обратилось в банк с просьбой о предоставлении кредита для расширения производственной деятельности. Для оценки кредитоспособности предприятия банк запросил бухгалтерскую отчетность за 2009 год и аудиторское заключение о ее достоверности. В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», «Салют» не подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Однако в декабре 2009 года на предприятии была проведена комплексная проверка налоговой инспекцией, и поэтому в качестве подтверждения достоверности отчетности «Салют» предлагает акт о проведении налоговой проверки.
Определить, примет ли банк решение о предоставлении коммерческого кредита производственному предприятию «Салют».

№4. Для получения кредита в банке организация-клиент обращается к своей аудиторской организации с просьбой выступить в качестве поручителя.
Определить, как следует поступить в данной ситуации аудиторской организации.

№5. Крупная коммерческая компания пригласила аудиторскую организацию для проведения проверки за 2009 год. Начальником отдела по связям с общественностью в данной компании работает жена одного из аудиторов.
Определить, примет ли, аудиторская организация это предложение.

№6. Торговая организация «ТК «Веста» имеет сеть розничных магазинов. С целью упрощения работы бухгалтерии торговая организация заключила договор с компьютерной фирмой НПО «Автоматика» на создание единой централизованной системы автоматизации бухгалтерского учета головного офиса и сети розничных магазинов. В связи с отсутствием в НПО «Автоматика» специалистов по бухгалтерскому учету руководство «ТК «Веста» обратилось в аудиторскую организацию с просьбой совместно с компьютерной организацией разработать регистры учета, базы данных и справочники бухгалтерской информации для завершения процесса автоматизации.
Требуется: 1) определить, какие виды дополнительных услуг может оказать аудиторская организация торговой организации «ТК «Веста» в сложившейся ситуации; 2) определить, может ли аудиторская организация в дальнейшем проводить аудит «ТК «Веста».

№7. В ООО «Салют» проводится аудиторская проверка, причем один из аудиторов является близким другом директора проверяемой организации.
Определить возможные проблемы в области профессиональной этики.

№8. При проведении аудита годовой отчетности организации-клиента аудитор узнал о том, что его клиент собирается купить конкурирующее предприятие. Если данный факт станет известным, поднимется курс акций аудируемого предприятия. Аудитор при помощи посредника приобрел акции этого предприятия и таким образом получил высокий доход.
Определить, нарушает ли аудитор в данной ситуации свои профессиональные обязанности.

№9. Аудитор заключил договор с предприятием на проведение аудиторских проверок в течение 5 лет. Не получив оплату за проведенную проверку, аудитор поставил условие, что если выполненная им работа не будет оплачена, он не приступит к проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности за текущий год. Руководитель предприятия ответил, что в случае несвоевременного получения аудиторского заключения или получения отрицательного аудиторского заключения предприятие не сможет получить целевое финансирование от международного банка и если аудитор проведет проверку за этот год, то он получит всю оплату за оказанные услуги.
Определить, какая проблема возникает перед аудитором, если он проведет проверку в данных условиях.

№10. Аудиторская организация, проводящая проверку ОАО «Альянс», собирается приобрести транспортное средство. Руководство ОАО «Альянс» предлагает аудиторской организации автомобиль, собственником которого оно является, с арендной платой ниже, чем в среднем по региону.
Определить, могут ли возникнуть в данной ситуации проблемы, связанные с независимостью.

№11. Руководство ООО «Полет» заключило договор с аудиторской организацией на оказание услуг по проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности и правильности организации бухгалтерского учета в целом с целью найти причину для увольнения главного бухгалтера. Размер платы за услуги руководитель предлагает определить в зависимости от степени достижения поставленной цели.
Определить, как должна поступить аудиторская организация.

№12. Руководитель предприятия-клиента оплачивает совместную поездку по странам Востока с аудитором, проводящим оценку достоверности годовой отчетности данного предприятия. Во время поездки он ищет потенциальных партнеров для осуществления строительства торгового центра. Аудитор также оказывает консультационные услуги по финансовым вопросам.
Определить является ли правомерной деятельность аудитора как проверяющего годовую отчетность, а также как консультанта.

№13. Сотрудник аудиторской организации А.И. Петров проводит масштабную рекламную акцию в СМИ оказываемых им аудиторских услуг, публично заявляя о своих квалификационных достоинствах по сравнению с другими конкретными аудиторами.
Определить, этично ли поступает А.И. Петров в рамках своей профессиональной деятельности.

№14. Аудиторская организация «Профиль-Аудит» создана несколько лет назад. За этот период работы на рынке аудиторских услуг организация значительно расширилась и имеет сеть филиалов в различных регионах России. Помимо оказания аудиторских услуг, организация дополнительно оказывает консультационные услуги по вопросам налогообложения, причем доля данных услуг является наибольшей в общем объеме оказываемых услуг.
Определить, правомерна ли деятельность аудиторской организации.

№15. Аудиторская организация проводит аудиторскую проверку на хладокомбинате. Ежедневно аудиторов угощают мороженым.
Определить, нарушаются ли этические нормы. Как должны поступать аудиторы?

№16. В ходе аудита ОАО «Мир» аудиторами были выявлены нарушения в уплате налогов, о чем доложили руководителю организацию. Руководитель организации преподнес каждому аудитору дорогостоящие подарки и попросил дать положительное аудиторское заключение.
Определить, как должны поступить аудиторы в данной ситуации.




ТЕСТЫ:

1. Чем вызвана потребность в аудите?
а) введением налогового учета
б) необходимостью получения информации для управления
в) необходимостью подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций
г) управленческой необходимостью
2. Основная цель аудита – это:
а) установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности
б) выявление мошенничества и ошибок в бухгалтерском учете и отчетности
в) исправление всех ошибок в бухгалтерском учете и отчетности
г) оказание помощи бухгалтеру предприятия в подготовке налоговых деклараций
3. Аудиторская деятельность относится к:
а) государственной деятельности
б) общественной деятельности
в) предпринимательской деятельности
г) исполнительской деятельности
4. Аудиторская организация для получения дополнительного дохода решила открыть торговый павильон. Существуют ли законодательные ограничения в данной области?
а) нет, аудит – это разновидность предпринимательской деятельности
б) да, это запрещено
в) в области торговли ограничений для аудиторов нет
5. При заключении договора с клиентом аудитор уведомил его, что в силу специфики ведения учета на исследуемом предприятии какое-либо искажение финансовой отчетности в ходе проверки может быть им не обнаружено. Освобождает ли это аудитора от ответственности при возникновении конфликтной ситуации?
а) да
б) нет
в) да, если руководство клиента письменно подтвердит свое согласие
6. В ходе проведения аудита аудитор обнаружил нарушения налогового законодательства. Обязан ли он сообщить об этом в налоговые органы?
а) да
б) нет
в) только по требованию налоговых органов
7. Аудиторская организация в отчетном периоде оказала предприятию услуги по восстановлению бухгалтерского учета. Имеет ли право данная аудиторская организация проводить аудит финансовой отчетности данного отчетного периода на этом предприятии?
а) да
б) нет
в) да, если это было указано в договоре
8. Аудиторская организация решила совмещать аудиторский бизнес с бизнесом в сфере продажи недвижимости. Оцените ситуацию:
а) такая практика запрещена
б) для аудиторов нет ограничений по проведению операций с недвижимостью
в) возможность совмещения указанных видов деятельности зависит от разных условий
9. Оказывают ли влияние результаты аудиторских проверок на график запланированных выездных проверок налоговых служб?
а) нет
б) да
в) только при наличии у предприятия отрицательного аудиторского заключения
10. Основное различие внутреннего и внешнего аудита заключается:
а) в объектах проверки
б) в отчетных документах
в) в методах проверки
г) во взаимоотношениях аудитора с клиентом
11. Взаимоотношения аудитора и клиента:
а) устанавливаются законодательными актами
б) строятся на принципах добровольности и возмездности
в) определяются договором на оказание аудиторских услуг
12. Обязательный аудит проводится:
а) в случаях, установленных законодательством РФ
б) при обнаружении некачественного аудита
в) по поручениям Минфина РФ и Совета по аудиторской деятельности
13. Инициативная аудиторская проверка проводится:
а) по инициативе государственных органов
б) по инициативе аудитора (аудиторской организации)
в) по решению экономического субъекта
14. Обязательный аудит проводится:
а) только аудиторскими организациями
б) только индивидуальными аудиторами
в) как аудиторскими организациями, так и индивидуальными аудиторами, кроме случаев, оговоренных законодательством
15. По виду деятельности обязательному ежегодному аудиту подлежат:
а) организации торговли и общественного питания
б) банки и другие кредитные учреждения
в) инвестиционные фонды
г) товарные и фондовые биржи
д) сельскохозяйственные кооперативы
16. Аудиторская организация, осуществлявшая в отчетном периоде постановку и ведение бухгалтерского учета экономического субъекта, не может в отношении данного субъекта:
а) давать консультации по вопросам ведения бухгалтерского и налогового учета
б) проводить аудиторскую проверку в данном отчетном периоде
в) составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность
17. Установить, какие из следующих организаций подлежат обязательному аудиту:
а) Производственный кооператив «Салют» был перерегистрирован в ОАО. Сумма активов баланса составила 25,7 млн. руб.; объем продаж составил 61 млн. руб.
б) Транспортное объединение «Речной порт» по итогам деятельности имеет следующие показатели: объем выручки от реализации услуг за год составляет 196,980 млн. руб.; сумма активов на конец года – 75,725 млн. руб.
в) Уставный капитал ООО «Дом быта» полностью принадлежит российским инвесторам. По итогам года имеются следующие финансовые показатели: объем годовой выручки – 118,1 млн. руб.; сумма активов на конец года – 13,250 млн. руб.
г) В финансовой отчетности страховая компания указала сумму выручки от реализации услуг 55,870 млн. руб., сумму активов на конец года – 890 млн. руб.
д) Межбанковская валютная биржа по итогам деятельности за год имеет следующие показатели: объем годовой выручки – 148 млн. руб., сумма активов на конец года – 47,8 млн. руб.
е) Выручка коммерческого банка за предыдущий год составила 250,5 млн. руб., сумма активов баланса – 540,3 млн. руб.
18. В каком из ниже перечисленных случаев не нарушается независимость и объективность аудитора?
а) аудитор оказал проверяемому экономическому субъекту услуги по восстановлению бухгалтерского учета, постановке управленческого учета
б) аудитор является учредителем проверяемого экономического субъекта
в) аудитор состоит в близком родстве с руководителем проверяемого экономического субъекта
г) аудитор оказал консультационные услуги по вопросам налогообложения проверяемому экономическому субъекту
19. Наиболее точно отражает различие между внешним и внутренним аудитом утверждение о том, что:
а) внешний аудитор должен быть полностью независим от организации, в то время как внутренний аудитор работает в организации и составляет отчет для своего руководства
б) внутренняя аудиторская служба создается по решению руководителей организации, внешняя – в законодательно установленном порядке
в) внешний аудитор должен быть в обязательном порядке аттестован, а внутренний – нет.
Глава 2. Нормативно-правовое регулирование и организация аудиторской деятельности в России

В данной части рассматриваются следующие вопросы:
правовая основа аудиторской деятельности в России;
органы государственного регулирования аудиторской деятельности в России;
саморегулирование аудиторской деятельности;
международные и отечественные стандарты аудиторской деятельности;
профессиональная подготовка и аттестация аудиторов;
внутренний и внешний контроль качества работы аудиторов и аудиторских организаций;
права и обязанности аудиторов и проверяемых экономических субъектов.


2.1. Правовая основа аудиторской деятельности в России
Правовую основу аудиторской деятельности в Российской Федерации в настоящее время составляет совокупность документов различных уровней:
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ от 30.12.2008 г. (с изменениями и дополнениями);
Федеральный закон «О саморегулируемых организациях» №315-ФЗ от 01.12.2007 г. (с изменениями и дополнениями);
постановления Правительства РФ;
федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности»:
определены понятия аудита и аудиторской деятельности;
дан перечень прочих услуг, которые имеют право оказывать аудиторы и аудиторские организации;
установлены требования к аудиторам и аудиторским организациям;
перечислены права и обязанности аудиторов (аудиторских организаций) и проверяемых экономических субъектов;
определен круг экономических субъектов, для которых аудит является обязательным;
установлена обязательность соблюдения принципа конфиденциальности (аудиторской тайны) при проведении аудита;
установлена обязательность соблюдения принципа независимости при проведении аудита и введены ограничения для его обеспечения;
дано определение федеральных правил (стандартов) аудита и установлена их обязательность;
определен статус аудиторского заключения, установлена ответственность за предоставление ложного заключения;
установлена обязательность контроля качества аудита;
определены требования к аттестации аудиторов и установлены основания для аннулирования аттестата;
определена компетенция федерального органа, осуществляющего государственное регулирование аудиторской деятельности;
определены требования к саморегулируемым организациям аудиторов и установлены их функции.
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ (за исключением некоторых пунктов) вступил в силу 01.01.2009 г. До вступления в силу этого закона аудиторская деятельность в Российской Федерации регулировалась Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ, а до него – «Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации», утвержденными Указом Президента Российской Федерации № 2263 от 22.12.1993 г., который утратил свою силу в соответствии с Указом Президента № 1459 от 13.12.2001г.
Федеральным законом «О саморегулируемых организациях» регулируются отношения, возникающие в связи с приобретением и прекращением статуса саморегулируемых организаций, деятельностью саморегулируемых организаций, объединяющих субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности, осуществлением взаимодействия саморегулируемых организаций и их членов, потребителей произведенных ими товаров (работ, услуг), федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.

2.2. Органы государственного регулирования аудиторской деятельности в России
Аудитор независим от кого-либо в своей профессиональной деятельности. Но именно для обеспечения независимости аудита, а также для обеспечения прочих его принципов (компетентности, конфиденциальности и пр.) необходимо регулирование аудиторской деятельности как со стороны государственных органов (государственное регулирование), так и со стороны общественных аудиторских организаций (саморегулирование).
Концепции регулирования аудиторской деятельности в мировой практике различны. В ФРГ, Франции, Испании, где основными пользователями бухгалтерской отчетности считаются государственные организации, банки, более распространено государственное регулирование аудиторской деятельности. В Великобритании, США, где основными пользователями бухгалтерской отчетности считаются акционеры, кредиторы, инвесторы, более распространено саморегулирование. В Российской Федерации до 01.01.2009 г. имело место государственное регулирование аудиторской деятельности с элементами саморегулирования, с 01.01.2010 г. – саморегулирование с элементами государственного регулирования (2009 год – переходный период).
К государственным органам, регулирующим аудиторскую деятельность в Российской Федерации, относится уполномоченный федеральный орган. В настоящее время его функции выполняет Министерство финансов Российской Федерации.
К функциям уполномоченного федерального органа относятся:
1) выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности;
2) нормативно-правовое регулирование в сфере аудиторской деятельности, в том числе утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;
3) ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций;
4) анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации.
В целях обеспечения общественных интересов в ходе осуществления аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе создается Совет по аудиторской деятельности, который осуществляет следующие функции:
1) рассматривает вопросы государственной политики в сфере аудиторской деятельности;
2) рассматривает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность, и рекомендует их к утверждению уполномоченным федеральным органом;
3) одобряет порядок разработки проектов федеральных стандартов аудиторской деятельности, правила независимости аудиторов и аудиторских организаций и кодекс профессиональной этики аудиторов, определяет области знаний, из которых устанавливается перечень вопросов, предлагаемых претенденту на квалификационном экзамене;
4) оценивает деятельность саморегулируемых организаций аудиторов по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, аудиторов и при необходимости дает рекомендации по совершенствованию этой деятельности;
5) вносит на рассмотрение уполномоченного федерального органа предложения о порядке осуществления уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;
6) рассматривает обращения и ходатайства саморегулируемых организаций аудиторов в сфере аудиторской деятельности и вносит соответствующие предложения на рассмотрение уполномоченного федерального органа.
Состав совета по аудиторской деятельности утверждается руководителем уполномоченного федерального органа. В состав совета по аудиторской деятельности входят:
10 представителей пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Представители пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежат ротации один раз в три года не менее чем на 25 процентов их общего числа;
2 представителя уполномоченного федерального органа;
по одному представителю от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере развития предпринимательской деятельности, от федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по принятию нормативных правовых актов, контролю и надзору в сфере финансовых рынков, и от Центрального банка Российской Федерации;
2 представителя от саморегулируемых организаций аудиторов, кандидатуры которых выдвигаются совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов. Представители саморегулируемых организаций аудиторов подлежат ротации один раз в год.
Связь аудиторов и аудиторских организаций с органами государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляется посредством саморегулируемых организация аудиторов, членами которых они являются (см. рис. 2.1).
13 SHAPE \* MERGEFORMAT 1415
Рис. 2.1. Иерархия регулирования аудиторской деятельности в России (УФОГРАД – уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности;
САД – совет по аудиторской деятельности)


2.3. Саморегулирование аудиторской деятельности
В соответствии с ФЗ «О саморегулируемых организациях» и ФЗ «Об аудиторской деятельности»:

Саморегулирование – это самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил.

Саморегулируемая организация аудиторов (СОА) – это некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.

Организация становится саморегулируемой с даты ее включения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов. При этом она должна соответствовать следующим обязательным требованиям:
1) в составе СОА должно быть не менее 700 аудиторов или не менее 500 аудиторских организаций;
2) наличие утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов СОА и принятого кодекса профессиональной этики аудиторов;
3) обеспечение СОА дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг посредством формирования компенсационного фонда. Формирование и размещение средств данного фонда осуществляются в порядке, установленном ФЗ «О саморегулируемых организациях», в котором указано, что Компенсационный фонд первоначально формируется исключительно в денежной форме за счет взносов членов СОА в размере не менее 3000 рублей в отношении каждого члена.
Размещение средств компенсационного фонда может осуществляться только в целях их сохранения и прироста. Доход, полученный от размещения и инвестирования средств компенсационного фонда, направляется на пополнение компенсационного фонда и покрытие расходов, связанных с обеспечением надлежащих условий инвестирования средств компенсационного фонда. В объекты недвижимости может быть инвестировано не более 10% средств компенсационного фонда. В государственные ценные бумаги РФ должно быть инвестировано не менее 10% средств компенсационного фонда. Не допускается осуществление выплат из компенсационного фонда, за исключением выплат в целях обеспечения имущественной ответственности членов СОА перед потребителями оказанных ими услуг.
Саморегулируемая организация аудиторов осуществляет следующие функции:
1) разрабатывает и устанавливает требования к членству аудиторов и аудиторских организаций в СОА;
2) разрабатывает и утверждает стандарты аудиторской деятельности СОА, принимает правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекс профессиональной этики аудиторов;
3) разрабатывает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности, участвует в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности;
4) организует прохождение аудиторами обучения по программам повышения квалификации;
5) применяет меры дисциплинарного воздействия, предусмотренные законодательством и внутренними документами СОА, в отношении своих членов;
6) образует третейские суды для разрешения споров, возникающих между членами СОА, а также между ними и потребителями оказанных членами СОА услуг, в соответствии с законодательством о третейских судах;
7) осуществляет анализ деятельности своих членов на основании их отчетов;
8) представляет интересы членов СОА в их отношениях с органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления;
9) организует профессиональное обучение, аттестацию аудиторов-членов СОА;
10) обеспечивает информационную открытость деятельности своих членов, публикует информацию об этой деятельности в порядке, установленном законодательством
11) и другие функции.
Органами управления саморегулируемой организации являются:
общее собрание членов саморегулируемой организации;
постоянно действующий коллегиальный орган управления саморегулируемой организации;
исполнительный орган саморегулируемой организации.
Постоянно действующий коллегиальный орган управления формируется из числа аудиторов и аудиторских организаций, являющихся членами саморегулируемой организации, а также из независимых членов. Независимыми членами считаются лица, которые не связаны трудовыми отношениями с саморегулируемой организацией и ее членами. Они должны составлять не менее 1/5 от числа членов этого органа.
Требования к членству аудиторских организаций в СОА:
1) аудиторская организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия;
2) численность аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, должна быть не менее трех;
3) доля уставного (складочного) капитала коммерческой организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51 процента;
4) численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50 процентов состава такого исполнительного органа. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, а также индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, должны быть аудиторами. В случае, если полномочия исполнительного органа коммерческой организации переданы по договору другой коммерческой организации, последняя должна быть аудиторской организацией;
5) безупречная деловая репутация;
6) наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы;
7) уплата взносов в СОА в размерах и порядке, устанавливаемых ею;
8) уплата взносов в компенсационный фонд СОА.
Требования к членству аудиторов в СОА:
1) наличие квалификационного аттестата аудитора;
2) безупречная деловая (профессиональная) репутация;
3) уплата взносов в СОА в размерах и порядке, устанавливаемых ею;
4) уплата взносов в компенсационный фонд СОА;
5) наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы – для индивидуального аудитора.
Аудиторская организация или аудитор могут являться членами только одной СОА.
Для вступления в члены СОА в качестве аудиторской организации коммерческая организация подает заявление о вступлении, а также представляет следующие документы:
учредительные документы;
документ, подтверждающий внесение записи о юридическом лице в Единый государственный реестр юридических лиц;
список аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, с приложенными к нему выписками из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающими, что включенные в список лица являются аудиторами;
список членов коллегиального исполнительного органа коммерческой организации с указанием тех из них, кто является аудитором, либо выписка из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающая, что индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, является аудитором, либо выписка из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающая, что другая коммерческая организация, которой переданы по договору полномочия исполнительного органа коммерческой организации, является аудиторской организацией;
список учредителей (участников) коммерческой организации, являющихся аудиторами и аудиторскими организациями, с приложенными к нему выписками из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающими, что включенные в список лица являются аудиторами и аудиторскими организациями, а также документами, подтверждающими размеры долей указанных лиц в уставном (складочном) капитале коммерческой организации;
письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую репутацию коммерческой организации, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций и которые не являются учредителями (участниками) данной коммерческой организации, не входят в состав ее органов управления и не состоят в трудовых отношениях с ней;
один экземпляр утвержденных правил осуществления внутреннего контроля качества работы.
Для вступления в члены СОА в качестве аудитора физическое лицо подает заявление с указанием фамилии, имени, отчества, реквизитов документа, удостоверяющего личность, адреса места жительства (регистрации), а также представляет следующие документы:
квалификационный аттестат аудитора;
письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую (профессиональную) репутацию физического лица, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций;
справку об отсутствии неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики, а также за преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления;
документ, подтверждающий внесение записи об индивидуальном предпринимателе в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, – для физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем;
один экземпляр утвержденных правил осуществления внутреннего контроля качества работы – для физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем.
Основанием для принятия СОА решения об отказе в приеме в члены СОА является:
1) несоответствие лица требованиям к членству, утвержденным СОА;
2) представление документов, не соответствующих установленным требованиям;
3) установление недостоверности сведений, содержащихся в документах, представленных в СОА;
4) обнаружение после выдачи физическому лицу квалификационного аттестата аудитора обстоятельств, препятствовавших такой выдаче.

2.4. Международные и отечественные стандарты аудиторской деятельности
В ряду документов, регулирующих аудиторскую деятельность, на особом месте находятся стандарты аудита. Потребность в неких общих правилах, подходах, понятиях при проведении аудита была всегда, но особенно остро она проявилась в 70-80-х гг. XX в., в связи с развитием транснациональных корпораций и превращением обслуживающих их аудиторских организаций в крупные международные группы. Именно тогда и были разработаны международные стандарты аудита.
В настоящее время существуют аудиторские стандарты нескольких уровней:
международные;
национальные;
внутренние (стандарты СОА).
Стандарты обеспечивают:
единство принципов аудита – единство требований к качеству и надежности;
унификацию аудита в вопросах методологии;
единство подходов к проведению аудита и составлению аудиторской отчетности.
Благодаря этому, соблюдение аудиторских стандартов обеспечивает:
получение определенных гарантий качества подготовки аудиторов и проведения аудита;
высокий уровень надежности результатов аудиторской проверки;
упрощение процесса внедрения в практику работы аудиторов новых научных достижений;
связь отдельных элементов процесса аудиторской проверки;
возможность контроля качества работы аудитора;
создание достойного общественного имиджа профессии аудитора.
Международные стандарты аудита (МСА) призваны унифицировать подход к аудиту в международном масштабе и содействовать развитию аудита в странах, где уровень профессионализма ниже общемирового.
МСА не являются нормативными документами и имеют рекомендательный характер. Разработкой их занимается Международный комитет по аудиторской практике (IAPC), действующий в рамках Международной федерации бухгалтеров (IFAC).
Всего комитетом определено 11 объектов стандартизации, каждому из которых выделено 100 номеров для возможных стандартов: № 100-199 «Вводные замечания», № 200-299 «Ответственность», № 300-399 «Планирование», № 400-499 «Внутренний контроль», № 500-599 «Аудиторские доказательства», № 600-699 «Использование работы других», № 700-799 «Выводы и отчеты в аудите», № 800-899 «Специализированные области», № 900-999 «Сопутствующие услуги», № 1000-1099 «Положения по международной практике аудита».
Таким образом, всего перечисленные объекты могут содержать 1100 аудиторских стандартов. Но для практической деятельности такое количество стандартов, конечно, не требуется.
В России международные аудиторские стандарты принимаются во внимание при разработке национальных стандартов, которые призваны решать те же задачи, что и международные, но в масштабе Российской Федерации.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД) – это единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Цель ПСАД – это обеспечение всех аудиторов и пользователей аудиторских услуг единообразным пониманием основных принципов и целей аудита, прав и обязанностей аудиторов, методов формирования и выражения независимого аудиторского мнения. ПСАД помогают аудиторам вести переговоры с клиентами и обеспечивают связь между отдельными элементами аудиторского процесса, заставляют аудиторов повышать уровень своей квалификации и т.д.
Российские ПСАД подразделяются на федеральные и внутренние правила (стандарты). Федеральные ПСАД являются обязательными к исполнению аудиторами и аудируемыми лицами, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.
В РФ за период 2002-2009 гг. было утверждено 34 федеральных ПСАД. Однако они постоянно дополняются и переиздаются. С 2010 года из наименования «ПСАД» исключено слово «правило» и установлена новая кодировка стандартов по подобию Положений по ведению бухгалтерского учета (ПБУ) в России. За период 2010-2011 г.г. было утверждено 9 федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД). Они действуют наравне с ПСАД и имеют одинаковую структуру:
общие принципы стандарта (цель и необходимость разработки), объект стандартизации;
сфера применения стандарта;
взаимосвязь с другими стандартами;
основные понятия и определения, используемые в стандарте;
сущность стандарта (формулируется проблема, требующая описания, проводится ее анализ и предлагаются методы решения);
практические приложения, которые включают в себя схемы, таблицы, образцы документов и т.д.
Принятие и вступление в силу с 2009 г. Закона № 307-ФЗ положило начало новому этапу стандартизации аудиторской деятельности в Российской Федерации. Отличительными чертами этого этапа являются:
требование разработки отечественных федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД) в соответствии с МСА;
изменение механизма разработки и принятия ФСАД, а именно: утверждение ФСАД уполномоченным федеральным органом регулирования аудиторской деятельности после рассмотрения Советом по аудиторской деятельности при данном органе.
К этому моменту ситуация со стандартизацией аудиторской деятельности в Российской Федерации оказалась следующей:
во-первых, среди действующих стандартов оказались стандарты, принятые в разное время и ориентированные на разные версии МСА;
во-вторых, в результате разработки новых ФПСАД, на основе действующей с 15 декабря 2004 г. версии МСА, подготовлен, но не введен в действие ряд стандартов, опубликованных на сайте Минфина России. При этом аналоги наиболее тесно взаимосвязанных стандартов – МСА 315 и МСА 330 – оказались на разных этапах разработки, вследствие чего аналог МСА 315 – новый ФПСАД № 8 – принят, а аналог МСА 330 – ФПСАД № 35 – подготовлен, но не принят. В результате действующие ФПСАД, введенные в разное время с ориентацией на разные версии МСА, используют разную терминологию и не имеют четкой увязки между собой;
в-третьих, с 15 декабря 2009 г. введен полный комплект обновленных МСА, что сразу обрекает вновь разработанные, но не принятые ФПСАД на устаревание, а положение ст. 7 Закона № 307-ФЗ о соответствии ФПСАД МСА – на неисполнение, поскольку официального перевода на русский язык последней редакции МСА на текущий момент (февраль 2012 г.) не существует.
Введенные с 15 декабря 2009 г. обновленные МСА разрабатывались в течение нескольких последних лет в соответствии с проектом «Ясность» («Clarity project»; далее – Концепция ясности). Цели проекта, в частности, состояли в том, чтобы повысить четкость положений стандартов и обеспечить единообразное понимание их требований в разных юрисдикциях. В результате кардинально изменились структура и характер изложения содержания стандартов – требования были отделены от комментариев и разъяснений, вынесенных в приложения.
В ходе работы над обновленной версией МСА некоторые стандарты подверглись лишь технической переработке – изменению структуры и редактированию текста (например, МСА 315 и МСА 330); некоторые претерпели более содержательные изменения (например, МСА 560); ряд стандартов изменились достаточно существенно (например, МСА 540, объединенный с ранее действовавшим МСА 545, МСА 700); некоторые стандарты прекращают свое действие (МСА 545, МСА 701); вводятся новые стандарты (МСА 265, МСА 450, МСА 705, МСА 706 и др.).
Сопоставление международных стандартов аудита с российскими стандартами аудиторской деятельности (по данным на февраль 2012 г.) представлено в Приложении 1.
К внутренним стандартам аудита относятся стандарты СОА и стандарты аудиторских организаций (внутрифирменные стандарты).
Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности» установлено, что СОА должны разрабатывать свои собственные стандарты, которые:
1) определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;
2) не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности;
3) не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;
4) являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами указанной СОА.
Наличие системы внутрифирменных стандартов является необходимым показателем профессионализма деятельности аудиторской организации. Внутрифирменные стандарты должны содержать конкретные практические рекомендации, позволяющие аудиторам четко определить порядок своих действий при планировании, проведении аудита, оформлении его результатов, взаимоотношениях с клиентом.
Внутрифирменные стандарты решают те же задачи, что международные и федеральные, но в масштабе аудиторской организации. Разработка внутрифирменных стандартов должна осуществляться исходя из следующих принципов:
целесообразность – стандарты должны приносить практическую пользу;
преемственность и непротиворечивость – каждый последующий внутрифирменный стандарт должен опираться на ранее принятые, обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными стандартами;
логическая стройность – должны быть обеспечены четкость формулировок, целостность и ясность изложения;
полнота и детализация – необходимо полностью охватывать значимые вопросы стандарта и детализировать их;
единство терминологии – все документы должны содержать одинаковую трактовку терминов.
Разработка внутрифирменных стандартов должна осуществляться на основе действующих в Российской Федерации законодательных и нормативных актов, требований федеральных стандартов. При отсутствии правовых норм или требований федеральных стандартов в какой-либо специфической области аудиторские организации могут руководствоваться рекомендациями международных стандартов.
Аудиторская организация самостоятельно устанавливает перечень, объем, содержание, сроки, порядок разработки и использования на практике своих внутренних стандартов.

2.5. Профессиональная подготовка и аттестация аудиторов
Высокая профессиональная компетентность является одним из важнейших принципов аудита. Обеспечение этого принципа достигается системой аттестации аудиторов, которая включает в себя сдачу квалификационного экзамена, выдачу аттестата и последующее повышение квалификации аудиторов.
В соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности», квалификационный аттестат аудитора выдается при условии, что лицо, претендующее на его получение:
1) сдало квалификационный экзамен;
2) имеет ко дню объявления результатов квалификационного экзамена стаж работы, связанной с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет. Не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации.
Аудиторы, имеющие действительные квалификационные аттестаты аудитора, выданные до 01.01.2009 г., вправе до 01.01.2013 г. сдавать квалификационный экзамен в упрощенном порядке.
Квалификационный экзамен проводится единой аттестационной комиссией, которая создается совместно всеми СОА в порядке, установленном уполномоченным федеральным органом. Деятельность единой аттестационной комиссии основывается на принципах независимости, объективности, открытости и прозрачности, самофинансирования.
За прием квалификационного экзамена с претендента взимается плата, размер и порядок взимания которой устанавливается единой аттестационной комиссией.
Решение об отказе в выдаче квалификационного аттестата аудитора принимается в случае, если:
1) претендент не сдал квалификационный экзамен и/или не имеет необходимого стажа;
2) после сдачи квалификационного экзамена обнаруживается, что претендент не соответствует требованию об образовании.
Решение об отказе в выдаче квалификационного аттестата аудитора может быть оспорено в суде.
Квалификационный экзамен проводится по утвержденной программе в течение трех дней. В первый день проводится письменное тестирование. Претенденту предлагается 50 вопросов, по 10 вопросов из 5 разделов программы: основы правового регулирования имущественных отношений, бухгалтерский учет и отчетность, налогообложение юридических и физических лиц, финансы организаций (финансовый анализ), аудит. Претендент должен выбрать правильный вариант ответа. Пользоваться любым источником во время тестирования запрещено. Правильный ответ оценивается в 2 балла, неправильный – 0 баллов. Максимальное количество баллов, которое можно набрать на тестировании, – 100. На тестировании претенденту предоставляются 3 академических часа. Претендент, набравший по тестированию меньше 86 баллов, считается не сдавшим экзамен и к последующим этапам экзамена не допускается.
Претендент, прошедший тест, на второй день сдает письменно-устный экзамен по билетам, включающим 3 вопроса (по налогообложению, основам правового регулирования, финансам организаций). На подготовку ответа по каждому вопросу дается 1 академический час.
На третий день претендент сдает письменно-устный экзамен по билетам, включающим 2 вопроса (по бухгалтерскому учету и аудиту), а также решает практическую задачу. На подготовку ответа по каждому вопросу претенденту также дается 1 академический час, на решение задачи 2 академических часа.
При проведении письменно-устного экзамена пользоваться какими-либо материалами также запрещено (за исключением периода решения практической задачи). Результаты оцениваются следующим образом: при ответах на вопросы «отлично» (10 баллов), «хорошо» (8 баллов), «удовлетворительно» (6 баллов), «неудовлетворительно» (0 баллов); при решении задачи 50 баллов, 25 баллов и 0 баллов.
На второй и третий день экзамена претендент должен набрать от 67 до 100 баллов при условии получения за ответы на вопросы не менее 42 баллов.
Результаты квалификационного экзамена объявляются претендентам экзаменационной комиссией в срок не более 2 дней после его проведения.
Единая аттестационная комиссия рассматривает результаты квалификационного экзамена в срок, не превышающий 45 дней со дня представления документов, и принимает решение либо о выдаче, либо об отказе в выдаче квалификационных аттестатов. Выдача квалификационных аттестатов осуществляется в месячный срок со дня принятия решения о выдаче.
Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия. Однако в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения квалификационного аттестата, аудитор обязан проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой он является. Минимальная продолжительность такого обучения устанавливается саморегулируемой организацией аудиторов для своих членов и не может быть менее 120 часов за три последовательных календарных года, но не менее 20 часов в каждый год.
Квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случаях:
1) получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов либо получения квалификационного аттестата аудитора лицом, не соответствующим требованиям к претенденту;
2) вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока;
3) систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований Федерального закона или федеральных стандартов аудиторской деятельности;
4) подписания аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным;
5) неучастия аудитора в осуществлении аудиторской деятельности (неосуществлении индивидуальным аудитором аудиторской деятельности) в течение двух последовательных календарных лет, за исключением:
а) лиц, являющихся членами постоянно действующих коллегиальных органов управления и членами коллегиальных исполнительных органов СОА, лиц, осуществляющих функции единоличных исполнительных органов СОА, а также лиц, исполняющих в СОА функции членов и работников специализированного органа внешнего контроля качества работы аудиторов;
б) работников подразделений внутреннего контроля организаций, на которых возложены обязанности по проведению проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности данных организаций;
в) лиц, исполняющих обязанности единоличного исполнительного органа или являющихся членами коллегиального исполнительного органа аудиторских организаций;
г) иных лиц, предусмотренных другими федеральными законами;
6) несоблюдения аудитором требования о прохождении обучения по программам повышения квалификации, за исключением случая, когда СОА с одобрения совета по аудиторской деятельности признает уважительной причину несоблюдения указанного требования (например, тяжелая болезнь);
8) уклонения аудитора от прохождения внешнего контроля качества работы.
Решение об аннулировании квалификационного аттестата аудитора принимается СОА, членом которой является аудитор.

2.6. Внутренний и внешний контроль качества работы аудиторов и аудиторских организаций
Аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.
Аудиторская организация, аудитор обязаны:
1) проходить внешний контроль качества работы, в том числе предоставлять всю необходимую для проверки документацию и информацию;
2) участвовать в осуществлении СОА, членами которой они являются, внешнего контроля качества работы других членов этой организации.
Предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторской организацией, аудитором требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности», стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов.
Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов осуществляют СОА в отношении своих членов.
СОА, в соответствии с принципами осуществления внешнего контроля качества работы и требованиями к его организации, устанавливает правила организации и осуществления внешнего контроля качества работы своих членов, определяющие, в частности, формы внешнего контроля, сроки и периодичность проверок, в том числе проверок, осуществляемых членами СОА в отношении других членов этой организации. Порядок назначения и осуществления проверки аудиторской организации уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору, перечень типовых вопросов программы указанной проверки, а также порядок оформления ее результатов устанавливаются уполномоченным федеральным органом.
Плановая внешняя проверка качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора осуществляется не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в год.
Основанием для осуществления внеплановой внешней проверки качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора может являться поданная в СОА или уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору жалоба на действия (бездействие) аудиторской организации, индивидуального аудитора, нарушающие требования законодательства, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, а также кодекса профессиональной этики аудиторов.
Государственный контроль (надзор) за деятельностью СОА осуществляет уполномоченный федеральный орган. Предметом государственного контроля (надзора) является соблюдение СОА требований законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность.
Государственный контроль (надзор) за деятельностью СОА осуществляется в форме плановых и внеплановых проверок.
Плановая проверка СОА осуществляется не чаще одного раза в два года в соответствии с планом проверок, утверждаемым уполномоченным федеральным органом.
Основанием для осуществления внеплановой проверки СОА может являться поданная в уполномоченный федеральный орган жалоба на действия (бездействие) СОА, нарушающие требования законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность. Указанная жалоба может быть подана в уполномоченный федеральный орган аудиторской организацией, аудитором, а также федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, Центральным банком РФ, другими СОА, общественными объединениями, иными лицами в случаях, предусмотренных другими федеральными законами.
В случае выявления нарушений СОА требований законодательства, уполномоченный федеральный орган по результатам проверки может применить следующие меры воздействия:
1) вынести предписание, обязывающее СОА устранить выявленные по результатам такой проверки нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;
2) вынести предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований законодательства Российской Федерации и иных нормативных правовых актов, которые регулируют аудиторскую деятельность;
3) вынести решение об исключении сведений о некоммерческой организации из государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов (если выявлены недостоверные сведения в документах саморегулируемой организации; саморегулируемая организация отказывается от участия в создании, финансировании и деятельности единой аттестационной комиссии; имело место неоднократное невыполнение саморегулируемой организацией в течение года требований законодательства РФ);
4) обратиться в арбитражный суд с заявлением об исключении сведений о некоммерческой организации из государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов.
Уполномоченный федеральный орган в течение трех рабочих дней со дня, следующего за днем принятия соответствующего решения по результатам проверки СОА, обязан сообщить ей в письменной форме о принятом в отношении ее решении. О результатах проведенной уполномоченным федеральным органом проверки и о принятом решении уполномоченный федеральный орган обязан проинформировать Совет по аудиторской деятельности на его ближайшем заседании.
СОА в течение трех рабочих дней после дня истечения срока, установленного уполномоченным федеральным органом для устранения нарушения, должна проинформировать в письменной форме уполномоченный федеральный орган, а также Совет по аудиторской деятельности об устранении выявленных нарушений на его ближайшем заседании.

2.7. Права и обязанности аудиторов и проверяемых экономических субъектов
При проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе:
1) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит;
2) исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации;
3) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам;
4) отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях:
а) непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации;
б) выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица;
4.1) страховать ответственность за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственность за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности;
5) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.
При проведении аудита аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны:
1) предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о своем членстве в саморегулируемой организации аудиторов;
2) передавать в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, аудиторское заключение аудируемому лицу, лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;
3) обеспечивать хранение документов (копий документов), получаемых и составляемых в ходе проведения аудита, в течение не менее пяти лет после года, в котором они были получены и (или) составлены;
4) исполнять иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.
При проведении аудита аудируемое лицо вправе:
1) требовать и получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора обоснования замечаний и выводов аудиторской организации, индивидуального аудитора, а также информацию о членстве аудиторской организации, индивидуального аудитора в саморегулируемой организации аудиторов;
2) получать от аудиторской организации, индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг;
3) осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.
При проведении аудита аудируемое лицо обязано:
1) содействовать аудиторской организации, индивидуальному аудитору в своевременном и полном проведении аудита, создавать для этого соответствующие условия, предоставлять необходимую информацию и документацию, давать по устному или письменному запросу аудиторской организации, индивидуального аудитора исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме, а также запрашивать необходимые для проведения аудита сведения у третьих лиц;
2) не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита, а также на сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором. Наличие в запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для проведения аудита информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в их предоставлении;
3) своевременно оплачивать услуги аудиторской организации, индивидуального аудитора в соответствии с договором оказания аудиторских услуг, в том числе в случае, когда аудиторское заключение не согласуется с позицией аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг;
4) исполнять требования федеральных стандартов аудиторской деятельности и иные обязанности, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.


КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

Перечислите и охарактеризуйте нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность.
Какова роль федерального органа государственного регулирования аудиторской деятельности, совета по аудиторской деятельности и саморегулируемых организаций аудиторов?
Опишите порядок аттестации аудиторов.
Перечислите права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц при осуществлении аудиторской проверки.
В каких организационно-правовых формах могут быть созданы аудиторские организации? Почему?
Перечислите случаи, в которых может быть аннулирован квалификационный аттестат аудитора.
Какова основная функция Закона об аудиторской деятельности?
Почему необходимо проводить специальное обучение и аттестацию для получения квалификационного аттестата специалистам, имеющим степень кандидата или доктора экономических (юридических) наук?
Кто занимается аттестацией аудиторов в России и других странах?
Что такое стандартизация. Для чего она нужна? Чем регулируется в РФ?
Как соотносятся международные и российские стандарты аудита?
В чем суть внутренних стандартов аудиторской деятельности?
Кто контролирует качество работы аудиторов и аудиторских организаций? Каким образом?
Какие основания для исключения аудитора из саморегулируемой организации аудиторов Вы можете назвать?

ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ

№1. Дайте определение аудита по законодательству РФ. В чем сильные и слабые стороны этого определения.
№2. Дайте определение аудита в широком смысле слова предложением из трех слов.
№3. Назовите максимально возможное количество отраслей аудита. Чем определяется количество отраслей аудита?
№4. Охарактеризуйте отличия аудиторской проверки от других форм экономического контроля.
№5. Существует ли взаимосвязь между классификацией аудиторских услуг и классификацией аудиторских организаций? Какие услуги, например, чаще оказывают мелкие аудиторские организации?
№6. Может ли и должен ли аудит быть обязательным для всех без исключения экономических субъектов?
№7. Аудит как мера противодействия коррупции и финансированию терроризма.
№8. Рассмотрите особенности развития и регулирования аудиторской деятельности в Великобритании.
№9. Рассмотрите особенности развития и регулирования аудиторской деятельности во Франции.
№10. Рассмотрите особенности развития и регулирования аудиторской деятельности в Германии.
№11. Рассмотрите особенности развития и регулирования аудиторской деятельности в США.
№12. Рассмотрите особенности развития и регулирования аудиторской деятельности в Японии.
№13. Рассмотрите состав и структуру саморегулируемых организаций в России. Какие требования они предъявляют к своим членам?
№14. Каковы преимущества перехода от лицензирования аудиторской деятельности к ее саморегулированию? Каковы недостатки саморегулирования?

ТЕСТЫ

1. Правовые основы осуществления аудиторской деятельности в Российской Федерации определены:
а) Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности»
б) Временными правилами аудиторской деятельности, утвержденными Президентом РФ
в) Федеральным Законом «О саморегулируемых организациях»
г) Федеральными стандартами аудиторской деятельности
д) Порядком осуществления аудиторской деятельности в РФ
2. Квалификационный аттестат выдается сроком на:
а) 1 год
б) 5 лет
в) 10 лет
г) бессрочно


3. На кого возложена разработка стандартов аудиторской деятельности?
а) на Уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности
б) на Совет по аудиторской деятельности
в) на саморегулируемые организации аудиторов
г) на Правительство РФ
4. Кем осуществляется государственное регулирование аудиторской деятельности в РФ?
а) Уполномоченным федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности
б) Советом по аудиторской деятельности
в) саморегулируемыми организациями аудиторов
г) Правительством РФ
5. ООО «Икар» заключило договор с аудиторской организацией на проведение аудита. После окончания проверки аудиторская организация передала аудиторское заключение клиенту. ООО «Икар» попросило передать сведения о нормативных актах, на основании которых была произведена проверка, однако аудиторская организация отказала, сославшись на то, что условиями договора этого предусмотрено не было. Оцените действия аудиторской организации:
а) аудитор обязан предоставлять клиенту такую информацию
б) согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» клиент не имеет права получать такую информацию
в) в данной ситуации виноват юрист клиента, поскольку невнимательно изучил договор
6. Предоставлена ли аудитору возможность самостоятельно определять формы и методы аудита?
а) да, в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности
б) нет
в) да, только в случаях, предусмотренных законодательством
7. Какие права имеют аудиторы (аудиторские организации) в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»?
а) самостоятельно определять формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит;
б) налагать административные штрафы на руководителя и главного бухгалтера организации;
в) отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случае непредоставления аудируемым лицом всей необходимой документации;
г) отказаться от представления аудиторского заключения в случае установления фактов недостоверности отчетности;
д) доводить до сведения налоговой службы все факты обнаружения нарушений и злоупотреблений;
е) требовать от руководителя аудируемого лица отстранения от занимаемых должностей работников, допустивших существенные упущения в ведении учета и составлении отчетности;
ж) изымать в установленном порядке первичные документы и учетные регистры по фактам установленных нарушений и злоупотреблений;
з) исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации;
и) получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам;
к) страховать ответственность за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственность за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности.
8. Имеют ли право аудиторские организации заниматься какой-либо другой предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской?
а) да
б) нет
в) да, если это оговорено в уставе аудиторской организации
9. Аудиторские организации, в соответствии с законодательством РФ, могут иметь:
а) любую организационно-правовую форму
б) только организационно-правовую форму акционерного общества
в) любую организационно-правовую форму, кроме открытого акционерного общества и унитарного предприятия
10. В штате аудиторской организации должно состоять:
а) не менее 5 аудиторов
б) не менее 2 аудиторов
в) не менее 3 аудиторов


Глава 3. Подготовка к проведению аудита экономического субъекта

В данной части рассматриваются следующие вопросы:
основные этапы аудита;
предплановая (преддоговорная) деятельность;
планирование аудита;
изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента;
оценка рисков и уровня существенности.


3.1. Основные этапы аудита
Принципиальным отличием аудита от других услуг, оказываемых аудиторскими организациями (прежде всего прочих услуг) является его жесткая нормативная регламентация. Большая часть аудиторских стандартов регламентирует процесс осуществления аудитором (аудиторской организацией) тех или иных стадий цикла проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Так, сопутствующим услугам в настоящее время в России посвящено только три ФПСАД. При этом, качество аудиторской проверки оценивается именно степенью соблюдения аудитором (аудиторской организацией) требований ФПСАД применительно к конкретным шагам аудиторского цикла.
Под аудиторским циклом понимается комплекс мероприятий, которые в соответствии с ФПСАД аудиторская организация обязана осуществить с момента получения предложения на проведение проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности до даты представления заказчику аудиторского заключения.
Структура аудиторского цикла, порядок его документирования и нормативного регулирования представлены в таблице 3.1.

Классический аудиторский цикл включает в себя четыре последовательных взаимосвязанных этапа:
1. Преддоговорные мероприятия и заключение договора (предварительное планирование аудита).
2. Планирование аудиторской проверки руководителем группы.
3. Проведение аудиторской проверки (сбор аудиторских доказательств и оформление рабочей документации аудитора).
4. Формирование мнения и составление аудиторского заключения.

Таблица 3.1
Аудиторский цикл, порядок его документирования и нормативного
регулирования (в редакции ФПСАД по состоянию на 01.02.2012 г.)
№ п/п
Шаги аудиторского цикла
Документы
Нормативное регулирование


1
2
3
4

1.
Преддоговорные мероприятия и заключение договора

1.1
Получение предложения на проведение аудита
Письмо исполнительного органа или извещение о назначении конкурса на проведение аудита.
Выписка из протокола собрания акционеров о назначении официальным аудитором.
Правила проведения открытого конкурса по отбору аудиторских организаций для осуществления обязательного ежегодного аудита.

1.2
Предварительное планирование аудита (экспресс-обследование)
Перечень документов, запрашиваемых у потенциального клиента.
Таблица показателей, характеризующих потенциального клиента.
Отчет по результатам экспресс-обследования.
ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»

1.3
Подготовка письма-обязательства и подписание его клиентом
Письмо-обязательство на проведение аудита
ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»; ФПСАД № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами»

1.4
Подписание договора
Договор на проведение аудита
ФПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита»

Продолжение табл. 3.1
1
2
3
4

2.
Планирование аудиторской проверки руководителем группы

2.1
Установление приемлемого уровня существенности и точности
Таблица определения уровня существенности

ФПСАД № 4 «Существенность в аудите»

2.2
Оценка аудиторских рисков руководителем проверки
Таблица оценки внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности
ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»; ФПСАД № 25 «Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация»; ФПСАД № 28 «Использование результатов работы другого аудитора»; ФПСАД № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта»

2.3
Составление общего плана
Типовой общий план аудита
ФПСАД № 3 «Планирование аудита»; 28 «Использование результатов работы другого аудитора»

2.4
Проведение аналитических процедур, выявление областей, значимых для аудита
Моментный и динамичный баланс.
Таблица коэффициентов финансового экспресс-анализа
ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры»

2.5
Составление программы аудита
Программа аудита

ФПСАД № 3 «Планирование аудита»

2.6
Распределение обязанностей между членами группы
Задания аудиторам и ассистентам


3.
Проведение аудиторской проверки

3.1
Тестирование системы внутреннего контроля
Тесты, анкеты

ФПСАД № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»

3.2
Построение выборки в отношении аудиторских процедур
Таблицы расчета выборки
ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка»

3.3
Выполнение аудиторских процедур в отношении элементов выборки
Рабочие таблицы

ФПСАД № 5 и ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства»; ФПСАД № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников»

3.4.
Оценка результатов выборки. Документирование полученных результатов.
Таблица оценки результатов выборки.

ФПСАД № 2 «Документирование аудита»

Продолжение табл. 3.1
1
2
3
4

3.5.
Осуществление аналитической проверки (аналитических процедур)
Таблица показателей финансового анализа
ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры»

3.6.
Выполнение других аудиторских процедур (выполнение специальных требований)
Таблицы тест - контроля
Письменные заявления руководства клиента
ФПСАД № 9 «Связанные стороны»; ФПСАД № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях»; ФПСАД № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица»; ФПСАД №21 «Особенности аудита оценочных значений»

3.7.
Уточнение мнения аудитора
Письменные разъяснения руководства аудируемого лица
ФПСАД № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица»

3.8.
Написание отчета по объекту аудита
Отчет аудитора (ассистента) по объекту проверки

ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»

4.
Формирование мнения и составление аудиторского заключения

4.1
Анализ влияния всей совокупности выявленных нарушений на достоверность отчетности
Итоговая таблица существенности выявленных нарушений и уровня аудиторского риска.
Таблица обнаруженных отклонений
ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативно-правовых актов в ходе аудита»

4.2
Проведение финансового анализа (осуществление аналитических процедур)
Таблица показателей финансового анализа

ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры»

4.3
Оценка допущения непрерывности деятельности предприятия
Вывод о соблюдении принципа продолжающейся деятельности в течении ближайших 12 месяцев
ФПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»

4.4
Оценка событий, произошедших после подписания бухгалтерской отчетности
Отчет о событиях после отчетной даты
ФПСАД № 10 «События после отчетной даты»

4.5
Составление письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита
Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита (отчет аудиторской фирмы)
ФПСАД № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника»

Окончание табл. 3.1
1
2
3
4

4.6
Составление аудиторского заключения
Аудиторское заключение

ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»; ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»; ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении»; ФПСАД № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности»; ФПСАД № 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность»; ФПСАД № 28 «Использование результатов работы другого аудитора»

5.
Внутрифирменный контроль качества аудита
ФПСАД № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях»; ФПСАД № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту»


3.2. Предплановая (преддоговорная) деятельность
Процесс общения аудитора с потенциальным заказчиком начинается с получения аудиторской организацией со стороны последнего предложения провести аудит. Указанное предложение может быть результатом:
1) проведения рекламной акции или размещения информации об услугах аудиторской организации на ее сайте;
2) рекомендаций клиентов или других лиц;
3) проводимого конкурса.
Если незнакомый аудитору заказчик предлагает провести аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности за год и при этом сам определяет сроки проведения проверки и дату предоставления аудиторского отчета и заключения, то аудитор, прежде чем принять заказ, обязан тщательно проанализировать, может ли он в установленные сроки предоставить данную аудиторскую услугу. Только в этом случае гарантируется соблюдение принципа добросовестности при проведении проверки.
Аудиторская этика не допускает связей аудитора с заказчиком, который не обладает безупречной репутацией. В том случае, когда аудитор не знаком с заказчиком и владельцем организации и не уверен в том, что они обладают безупречной репутацией, ему следует выяснить, обладает ли руководство аудиторской организации информацией о заказчике, его учредителях, руководящих органах, ознакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью, а по возможности и налоговыми декларациями потенциального заказчика за последние три года.
При смене аудитора рекомендуется поинтересоваться у заказчика о причинах (например: разные точки зрения по ключевым проблемам, не выплачен гонорар, по корпоративным причинам и т.д.). При этом руководство организации обязано предоставить новому аудитору копии отчетов по результатам аудиторских проверок не менее чем за три предшествующих финансовых года, подготовленных прежним аудитором.
Принимая заказ, аудитор обязан проверить, сможет ли он предоставить свои услуги в заранее определенном заказчиком периоде времени, т.е. проверить следующее:
имеется ли необходимое количество квалифицированных сотрудников для выполнения заказа в заранее установленные с заказчиком сроки;
может ли аудитор в случае необходимости привлечь к проведению проверки других специалистов (внутренние и внешние возможности).
Чтобы снизить риск неудачи аудиторской проверки, аудиторы и аудиторские организации должны иметь надежные критерии оценки потенциальных клиентов. Неудачный, непродуманный выбор клиента может привести к значительным финансовым и моральным издержкам, нанести ущерб имиджу фирмы и аудитора.
Основными процедурами отбора клиентов аудиторскими организациями являются следующие:
1) оценка характера отрасли;
2) оценка цели аудиторской проверки, с точки зрения данного клиента;
3) выяснение особенностей руководителей;
4) предварительная оценка потенциальной трудоемкости и сложности аудита, а также аудиторского риска;
5) оценка причины смены или смен аудиторов;
6) знакомство с оговорками прежних аудиторских заключений о результатах аудита;
7) выяснение характера и проблем взаимоотношений с налоговыми органами, банками, партнерами, акционерами и другими потребителями информации, финансовой отчетности потенциального клиента;
8) предварительное знакомство с состоянием бухгалтерского учета и отчетности, а также с текущими и предстоящими проблемами потенциального клиента;
9) оценка собственной способности аудиторской организации или аудитора к выполнению работы, с точки зрения наличия соответствующего персонала, знания отрасли клиента и т.д.
Аудитор должен проконтролировать, чтобы сотрудники, назначенные выполнять аудиторское задание, получили достаточный объем информации о деятельности аудируемого лица, позволяющий выполнить порученную работу. Кроме того, аудитор должен добиться осознания этими сотрудниками необходимости запрашивать дополнительную информацию и обмениваться ею с аудитором и членами аудиторской группы.
Необходимой предпосылкой предоставления аудиторских услуг является независимая и безупречная деятельность сотрудников аудиторской организации. Рекомендуется избегать всех ситуаций, которые могут повредить действительной или предполагаемой независимости.
Аудитор обязан отказаться от предложенного ему заказа, если он не может гарантировать выполнение всех указанных условий. Однако в аудиторской организации должны регистрироваться все факты обращения клиентов.
Аудиторская организация подтверждает свое согласие в отношении целей и масштабов аудита, формы представления отчета, степени его ответственности перед клиентом путем направления клиенту письма-обязательства.
Письмо-обязательство (см. приложение 2) посылается клиенту до заключения договора во избежание неправильного понимания взятых обязательств. Согласно ГК РФ это письмо, если оно составляется для разовых соглашений, является офертой. Оферта это предложение заключить договор одной из сторон и ее акцепт (принятие предложения) другой стороной. Следовательно, клиент должен, получив письмо о проведении аудита, должен письменно подтвердить согласие на условия аудита, предложенные аудиторской организацией.
В письме-обязательстве дается перечень предложений аудитора, который должен содержать обязательные указания:
по условиям аудиторской проверки:
объект и цели аудиторской проверки;
включение в аудиторское заключение мнения о достоверности отчетности филиалов и подразделений;
законодательные акты и нормативные документы;
по обязательствам аудиторской организации:
- форма отчетности о результатах проведенной работы;
- ответственность аудиторской организации за оказываемые услуги;
- соблюдение коммерческой тайны;
- риск необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в связи с выборочным характером применяемых аудиторских процедур и несовершенством системы внутреннего контроля клиента.
по обязательствам экономического субъекта:
- ответственность экономического субъекта за полноту и достоверность представленной документации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
- обеспечение свободного доступа к первичным документам и бухгалтерским регистрам, компьютерной базе данных и другой информации;
- получение подтверждений о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности;
- неоказание давления на аудиторскую организацию в целях изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
а также дополнительные данные:
- общие сведения об оказываемых услугах, квалификации персонала, крупных клиентах, членстве в российских и международных аудиторских организациях и союзах;
- примерный календарный план проведения аудита и состав аудиторской группы;
- условия оплаты;
- предложение об использовании услуг других аудиторов, независимых экспертов;
- использование результатов работы предшествующей аудиторской организации;
- важнейшие ограничения ответственности аудиторской организации;
- рекомендации по использованию аудиторского заключения по назначению;
- предложения о дальнейшем развитии договорных отношений.
После двустороннего подписания письма-обязательства составляется договор на оказание аудиторских услуг. Если между клиентом и аудиторской организацией существует долгосрочный договор, в котором определена цель и масштаб аудита, то письмо можно не составлять.
Договор на оказание аудиторских услуг (см. приложение 3) – это официальный документ, регламентирующий взаимоотношения между аудиторской организацией и аудируемым лицом.
Перед подписанием договора аудитору необходимо не только уяснить желание клиента, но и по возможности постараться помочь ему правильно сформулировать свой заказ. Качество проведения аудиторской проверки, бесконфликтность взаимоотношений аудитора с клиентом во многом зависят от качества заключенного договора на проведение аудита.
В договоре необходимо учитывать некоторые особенности аудита в Российской Федерации. Это обусловлено тем, что аудиторская деятельность специфична и руководство экономического субъекта зачастую не в полной мере понимает суть и содержание аудита.
После предварительного ознакомления с деятельностью экономического субъекта и принятия решения о возможности оказания ему аудиторских услуг начинается подготовка договора: определение трудоемкости, стоимости и сроков проведения аудита, потребности в привлечении консультантов и экспертов.
Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый характер. В случае повторного соглашения об оказании аудиторских услуг условия договора могут пересматриваться и должны оформляться в письменном виде.
Договор может быть заключен на длительный срок. Предметом такого договора могут быть одновременно аудиторские услуги и сопутствующие аудиторские услуги, не запрещенные законодательством в области аудита.
Если договор не сопровождается письмом, то в тексте договора должны быть подробно описаны условия будущего сотрудничества, права и обязанности сторон.
Договор оформляется в соответствии с требованиями ГК РФ. Текст договора должен в обязательном порядке содержать следующие пункты:
предмет договора на оказание аудиторских услуг;
условия оказания аудиторских услуг;
права и обязанности аудиторской организации;
права и обязанности аудируемого лица;
ответственность сторон и порядок разрешения споров;
стоимость аудиторских услуг и порядок оплаты.
Наряду с этим текст договора может содержать и другие важные для сторон пункты.
Важным моментом при заключении договора на аудиторскую проверку является оценка стоимости аудиторских услуг. Необходимо стремиться к тому, чтобы не занизить и не завысить стоимость услуг, так как и то, и другое зачастую оказывает негативное воздействие на клиента, особенно если он впервые обращается в данную аудиторскую организацию.

3.3. Планирование аудита
Второй этап аудиторской проверки – планирование – это один из важнейших этапов аудита, так как без разработки общей стратегии и детального подхода невозможен качественный аудит. Он регламентируется федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита».
Процесс планирования достаточно трудоемок. Он может занимать до 30% времени, затраченного на всю аудиторскую проверку. Поэтому время на планирование должно предусматриваться бюджетом работ.
При планировании аудита руководитель группы должен сделать необходимые запросы руководству аудируемого лица, чтобы:
- понять, как оно оценивает риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
- получить представление о том, как организована система бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и выявления ошибок;
- определить, известно ли руководству аудируемого лица о недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий, возникших в результате соответствующего служебного расследования, проведенного до начала аудита;
- определить, были ли руководством аудируемого лица в отчетном периоде обнаружены существенные ошибки.
Планирование аудита производится в два этапа:
1) разработка общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита;
2) составление программы аудита, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.
Руководителю аудиторской группы необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.
Исходя из практики, общий план аудита, как правило, включает в себя следующие три раздела (см. приложение 4):
1) вводная часть, в которой отражаются общие параметры проверки по срокам проведения, составу аудиторской группы, существенности и аудиторским рискам;
2) организационный план проверки, в котором отражается календарный план – график мероприятий по организации и проведению проверки;
3) планирование аудита по объектам и исполнителям, в котором планируемые виды работ закрепляются за конкретными исполнителями и по срокам их проведения.
В плане также учитываются рекомендации предыдущего аудитора, необходимость привлечения экспертов и консультантов, проблемные направления проверки.
Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита.
Программа аудита определяет характер, временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита. Программа аудита должна быть документально оформлена (см. приложение 5).
Для каждого участка бухгалтерского учета составляется отдельная программа аудита для сбора информации об оборотах и остатках на конкретных счетах. При составлении программы аудита следует выявить наиболее важные участки проверки, имеющие определяющее значение для финансово-хозяйственной деятельности организации и ее финансовых результатов. Например, для предприятия оптовой торговли – процесс реализации, процесс формирования издержек, налогообложение, организация складского учета. На этих участках надо сконцентрировать внимание. Следует обосновать в программе применение выборки.
Кроме того, есть участки, проверка которых производится в любой организации (кассовые и банковские операции, расчеты по заработной плате). На них также следует выделить время, тем более, что они взаимосвязаны с определяющими участками. Например, без проверки банковских операций нельзя начать проверку процесса реализации. Здесь также надо предусмотреть возможность применения выборки (например, при проверке расчетов по заработной плате).



3.4. Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента
Аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения отчетности, явившегося следствием ошибок или недобросовестных действий руководства и (или) работников аудируемого лица, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур.
Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, имеет большое значение при проведении аудита и заключается в понимании следующих проблем:
отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
характер деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение учетной политики;
цели и стратегические планы аудируемого лица, связанные с ними риски хозяйственной деятельности, указывающие на возможное существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности;
основные показатели деятельности аудируемого лица и тенденции их изменения;
система внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам.

Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей.
Система внутреннего контроля включает следующие элементы (см. рис. 2):
контрольная среда;
процесс оценки рисков аудируемым лицом;
информационная система;
контрольные действия;
мониторинг средств контроля.

[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть картинку ]
Контрольная среда предполагает выполнение функций управления и руководства, а также мнение, осведомленность и действия представителей собственника и руководителей относительно системы внутреннего контроля аудируемого лица, а также понимание значения такой системы для деятельности аудируемого лица. Контрольная среда является основой для эффективной системы внутреннего контроля, обеспечивающей поддержание дисциплины и порядка.
Основная ответственность в деле предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок лежит как на представителях собственника, так и на руководстве аудируемого лица. При оценке надежности контрольной среды и определении, функционировала ли она, аудитор получает понимание того, каким образом руководство под надзором представителей собственника смогло создать и поддерживать честность и нормы этического поведения, а также установило надлежащие средства контроля в целях предотвращения и обнаружения недобросовестных действий или ошибок внутри аудируемого лица.
При оценке контрольной среды аудитор рассматривает, каким образом следующие элементы внедрены в деятельность аудируемого лица:
а) доведение до сведения сотрудников принципа честности, других этических ценностей и их поддержание (существенные элементы, оказывающие влияние на эффективность организации средств контроля, управления ими и мониторинга их работоспособности);
б) приверженность профессионализму (мнение руководства об уровне профессиональных знаний, необходимых для выполнения соответствующих видов работ);
в) участие представителей собственника (независимость от руководства, их опыт и статус, масштабы их вовлечения в деятельность и надзор за ней, информация, которую они получают, уровень сложности поднимаемых и обсуждаемых с руководством аудируемого лица вопросов, их взаимодействие с внутренними и внешними аудиторами);
г) философия и стиль работы руководства (подход руководства к выявлению рисков хозяйственной деятельности и управлению ими, позиция и действия руководства в отношении подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, обработки информации, а также персонала и задач, имеющих отношение к бухгалтерскому учету);
д) организационная структура (система, в рамках которой планируется, осуществляется, контролируется и отслеживается деятельность аудируемого лица для достижения стоящих перед ним целей);
е) распределение ответственности и полномочий (каким образом происходит разделение ответственности и полномочий в ходе осуществления деятельности и каким образом устанавливается иерархия подотчетности сотрудников друг другу);
ж) кадровая политика и практика (набор сотрудников, их адаптация (инструктаж), подготовка, обучение, оценка, консультирование, продвижение по службе и вознаграждение).
Процесс оценки рисков аудируемым лицом – это действия аудируемого лица, направленные на выявление рисков хозяйственной деятельности, имеющих отношение к целям финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также решения аудируемого лица по поводу мер, предпринимаемых в отношении этих рисков и возможных их последствий. Такой процесс описывается как процесс оценки рисков аудируемым лицом и формирует основу для понимания аудитором, каким образом руководство выявляет риски, на которые следует воздействовать.
При оценке организации и применения процесса оценки рисков аудируемым лицом аудитор выясняет, каким образом руководство аудируемого лица:
выявляет риски хозяйственной деятельности, имеющие отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности;
оценивает значимость рисков;
оценивает вероятность возникновения рисков;
решает вопрос о способах управления рисками.
Если процесс оценки рисков аудируемым лицом имеет надлежащий характер в рамках существующих обстоятельств, то это помогает аудитору в выявлении рисков существенного искажения информации.
Аудитор направляет руководству аудируемого лица запросы в отношении рисков хозяйственной деятельности, которые руководство выявило, и рассматривает эти риски с точки зрения того, могут ли они привести к существенным искажениям информации. Во время аудита аудитор может выявить риски существенного искажения информации, которые не удалось выявить руководству. В таких случаях аудитор выясняет, не является ли этот риск в основе своей таким риском, который должен был быть выявлен в процессе оценки рисков аудируемым лицом, и если это так, то почему этого не произошло. Если в результате аудитор составит мнение о том, что имеется существенный недостаток в процессе оценки рисков аудируемым лицом, то аудитор обращается к представителям собственника.
Руководитель, являющийся одновременно собственником аудируемого лица, относящегося к субъектам малого предпринимательства, может не располагать формальным механизмом осуществления процесса оценки рисков. В таких случаях аудитор обсуждает с руководством аудируемого лица вопрос о том, каким образом оно выявляет риски хозяйственной деятельности и как на них воздействует.
Информационная система состоит из соответствующих процедур и записей, установленных для инициирования хозяйственных операций аудируемого лица (как в отношении наступления события, так и состояния), их регистрации, обработки и включения их в отчетность, а также для ведения учета соответствующих активов, обязательств и капитала.
Аудитор должен обладать знаниями об информационных системах, связанных с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствующей деятельностью, которые охватывают следующее:
а) группы однотипных операций в деятельности аудируемого лица, которые являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности;
б) процедуры как для компьютеризированной, так и для ручной системы учета, с помощью которых хозяйственные операции инициируются, регистрируются, обрабатываются и включаются в финансовую (бухгалтерскую) отчетность;
в) соответствующие бухгалтерские записи на бумажных носителях или в электронном виде, информация и конкретные статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, касающиеся инициируемых хозяйственных операций, их регистрации, обработки и обобщения;
г) фиксация информационными системами данных о событиях и условиях, которые не входят в состав однотипных операций, но тем не менее могут являться существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности;
д) процесс подготовки и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, включая процедуры и методы, используемые руководством аудируемого лица при расчете важных оценочных значений и в случаях необходимого раскрытия информации.
Контрольные действия аудируемого лица включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются, что предприняты необходимые меры в отношении рисков, которые могут препятствовать достижению целей аудируемого лица. Контрольные действия аудируемого лица, осуществляемые вручную или с применением информационных систем, имеют различные цели и применяются на различных организационных и функциональных уровнях. Примерами таких конкретных контрольных действий являются:
а) санкционирование (одобрение) руководством аудируемого лица контрольных действий;
б) проверка выполнения контрольных действий;
в) обработка информации, полученной в результате контрольных действий;
г) проверка наличия и состояния объектов аудируемого лица;
д) разделение обязанностей между работниками аудируемого лица в ходе контрольных действий.
Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки эффективного функционирования системы внутреннего контроля во времени. Он включает регулярную оценку организации и функционирования средств контроля и осуществления необходимых корректирующих мероприятий в отношении средств контроля вследствие изменения условий деятельности. Руководство осуществляет мониторинг средств контроля путем осуществления непрерывных мероприятий, отдельных оценок или сочетания того и другого. Непрерывный мониторинг, как правило, является частью обычной деятельности по управлению аудируемым лицом в форме постоянного руководства и надзора.
В своих действиях в области мониторинга средств контроля руководство аудируемого лица может также использовать информацию, полученную извне, в частности жалобы клиентов или предписания, исходящие от контролирующих органов, указывающие на проблемы или привлекающие внимание к областям, где требуются улучшения.
Большая часть информации, используемая при осуществлении мониторинга, может быть получена из информационных систем аудируемого лица. В случае, если руководство исходит из предположения, что данные, использованные для мониторинга, являются точными, не имея для этого весомых оснований, то руководство может прийти к неправильным выводам в результате такого мониторинга, поскольку в информации могут содержаться ошибки. Аудитору следует установить, что является источником информации для мероприятий по мониторингу и на основании чего руководство считает соответствующую информацию достаточно надежной для таких целей. Если аудитор намерен использовать для целей аудита информацию аудируемого лица, сформированную для мониторингового процесса, в частности отчеты внутреннего аудитора, аудитор выясняет, является ли информация надежной и достаточно детализированной для использования в ходе аудита.

3.5. Оценка рисков и уровня существенности
Риск-ориентированный подход к аудиту сформирован в рамках системы Международных стандартов аудита (МСА). Аудитор, проводящий аудит в соответствии с МСА, должен получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений. Разумная уверенность аудитора основывается на накоплении аудиторских доказательств, необходимых для выражения аудитором мнения о том, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с применяемыми принципами подготовки финансовой отчетности.
Соответственно,  аудитор не гарантирует, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений, так как абсолютную уверенность невозможно получить. Мнение аудитора не гарантирует ни будущую жизнеспособность организации, ни эффективность руководства при управлении организацией.
Задачей аудитора при проведении риск-ориентированного аудита является получение разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений, ни вызванных недобросовестными действиями, ни вызванных ошибками. Выполнение данной задачи включает в себя три основных этапа:
1)     оценка рисков существенных искажений в финансовой отчетности;
2)     разработка и выполнение аудиторских процедур для минимизации оцененных рисков;
3)     выпуск аудиторского заключения, основанного на результатах аудита.
Риск существенного искажения рассматривается в МСА как компонент аудиторского риска. Аудиторский риск, в свою очередь, является функцией рисков существенного искажения и необнаружения.

Аудиторский риск – это вероятность наличия в отчетности невыявленных существенных искажений после подтверждения ее достоверности либо возможность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле они отсутствуют, т.е. риск выражения аудитором ошибочного мнения.

В каждой конкретной проверке аудитор должен установить приемлемый уровень аудиторского риска, который он готов на себя взять. При этом чем меньше будет его величина, тем к большей уверенности в достоверности отчетности будет стремиться аудитор.
На практике аудиторский риск принимается обычно равным 2-5%. Это означает, что аудитор готов признать: с вероятностью 2-5% финансовая отчетность клиента может содержать существенные ошибки уже после проверки и выражения мнения. Аудиторская организация, позволяющая себе аудиторский риск больше 5%, считается не в состоянии провести качественную аудиторскую проверку.
Для оценки риска существенного искажения, аудитор может использовать модель, которая выражает общее соотношение компонентов аудиторского риска в математических терминах в целях достижения необходимого уровня риска необнаружения:
АР = HP Ч РСК Ч РН = РСИО Ч РН;
РСИО = HP Ч РСК,
где АР – аудиторский риск (в целом);
HP – неотъемлемый (чистый, внутрихозяйственный) риск; 
РСК – риск средств внутреннего контроля (контрольный риск); 
РН – риск необнаружения; 
РСИ – риск существенного искажения отчетности.

Неотъемлемый (чистый, внутрихозяйственный) риск – это вероятность наличия существенных искажений в отчетности клиента до того, как такие нарушения будут выявлены средствами внутреннего контроля.

Данный риск отражает подверженность искажениям счетов бухгалтерского учета, статей баланса, однотипных групп хозяйственных операций и отчетности в целом при условии отсутствия необходимых средств внутреннего контроля у клиента.
При оценке неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение, чтобы учесть следующие факторы:
- опыт и знания руководства клиента, а также изменения в его составе за определенный период (неопытность руководства может повлиять на подготовку отчетности);
- необычное давление на руководство (наличие обстоятельств, когда руководство склоняется к искажению отчетности под давлением материнской компании, холдинга; в результате нехватки капитала, чтобы избежать банкротства);
- характер деятельности аудируемого лица (потенциальная возможность морального устаревания производимой продукции или оказываемых услуг, отсутствие спроса);
- факторы, влияющие в целом на отрасль, в которой работает аудируемое лицо (состояние экономики данной отрасли, конкуренция).
Как правило, аудиторы устанавливают неотъемлемый риск при самых благоприятных условиях на уровне значительно выше 50%, а если есть основания для ожидания существенных искажений – 100%.

Риск средств контроля – это вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена и предотвращена в системе внутреннего контроля.

Данный вид риска определяет надежность и эффективность функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента. До установления уровня контрольного риска аудиторы должны ознакомиться с системой внутреннего контроля клиента и оценить ее работу (обычно это делается с помощью тестов). Чем эффективнее работает система внутреннего контроля, тем ниже уровень риска. Если аудитор не проводит тестирование средств контроля, то он обязан установить риск средств контроля не ниже 100%.
Аудитор может проводить оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля и по отдельности, и в совокупности, в зависимости от выбранной методологии и техник аудита и практических соображений.
Оценка рисков существенного искажения может выражаться в количественных терминах, например в процентах, или не в количественных терминах, т.е. в привычной для отечественной практики качественной оценке по шкале «высокий», «средний» или «низкий». В любом случае считается, что для аудитора важнее провести надлежащую оценку рисков, чем выбрать из различных подходов тот, которым он при этом может пользоваться.

Риск необнаружения – это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и собранные доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.

Данный вид риска позволяет оценить эффективность и качество работы аудитора и зависит прежде всего от квалификации аудитора и его знакомства с деятельностью аудируемого лица.
Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией неотъемлемого риска и риска средств контроля:
а) высокие значения НР и РСК обязывают организовать проверку так, чтобы максимально снизить величину риска необнаружения;
б) низкие значения НР и РСК позволяют допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.
Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля при определении характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. В этой связи аудитор рассматривает:
характер процедур проверки по существу, например проведение тестов, ориентированных на представителей независимых сторон, не связанных с аудируемым лицом, а не на его сотрудников или документацию, или проведение в дополнение к аналитическим процедурам детальных тестов, направленных на решение какой-либо конкретной цели аудита;
временные рамки выполнения процедур проверки по существу, например проведение таких процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок;
объем процедур проверки по существу, например использование большего объема выборки.
Таким образом, в соответствии с концепцией риск-ориентированного аудита для сокращения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитор должен оценить риски существенного искажения и ограничить риск необнаружения. Этого он добивается посредством совершенствования аудиторских процедур, расширения аудиторской выборки, повышения квалификации.
Для оценки значимости вопросов, раскрываемых в финансовой отчетности, аудиторами используется показатель уровня существенности. Аудиторское суждение о существенности для финансовой отчетности не измеряется в денежных единицах. Тем не менее, на практике при планировании аудита аудитор должен решить, какая сумма будет существенной для проверяемой финансовой отчетности.
В соответствии с ПСАД №4, информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения заинтересованных в данной информации пользователей.
Существенность характеризуется величиной пропуска, неточности или неправильной трактовки фактов хозяйственной жизни компании, значимой для пользователей финансовой отчетности.
Существенность является высоко субъективным фактором, и аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для оценки того, что является существенным. При этом учитывается, что существенность имеет две стороны:
количественную
качественную
Количественная составляющая существенности выражается через предельное / пороговое значение (количество) ошибки отчетности, начиная с которого пользователь с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Т.е. уровень существенности с количественной стороны выражается конкретной суммой / значением допустимой ошибки.
Но не всегда нарушение можно оценить в денежном выражении. Качественная сторона существенности учитывает характер (качество) искажений. Примерами качественных искажений являются:
недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь отчетности будет введен в заблуждение таким описанием
отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативно-правовых требований, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности
Информацию о таких нарушениях обязательно следует указывать в аудиторском отчете с тем, чтобы руководство аудируемого лица стремилось в кратчайшие сроки их устранить.
Существенность должна рассматриваться в два этапа:
При планировании аудиторских процедур аудитор устанавливает предварительный уровень существенности.
На завершающей стадии аудита - при формировании аудиторского мнения - проводится уточнение уровня существенности.
Формирование предварительного суждения о существенности
Выбор критерия существенности является наиболее трудным решением в профессии аудитора, поскольку стандарты аудиторской деятельности не устанавливают конкретного порядка исчисления размера существенности. Тем не менее, на практике аудитор должен решить, какая сумма будет существенной для финансовой отчетности клиента.
В общем случае для этого используются 2 принципа:
1. Принцип относительности. Абсолютная сумма, например, 500 000 рублей, для всех компаний не применима. Поэтому принципы существенности должны быть относительными на какой-то основе.
2. Принцип базового показателя. Аудитору необходимо определить некий базовый показатель, который явится основой существенности. Существенность не может определяться одновременно несколькими базовыми показателями и даже в том случае, если эти показатели в полной мере отражают деятельность компании. Критерий существенности должен быть один. Это требование содержится в МСА 320 "Существенность в аудите".
В материалах международной программы ТACIS, посвященных реформе российского аудита (г. Москва, 2002 г.), приведена методика, согласно которой, уровень существенности определяется как среднеарифметическое значение из нескольких базовых показателей. И на первый взгляд, может показаться, что эта методика противоречит сказанному. Тем не менее, методика приемлема, поскольку уровень существенности, как критерий, устанавливается один. В настоящей методике предлагается подход к расчету уровня существенности, основанный на одном базовом показателе. Принципы, лежащие в основе этого подхода, излагаются чуть ниже.
Выбор конкретных показателей зависит от характера, масштаба и условий бизнеса клиента. Также на выбор влияют результаты финансовой деятельности компании, круг возможных пользователей финансовой отчетности и другие факторы.
Базовыми показателями для расчета уровня существенности на стадии планировании аудита чаще всего являются:
прибыль до налогообложения;
объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг);
среднегодовая величина активов баланса;
среднегодовая величина собственного капитала;
сумма расходов организации.
Выбор крупных значений показателей финансовой отчетности, например, валюты баланса или совокупного дохода (выручки от продаж) в качестве сумм, существенных для финансовой отчетности в целях планирования, более предпочтителен, нежели выбор прибыли до налогообложения. Прибыль, рассчитываемая для целей налогообложения, - слишком неустойчивый показатель для того, чтобы быть полезным в качестве основы для существенности. Если аудиторы применят для расчета уровня существенности более стабильные суммы, типа выручки от продаж или валюты баланса, то это будет означать, что объем аудита больше определен размером компании, чем результатами деятельности за определенный период.
Такие показатели, как валюта баланса, общая стоимость имущества, выручка от продаж, более традиционны для действующих компаний. Для вновь созданных же компаний более предпочтительным показателем может явиться размер собственного капитала.
Выбранная основа должна обладать относительной стабильностью и предсказуемостью и характеризовать масштаб деятельности компании. При развивающемся бизнесе компании валюта баланса и выручка обычно представляют собой стабильные показатели.
Как правило, уровень существенности рассчитывается путем умножения процентной доли на значение выбранного показателя. Стандарты аудита не устанавливают прямых требований к размеру процентной доли для расчета существенности. Поэтому на практике многие аудиторы в качестве основы берут 2-10% от выбранного показателя. Конкретный процент в большей степени зависит от масштаба компании.
Процентные доли должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской организации и применяться на постоянной основе. Чаще всего они составляют:
5% от прибыли до налогообложения
2% от выручки
2% от суммы активов
10% от собственного капитала
2% от суммы расходов
Методика расчета уровня существенности.
1. Заполнение таблицы:
Наименование базового показателя
Значение базового показателя, т.р.
Процентная доля, применяемая для нахождения УС, %
Значение, применяемое для нахождения УС, т.р.

1. Прибыль до налогообложения
16 225
5
811

2. Объем продаж без НДС
92 346
2
1847

3. Активы
45 947
2
919

4. Собственный капитал
28 287
10
2829

5. Общие затраты
79 430
2
1589


2. Расчет среднего арифметического из значений, применяемых для нахождения УС (1599 т.р.)
3. Сравнение каждого значения, применяемого для нахождения УС, со средним арифметическим:
((1599 – 811)/1599)х100% = 49%
((1599 – 1847)/1599)х100% = -15,5%
((1599 – 919)/1599)х100% = 42,5%
((1599 – 2829)/1599)х100% = -76,9%
((1599 – 1589)/1599)х100% = 0,64%
4. Из полученных значений отбрасываются наиболее отличающиеся от среднего в большую или меньшую сторону (±50%), и рассчитывается новое среднее арифметическое из оставшихся значений (1290 т.р.)
5. Полученное значение УС допускается округлить, но не более чем на ±20%
1032 < УС < 1549
6. Определение планируемого единого уровня существенности: ЕУС=1500 т.р.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ
































ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ

№1. На основании данных таблицы 1 рассчитайте единый показатель уровня существенности, используя методику, рекомендуемую в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность в аудите».
Таблица 1
Базовые показатели для расчета уровня существенности
Наименование базового показателя
Значение базового показателя, тыс. руб.
Доля, %
Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.

Прибыль до налогообложения
1191
5


Выручка от реализации продукции без НДС
147797
2


Валюта баланса
57352
2


Собственный капитал
1734
10


Общие расходы предприятия
150283
2



№2. На основании данных таблицы 2 рассчитайте единый показатель уровня существенности, используя методику, рекомендуемую в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность в аудите».
Таблица 2
Базовые показатели для расчета уровня существенности
Наименование базового показателя
Значение базового показателя, тыс. руб.
Доля, %
Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.

Прибыль до налогообложения
Не используется
5


Выручка от реализации продукции без НДС
Не используется
2


Валюта баланса
240200
2


Собственный капитал
40600
10


Общие расходы предприятия
160702
2



№3. ОАО «Мелькомбинат» и аудиторская организация «Аудит Плюс» заключили договор на проведение аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности за 20ХХ год. Основным видом деятельности ОАО «Мелькомбинат» является переработка муки разных сортов.
Основные показатели деятельности и финансовые результаты аудируемого лица представлены в таблицах 3 и 4.
Таблица 3
Данные бухгалтерского баланса ОАО «Мелькомбинат» за 20ХХ год
Наименование показателя
Среднегодовое значение, тыс. руб.

АКТИВ


1. Внеоборотные активы
45282,3

1.1. Основные средства
45282,3

1.2. Незавершенное строительство
-

2. Оборотные активы
2832,6

2.1. Запасы
675,9

2.2. Краткосрочная дебиторская задолженность
1823,1

2.3. Денежные средства
40,7

2.4. Прочие оборотные активы
293,5

БАЛАНС
48114,9

ПАССИВ


3. Капитал и резервы
28975,1

3.1. Уставный капитал
19000,0

2.2. Добавочный капитал
7362,1

2.3. Непокрытые убытки прошлых лет
401,0

2.4. Нераспределенная прибыль отчетного года
3104,0

4. Краткосрочные обязательства
19139,8

4.1. Займы и кредиты
1275,6

4.2. Кредиторская задолженность
17864,2

БАЛАНС
48114,9


Таблица 4
Данные Отчета о прибылях и убытках ОАО «Мелькомбинат» за 20ХХ год
Наименование показателя
Значение, тыс. руб.

1. Выручка от реализации (без НДС)
7135

2. Себестоимость
5971

3. Прибыль от реализации
1164

4. Прочие доходы
1472

5. Прочие расходы
656

6. Прибыль до налогообложения
1980


Определите базовые показатели для расчета уровня существенности и определите границу предельно допустимой ошибки отчетности ОАО «Мелькомбинат».
Единый показатель уровня существенности распределите между статьями баланса организации пропорционально его структуре, используя таблицу 5.
Таблица 5
Распределение значения уровня существенности пропорционально структуре баланса
Статьи баланса
Сумма,
тыс. руб.
Удельный вес статьи в итоге баланса, %
Уровень существенности статьи баланса, руб.

АКТИВ














ПАССИВ














Проанализировать и оценить выявленные в ходе аудита фактические ошибки в отчетности ОАО «Мелькомбинат», сравнить их с предельно допустимым размером. Сделать вывод о существенности выявленных в ходе проверки нарушений.
По результатам проведенной проверки финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Мелькомбинат» за 20ХХ год были выявлены следующие нарушения:
1) в связи с неправильным формированием в бухгалтерском учете выручки от реализации продукции сумма дебиторской задолженности покупателей оказалась занижена на 85766 руб.;
2) в результате неполного отражения полученных и оплаченных счетов-фактур от поставщиков произошло занижение кредиторской задолженности на 213565 руб.;
3) применение метода списания сырья на производство, не соответствующего принятой в ОАО «Мелькомбинат» учетной политике, привело к занижению остатков сырья на складе на 27650 руб.
Анализ выявленных нарушений оформить в виде таблицы 6.
Таблица 6
Анализ выявленных нарушений
Статья баланса, по которой произошли изменения
Сумма, тыс. руб.
Допустимый размер ошибки, тыс. руб.
Фактическая сумма ошибки, тыс. руб.
Расчет отклонений, тыс. руб.














№4. Для выработки однозначных подходов к определению уровня существенности аудиторская организация установила во внутрифирменных стандартах критерии существенности для отдельных статей баланса. Внутрифирменный стандарт предусматривает примерный предельный процент ошибок от стоимости той или иной статьи, а именно: отклонения значения показателя до 5% признаются несущественными; отклонения от 5 до 10% аудитор оценивает в зависимости от своего профессионального суждения; отклонение более 10% является существенным.
В процессе проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности ОАО «Спарта» были выявлены следующие нарушения:
1) путем сопоставления данных методом встречной проверки хозяйственных договоров, счетов-фактур, книги продаж, журнала регистрации выданных счетов фактур, накладных и записей в главной книге была установлена нереальная дебиторская задолженность в сумме 275000 руб.;
2) путем инвентаризации материально-производственных запасов установлено, что на предприятии не созданы условия для обеспечения сохранности запасов, не в полной мере соблюдаются требования законодательства, недостача материальных ценностей составила 65000 руб.;
3) при проверке кассовых операций обнаружена недостача в размере 120 руб.
Суммы, указанные в отчетности ОАО «Спарта» в разделе «Оборотные активы», представлены в табл. 7.
Таблица 7
Состав оборотных активов ОАО «Спарта»

Статья баланса
Сумма, тыс. руб.

Запасы всего,
898,6

в том числе: сырье, материалы и др. аналогичные ценности
639,5

прочие запасы
262,1

Дебиторская задолженность всего,
2985,6

в том числе: покупатели и заказчики
2160,1

прочие дебиторы
825,5

Денежные средства всего,
567,8

в том числе: касса
51,5

расчетный счет
516,3

Итого оборотные активы
44452,0


Используя данные табл. 7 и информацию о предельных отклонениях, обобщите результаты предельно допустимой суммы ошибок и фактически выявленные отклонения. Расчеты оформите в табл. 8.
Таблица 8
Расчет влияния фактических ошибок на статьи баланса ОАО «Спарта»
Статья раздела «Оборотные активы»
Сумма статьи баланса, тыс. руб.
Границы предельно допустимого размера ошибки по разделу «Оборотные активы»
Фактическая ошибка, выявленная в результате проверки
Влияние фактической ошибки на статью баланса, %



Минимальная граница
Максимальная граница





%
сумма
%
сумма






















№5. Рассчитать единый уровень существенности для ООО «Профиль», которое занимается производством и монтажом металлопластиковых окон и дверей. Распределить уровень существенности по значимым статьям баланса. Бухгалтерская отчетность организации представлена в таблицах 9 и 10.
Таблица 9
Бухгалтерский баланс ООО «Профиль» на 31 декабря 2011 года
АКТИВ
 На 31.12.2011
На 31.12.2010
На 31.12.2009 

I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
481
1537
2004

 
Нематериальные активы




 
Финансовые вложения
-
3
3

 
Итого по разделу I
481
1540
2007

II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
22046
16053
11591

 
Запасы




 
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
-
36
116

 
Дебиторская задолженность
9378
12052
3869

 
Финансовые вложения
46910
24404
7923

 
Денежные средства
696
233
42

 
Прочие оборотные активы
 
 
 

 
Итого по разделу II
79030
52778
23541

 
БАЛАНС
79511
54318
25548


 

 

ПАССИВ
 На 31.12.2011
На 31.12.2010
На 31.12.2009 

III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ




 
Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)
8
8
8

 
Резервный капитал
197
197
197

 
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
895
433
224

 
Итого по разделу III
1100
638
429

IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
1600
1600
1600

 
Заемные средства




 
Итого по разделу IV
1600
1600
1600

V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
36084
20068
12438

 
Заемные средства




 
Кредиторская задолженность
40727
32012
11081

 
Итого по разделу V
76811
52080
23519

 
БАЛАНС
79511
54318
25548


Таблица 10
Отчет о прибылях и убытках ООО «Профиль» за 2011 год
Показатель
За 2011 год
За 2010 год

 
Выручка
65113
47104

 
Себестоимость продаж
( 62537 )
( 43713 )

 
Валовая прибыль (убыток)
2576
3391

 
Управленческие расходы
( 2484 )
( 2613 )

 
Прибыль (убыток) от продаж
92
778

 
Проценты к получению
3716
1107

 
Проценты к уплате
( 2896 )
( 1383 )

 
Прочие доходы
5137
682

 
Прочие расходы
( 5300 )
( 802 )

 
Прибыль (убыток) до налогообложения
749
382

 
Текущий налог на прибыль
( 287 )
( 172 )

 
Чистая прибыль (убыток)
462
210


№6. Проводится аудит двух компаний. Первая компания является целостной структурой (не имеет филиалов и сама не является филиалом), имеет положительную деловую репутацию, руководство не менялось со дня основания компании. В ней налажена эффективная система внутреннего контроля, отсутствуют замечания со стороны предыдущих аудиторов.
Вторая компания характеризуется отсутствием системы внутреннего контроля, проверка данной компании проводится впервые по инициативе ее нового руководства.
Определить предельную величину риска необнаружения ошибки (в %) для обеих компаний и дать ее сравнительную характеристику, с точки зрения аудитора.

ТЕСТЫ

1. Как должна поступить аудиторская организация, если руководство проверяемого субъекта отказывается подписать договор на оказание аудиторских услуг и письмо-обязательство?
а) начать работу, не обращая внимания на отказ
б) отказаться от проведения аудита
в) обратиться в налоговую инспекцию
2. Аудитор несет ответственность:
а) за свое заключение
б) за содержание отчетов клиента
в) за результаты деятельности проверяемого экономического субъекта
г) нет правильного ответа
3. Отличительной особенностью договора на проведение аудита является:
а) трехсторонний характер
б) отражение трех стадий аудиторской проверки
в) негласный учет интересов третьей стороны
4. В договоре на проведение аудита стороны по настоянию аудитора зафиксировали следующий пункт: «Аудитор не несет материальной ответственности за достоверность аудиторского заключения». Оцените такую ситуацию:
а) договор составлен в нарушение действующих правовых норм осуществления аудиторской деятельности в России, поэтому такой пункт нельзя принимать во внимание
б) данный пункт согласован обеими сторонами, поэтому его действие правомерно
в) действие данного пункта правомерно только в определенных случаях
5. План проведения аудита составляет:
а) руководитель аудиторской организации
б) аудитор, непосредственно осуществляющий проверку конкретных вопросов
в) руководитель аудируемого лица
6. Планирование аудита прежде всего необходимо для:
а) определения гонорара аудитора
б) выявления проблемных областей бизнеса клиента и их влияния на время и выбор аудиторских процедур
в) ознакомления с результатами предыдущего аудита
7. Руководитель организации по решению собственников пригласил аудитора для проверки достоверности показателей бухгалтерского отчета за последний отчетный год. Вправе ли аудитор обращаться к клиенту за информацией, выходящей за рамки данного отчетного периода?
а) да, конечно, это решает аудитор
б) нет, аудитор имеет право только на изучение документации за последний отчетный период
в) если аудитор не брал на себя таких обязательств, делать этого не следует
8. Аудитор пришел к выводу, что из-за низкого уровня бухгалтерского учета невозможно проводить аудиторскую проверку. Как он должен поступить?
а) рекомендовать восстановить бухгалтерский учет
б) предложить свои услуги по восстановлению бухгалтерского учета и затем выдать аудиторское заключение
в) выдать аудиторское заключение только в части проверенных вопросов
9. Размер оплаты аудиторских услуг зависит:
а) от финансовых возможностей проверяемой организации
б) от объемов предстоящей аудиторской проверки
в) от рейтинга аудиторской организации, занимаемого на рынке аудиторских услуг
г) от суммы, полученной аудиторской организацией по договору за прошлый год
д) от величины коэффициента платежеспособности организации
10. При заключении договора на оказание аудиторских услуг допускаются:
а) родственные отношения аудитора с руководством организации-клиента
б) участие аудитора в бизнесе организации-клиента
в) независимые взаимоотношения аудитора и организации-клиента
г) выполнение аудита по заказу конкурента организации-клиента
11. Риск средств контроля характеризует:
а) наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций
б) степень эффективности и достаточности определенного объема выборки
в) степень надежности системы внутреннего контроля клиента
12. Наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций увеличивает:
а) риск средств контроля
б) неотъемлемый риск
в) риск необнаружения
13. Существенность в аудите означает:
а) уровень оплаты труда аудиторов
б) оценку стоимости работы по договору
в) предельно допустимый размер ошибки бухгалтерской отчетности, которая не влияет на ее достоверность
14. Что может послужить основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности?
а) изменение законодательства в области аудита, устанавливающее требования к методам определения уровня существенности
б) изменение внешнеэкономических связей в стране
в) изменения в гражданском законодательстве
г) смена руководства аудиторской организации
15. В ходе предварительного планирования аудиторской проверки аудитор определил приемлемый аудиторский риск – 5%, внутрихозяйственный риск – 60%, риск средств контроля – 30%. Риск необнаружения составит:
а) 2%
б) 10%
в) 0,9%
г) 28%
16. Под внутрихозяйственным риском понимают:
а) вероятность наличия существенных искажений в отчетности клиента до того, как такие нарушения будут выявлены средствами внутреннего контроля
б) вероятность подтверждения недостоверности отчетности
в) вероятность некачественного проведения аудиторской проверки
17. Какие факторы необходимо учитывать при оценке внутрихозяйственного риска в отношении отчетности?
а) наличие прибыли от основной деятельности предприятия
б) особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует экономический субъект
в) опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности
г) изменения дебиторской и кредиторской задолженности
18. Под риском необнаружения понимают:
а) вероятность того, что применяемые аудитором аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие ошибки, превышающие допустимую величину
б) вероятность подтверждения недостоверности отчетности
в) вероятность необнаружения реально существующих ошибок, превышающих допустимую величину, системой внутреннего контроля
19. Риск необнаружения является показателем:
а) эффективности и качества работы аудитора
б) эффективности работы системы внутреннего контроля
в) степени подверженности искажениям отчетности клиента
20. Как определяется внутрихозяйственный риск?
а) по формуле
б) путем тестирования
в) на основе экспресс-анализа отчетности и изучения деятельности клиента
21. Как определяется приемлемый аудиторский риск?
а) по формуле
б) путем тестирования
в) по согласованию между клиентом и аудитором
22. Как определяется риск средств контроля?
а) по формуле
б) путем тестирования
в) по результатам инвентаризации имущества клиента
23. Как определяется риск необнаружения?
а) по формуле
б) путем тестирования
в) по согласованию между клиентом и аудитором
24. Между аудиторским риском и уровнем существенности:
а) прямая связь
б) обратная связь
в) нет взаимосвязи
25. Если аудитору необходимо снизить риск необнаружения, он обязан:
а) увеличить затраты времени на проверку
б) увеличить стоимость аудиторских услуг по договору
в) увеличить число аудиторов в группе
г) увеличить объем аудиторской выборки
26. Какая взаимосвязь существует между риском необнаружения и риском существенного искажения отчетности?
а) прямая
б) обратная
в) не существует
27. Система внутреннего контроля должна включать в себя:
а) надежную систему бухгалтерского учета, контрольную среду, отдельные средства контроля
б) информационную систему, процесс оценки рисков аудируемым лицом, мониторинг
в) контрольную среду и контрольные действия
г) объект внутреннего контроля, субъект внутреннего контроля, обратную связь
Глава 4. Методические подходы к аудиторской проверке

В данной части рассматриваются следующие вопросы:
аудиторская выборка;
аудиторские доказательства: виды, источники, оценка;
методы аудиторской проверки;
аудиторские процедуры;
документирование аудита;
виды искажений отчетности и факторы, влияющие на степень риска их появления.


4.1. Аудиторская выборка

Аудиторская выборка – это прием, используемый в аудите, означающий, что аудиторские процедуры применяются не ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Аудиторская выборка дает возможность получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик отобранных элементов, чтобы сформировать выводы, касающиеся всей генеральной совокупности.
Общий порядок использования выборки в ходе аудита регламентирован федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка».
При проверке определенного участка учета аудитор может:
отобрать все элементы (сплошная проверка);
отобрать специфические (определенные) элементы;
отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).
Сплошная проверка, т.е. стопроцентное изучение всех элементов проверяемой совокупности, на практике применяется редко. Во-первых, потому, что целью аудитора не является подтверждение каждой операции клиента, а во-вторых, сплошная проверка ведет к необоснованному увеличению стоимости аудита из-за больших затрат времени на ее проведение.
Сплошная проверка может быть целесообразна в следующих случаях:
когда генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости (например, в составе нематериальных активов представлены три объекта, каждый из которых имеет значительную стоимость);
неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства (например, аудитор установил, что риск появления ошибки по статье «Материалы» является высоким в связи со сложностью операций, а система внутреннего контроля функционирует не эффективно; в этом случае для правильного выражения мнения относительно статьи материалов аудитору нужно проверить все операции раздела);
повторяющийся характер расчетов и др. процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета (в данном случае сплошная проверка эффективна с точки зрения соотношения затрат и результатов).
Аудитор может решить отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности. Отбираемые специфические статьи могут включать:
1) ключевые элементы, которые имеют высокую стоимость или являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками;
2) элементы, превышающие определенную величину, устанавливаемую аудитором самостоятельно исходя из профессионального суждения;
3) элементы для получения информации по таким вопросам, как особенности деятельности аудируемого лица, характер хозяйственных операций, отдельные черты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
4) элементы для проверки процедур, т.е. элементы, позволяющие определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура.
Проверка отобранных специфических элементов не является аудиторской выборкой, т.к. выводы по ним не могут быть распространены на всю генеральную совокупность.
Пример. Выручка организации за проверяемый период составила 10 млн.руб. Аудитор отобрал для проверки следующие специфические элементы:
- три самые крупные операции по отгрузке на общую сумму 2,1 млн.руб.;
- две подозрительные операции (отгрузки на особых условиях) на общую сумму 500 тыс. руб.
По результатам проверки отобранных элементов выявлено занижение выручки на 300 тыс. руб. Аудитор не может распространить выявленные нарушения на оставшуюся часть выручки. Сумму ошибки необходимо учитывать отдельно.
Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности.

Стратификация – это процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов со сходными характеристиками (например, материалы по местам хранения, дебиторская задолженность по срокам возникновения, основные средства по стоимости и т.п.).

Страты (подмножества) должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту. Стратификация позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что облегчает работу аудитора.
При определении объема выборки аудитор должен проанализировать, снижен ли аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, и чем меньше величина допустимой ошибки, тем больший объем выборки необходим.
Для построения аудиторской выборки аудитор должен иметь перечень подлежащих проверке элементов, представленный в электронном виде или на бумажном носителе. Если элементы подшиты в папку, аудитор до осуществления выборки должен добиться от клиента, чтобы они имели вид конкретного перечня. Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты (такие, как счета-фактуры) или показатели в денежном выражении.
Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности и математической статистики, либо определяться на основе профессионального суждения аудитора. Таким образом, выделяют две группы методов построения аудиторской выборки:
1. Статистические методы: - Случайный отбор
- Систематический отбор
2. Нестатистические методы: - Бессистемный отбор
- Отбор элементов блоками
Статистический подход к выборке характеризуется использованием случайного отбора элементов и применением теории вероятности для оценки результатов выборки. Использование статистических методов позволяет получить выборку, отвечающую требованию репрезентативности. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности имеют равную вероятность попасть в выборку, т.е. исключение предвзятости. Результаты проверки такой выборки могут быть распространены на всю генеральную совокупность без больших погрешностей.
Для случайного отбора используется генератор случайных чисел (как программный продукт в электронно-вычислительной технике) или таблицы случайных чисел.
Систематический отбор отличается от случайного тем, что с помощью таблицы случайных чисел определяется только исходная точка выборки, а остальные элементы отбираются через равные промежутки (шаг выборки) от нее. Шаг определяется делением объема генеральной совокупности на объем выборочной.
При использовании нестатистических методов отбора аудитор опирается на профессиональное суждение.
Бессистемный отбор предполагает, что выборка формируется, не следуя какой-либо систематизации. Несмотря на это, аудитор должен избегать какой-либо предвзятости или предсказуемости (например, не будет избегать каких-либо элементов, которые трудно обнаружить, или не будет всегда избирать или избегать избирать первые или последние бухгалтерские записи на данной странице) и обеспечить возможность, чтобы все статьи генеральной совокупности могли быть избраны. Однако на практике избежать предвзятости при бессистемном отборе довольно сложно (аудитор, сам того не замечая, будет обращать больше внимания на крупные числа, «круглые» суммы, на записи в самом начале и в конце страницы). Поэтому репрезентативность такой выборки вызывает сомнение.
Также на практике применяется отбор элементов блоками – это выбор смежных элементов генеральной совокупности (например, первичных документов какого-либо раздела учета, относящихся к одному конкретному месяцу). Выбор блоком не является основным методом построения выборки, поскольку большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы чаще всего имеют сходные характеристики, отличающиеся от характеристик других элементов, что не позволяет аудитору сформировать репрезентативную выборку.
Оценка результатов выборки включает следующие виды работ:
анализ каждой ошибки, попавшей в выборку;
экстраполяцию, т.е. распространение полученных в выборке результатов на генеральную совокупность;
оценку риска выборки.
Выявленные ошибки могут быть аномальными или характерными.
Аномальная ошибка произошла вследствие единичного случая и не может произойти повторно, т.е. она не является репрезентативной с точки зрения генеральной совокупности (например, ошибка, вызванная сбоем в работе компьютерных программ или применением неправильной формулы для расчета в одном из подразделений бухгалтерии).
Характерные ошибки имеют общие характеристики (например, вид, период или место совершения операции). Подобные ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность недобросовестных действий. Поэтому аудитору необходимо оценить их полню величину во всей генеральной совокупности, чтобы сравнить ее с уровнем существенности.
Распространение выявленных ошибок происходит следующим образом:
Характерные ошибки подлежат экстраполяции на генеральную совокупность с помощью расчета математического ожидания (
·):
13 EMBED Equation.3 1415,
где q – сумма ошибок, обнаруженных в репрезентативной выборке (руб.); n – суммарная стоимость или количество элементов репрезентативной выборки.
Тогда ожидаемая ошибка генеральной совокупности (К), или наиболее вероятная ошибка, будет равна:
13 EMBED Equation.3 1415,
где N – общая стоимость или объем элементов генеральной совокупности.
Пример. При проверке 30 документов из 600 аудитор обнаружил ошибку в размере 450 руб.
Тогда ошибка генеральной совокупности будет равна:
К = (450/30) х 600 = 9000 руб.

Аномальные ошибки исключаются из экстраполяции и принимаются в дополнение к оценке полной величины характерных ошибок.
Ошибки, обнаруженные в результате отбора по специфическим элементам, также не подлежат распространению и учитываются в фактически найденном размере.
Если по результатам анализа выявленных ошибок аудитор приходит к выводу, что ожидаемая ошибка генеральной совокупности близка к уровню существенности, то в целях снижения аудиторского риска ему следует предпринять следующие действия:
потребовать от клиента исправить фактически обнаруженные ошибки;
проанализировать причины возникновения ошибок и оценить возможный объем ненайденных ошибок;
модифицировать аудиторские процедуры с целью получения более надежных доказательств (например, увеличить объем выборки);
потребовать от клиента исправить не только обнаруженные, но и другие возможные ошибки в данном разделе учета, а после этого выборочно проверить другие элементы этого раздела еще раз.

4.2. Аудиторские доказательства: виды, источники, оценка
В процессе проверки аудитор должен получить свидетельства и доказательства того, что отчетность клиента составлена в соответствии с действующим законодательством РФ и отражает фактическое финансовое положение предприятия.
Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

К аудиторским доказательствам относятся:
- первичные документы,
- бухгалтерские записи,
- регистры синтетического и аналитического учета,
- все виды договоров,
- бухгалтерская отчетность,
- любые письменные запросы и разъяснения и т.д.
При получении аудиторских доказательств аудитор должен оценить их достаточность и надлежащий характер. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей достоверность отчетности. Т.е аудитор должен собрать достаточное количество аудиторских доказательств надлежащего качества, на основании которых будут сделаны выводы в аудиторском заключении.
При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы могут основываться на процедурах, проведенных выборочным способом.
На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:
- величина аудиторского риска;
- существенность проверяемой статьи отчетности (больше 1%);
- опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
- результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок#;
- источник и достоверность информации.
Оценка достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств осуществляется с целью подтверждения предпосылок достоверности отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:
1) существование – т.е. подтверждение наличия по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в отчетности;
2) права и обязанности – т.е. подтверждение принадлежности аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в отчетности;
3) возникновение – это подтверждение того, что относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственные операции или события, имели место в течение соответствующего периода;
4) полнота – это подтверждение отсутствия не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
5) стоимостная оценка – это подтверждение того, что все активы и обязательства отражены в отчетности по надлежащей балансовой стоимости;
6) точное измерение – это подтверждение точности отражения суммы хозяйственной операции с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
7) представление и раскрытие – подтверждение того, что все активы и обязательства классифицированы, описаны и раскрыты в соответствии с правилами их отражения в отчетности.

4.3. Методы аудиторской проверки
При получении аудиторских доказательств аудитор применяет различные методические приемы проверки документов. К основным из них относятся: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет.
Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов, в ходе которой аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника: созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация); созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация); созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).
Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).
Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос может быть в письменной и устной форме. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.
Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).
Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях.

4.4. Аудиторские процедуры

Аудиторская процедура – это определенный порядок действий аудитора для получения необходимых результатов на конкретном участке аудита. В действующих ныне международных стандартах аудита определение понятия «аудиторские процедуры» отсутствует.

На практике различают несколько видов аудиторских процедур, а именно:
тесты средств контроля – проводятся аудитором с целью проверки надлежащей организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета;
процедуры проверки по существу – проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в отчетности клиента. Данные процедуры проверки проводятся в следующих формах:
- детальные тесты – позволяют оценить правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;
- аналитические процедуры – представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, на основе которых делаются выводы в аудиторском заключении.
Осуществляемые аудиторские процедуры можно разделить также на следующие группы:
процедуры планирования;
сбор фактов и информации;
документирование (процессов, систем);
тестирование;
оценка;
формулирование выводов и результатов;
подготовка отчета.
Целесообразность применения тех или иных методов проведения аудиторских процедур определяется с учетом следующих факторов:
насколько выбранный метод аудита позволяет достичь целей, поставленных на данном этапе аудиторской проверки;
наличия у аудитора достаточных навыков и опыта для применения выбранного метода;
доступности материалов, на основе которых проводится аудиторская проверка, а также того, насколько их качество позволяет применить выбранный метод аудита;
является ли применение выбранной методики экономически оправданным (эффект от ее применения должен превышать необходимые затраты и усилия);
будет ли обеспечена достоверность заключения, полученного по результатам применения данного метода аудита.
С методологической точки зрения аудиторские процедуры следует рассматривать как определенные действия аудитора, основывающиеся на эффективном применении существующих методов аудита или их комбинации, процедур получения аудиторских доказательств, а также методов рациональной организации аудиторской деятельности.
Значимость аудиторских процедур в процессе проведения аудита трудно переоценить. Именно поэтому обязательные из них приводятся в международных стандартах аудита (отечественные стандарты этого пока не предусматривают) и составляют содержательную основу требований, предъявляемых к аудиторам. В национальных и внутрифирменных стандартах аудиторские процедуры должны получать последующую детализацию.
Методологически обоснованные подходы к содержанию и роли аудиторских процедур являются основой для определения их состава, полноты, а также для эффективного решения стоящих перед аудитом задач. Особенно это важно сейчас, когда во всем мире перед аудиторами стоят проблемы совершенствования организации и усиления контроля за качеством аудиторских услуг.
Все это говорит о том, что разработка более совершенных и эффективных процедур осуществления аудита является актуальной не только для тех, кто связан с разработкой Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, но и непосредственно для аудиторских фирм, занятых подготовкой внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности.

4.5. Документирование аудита
Все собранные аудитором доказательства подлежат обязательному документированию.

Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.

Рабочие документы должны составляться аудиторами своевременно. К моменту представления аудиторского заключения их следует оформить и представить в любом виде для хранения содержащейся в них информации, т.е. на бумажных, электронных носителях или на фотопленке.
Аудитор самостоятельно определяет объем рабочей документации по каждой конкретной проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. При этом он учитывает следующие факторы:
характер аудиторского задания;
характер и сложность деятельности аудируемого лица;
состояние систем бух. учета и внутреннего контроля аудируемого лица.
Аудитор может не отражать в документации каждый рассмотренный в ходе проверки документ или вопрос, однако он должен обеспечить полноту и достаточность рабочих документов в той мере, которая необходима для общего понимания аудита.
Рабочие документы должны быть составлены и систематизированы таким образом, чтобы соответствовать обстоятельствам каждой конкретной проверки. В целях повышения эффективности подготовки рабочих документов рекомендуется разработать в аудиторской организации типовые формы документации (например, стандартную структуру аудиторского файла (папки) рабочих документов, бланки, вопросники, типовые письма и обращения и т. п.). Такая стандартизация документирования облегчает поручение работы подчиненным аудиторам и позволяет контролировать результаты их работы.
Состав рабочей документации на разных этапах аудита различается (см. табл. 4.1).
Таблица 4.1.
Виды рабочих документов аудитора

Этап планирования
аудита
Этап проведения
аудиторской проверки
Этап обобщения и
подготовки аудиторского заключения

1. Информация об организационно-правовой форме и организационной структуре аудируемого лица
2. Информация об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность
3. Общий план аудита
4. Программа аудита
5. Описание системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудируемого лица
6. Расчет уровня существенности и аудиторского риска
7. Документация по тестированию внутреннего аудита клиента
1. Подробная информация о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения
2. Результаты анализа наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения
3. Письменная информация и пояснения аудируемого лица
4. Копии документов аудируемого лица и выписки из них
1. Аналитические документы аудиторов
2. Сводный перечень всех замечаний аудиторов
3. Отчет аудиторов
4. Аудиторское заключение


Рабочие документы являются собственностью аудитора. Он должен обеспечить их конфиденциальность, а также условия для хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, законодательных и профессиональных требований, но не менее пяти лет.

4.6. Виды искажений отчетности и факторы, влияющие на степень риска их появления
Рассчитанный на стадии планирования уровень существенности применяется при оценке полученного экономического эффекта от влияния обнаруженных искажений. При этом существенные искажения могут носить преднамеренный и непреднамеренный характер.
Преднамеренное искажение отчетности – это действие, специально совершаемое одним или несколькими лицами из состава руководства или служащих аудируемой организации, результатом которого является неправильное представление отчетности. Оно осуществляется в корыстных целях для обмана внешних пользователей и может выражаться в таких действиях, как умышленное изменение записей в учете, фальсификация первичных документов, уничтожение корректировочных записей, отражение в учете несуществующих операций, неправильное применение учетной политики и т.д.
Непреднамеренное искажение отчетности (ошибка) возникает в случае арифметических или логических погрешностей в соответствующих записях либо недосмотра в полноте учета отдельных операций при упущении фактов или их неверной интерпретации.
Персонал и руководство аудируемого лица несут ответственность за возникновение как преднамеренных, так и непреднамеренных искажений, а также за непринятие мер по предупреждению возникновения подобных искажений, их неустранение или несвоевременное устранение.
При выявлении в ходе проведения проверки какого-либо факта мошенничества или ошибки аудитору необходимо уточнить у руководства и персонала клиента все вопросы, связанные с причинами их возникновения. Если аудитор установит причастность к мошенничеству представителя руководства аудируемой организации, он должен пересмотреть достоверность полученных от него ранее сведений и сообщить о данном факте высшему руководству.
Если аудируемое лицо не предпринимает действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, аудитор может отказаться от проведения аудита, а также продолжения сотрудничества с этим аудируемым лицом.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ



































ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ

№1. У аудитора после проведения проверки имеется четыре группы данных, доказывающих правильность учетных записей:
1) инвентаризационные описи материально-производственных запасов;
2) первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;
3) первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
4) акты сверок с поставщиками, полученные в результате аудита.
Требуется распределить аудиторские доказательства по степени надежности.

№2. Аудитор после проведения проверки имеет документы, полученные из следующих источников:
1) собранные аудитором в результате проверки правильности ведения учета;
2) письменные подтверждения от третьих лиц;
3) устные подтверждения от клиентов на основе внутренних данных;
4) подтверждения клиентов на основании внешних данных.
Требуется распределить аудиторские доказательства по степени надежности.

№3. Организация, проводящая обучение слушателей бухгалтерскому учету, обучила своего сотрудника для повышения его квалификации и улучшения результатов работы. Руководитель организации передал аудитору документы, подтверждающие затраты на обучение сотрудника.
Требуется: 1) указать аудиторские доказательства, подтверждающие или опровергающие правильность исчисления себестоимости обучения; 2) получить от третьих лиц подтверждение правильности затрат, отраженных в бухгалтерской отчетности.

№4. Аудиторская организация осуществляла проверку производственного предприятия и получила следующие доказательства:
1) акт инвентаризации имущества, проводимой с участием аудитора;
2) анализ выручки от продажи продукции, подготовленный плановым отделом предприятия;
3) учредительный договор и акты оценки имущества, вносимого учредителями, подписанные независимым оценщиком.
Требуется распределить аудиторские доказательства по степени их значимости.

№5. Аудиторская организация провела проверку на макаронной фабрике. По просьбе аудитора руководитель фабрики предоставил следующие сведения о проведенной инвентаризации:
1) с заведующим складом заключен договор о материальной ответственности;
2) недостача готовой продукции отражена в инвентаризационной ведомости, а также в регистрах бухгалтерского учета как возникшая в результате естественной убыли и списана в большем размере, чем это установлено законодательно;
3) в карточках учета готовой продукции не отражается поступление из производства на текущую дату;
4) бухгалтером проведена сверка результатов инвентаризации с данными бухгалтерского учета.
Требуется определить, на что должен обратить особое внимание аудитор.

№6. При проведении аудита аудитором были проведены следующие процедуры:
1) проверка наличия технических паспортов на объекты основных средств;
2) проверка документов на приобретение и актов ввода в эксплуатацию объектов основных средств;
3) проведение инвентаризации основных средств;
4) получение устных подтверждений от продавцов оборудования и других объектов основных средств.
Требуется определить, какие из вышеперечисленных процедур предоставят аудитору данные о праве собственности предприятия на объекты основных средств.

№7. Аудитором в ходе проверки проведены следующие процедуры:
1) проверка правильности отнесения на счет 10 «Материалы» материалов, находящихся на хранении в другом месте;
2) сопоставление данных полученных при проведении инвентаризации, и данных аналитического учета по счету 10 «Материалы»;
3) проверка правильности учета неликвидных материалов;
4) проверка правильности и полноты кодирования производственных запасов по данным текущего учета и инвентаризационной ведомости.
Требуется определить, какие из приведенных процедур дадут наиболее точные данные для проведения уценки материалов.

№8. Учитывая требования, предъявляемые ПСАД «Документирование аудита», требуется проектировать рабочий документ аудитора по результатам проверки материального отчета предприятия. В документе необходимо предусмотреть:
1) возможность быстрого нахождения записи;
2) отражение нарушений количественного и качественного характера;
3) рекомендации по исправлению нарушений.

№9. Учитывая требования, предъявляемые ПСАД «Документирование аудита», требуется проектировать рабочий документ аудитора по результатам проверки оформления первичных документов по учету материально-производственных запасов. В ходе решения необходимо придерживаться требований задачи №8.

№10. Учитывая требования, предъявляемые ПСАД «Документирование аудита», требуется проектировать рабочий документ аудитора по результатам проверки операций по расчетному счету. В ходе решения необходимо придерживаться требований задачи №8.

№11. Учитывая требования, предъявляемые ПСАД «Документирование аудита», требуется проектировать рабочий документ аудитора по результатам проверки правильности начисления и расчета амортизационных отчислений. В ходе решения необходимо придерживаться требований задачи №8.

№12. Аудитору необходимо отобрать для проверки по 10 документов из совокупностей документов:
1) с №1 по №3456;
2) с №3457 по №7000.
Используя метод случайного отбора, составьте таблицу с номерами документов, подлежащих проверке в первом и втором случаях.
Методические рекомендации по выполнению задания:
Для построения выборки методом случайного отбора необходимо прежде всего определить общее количество проверяемых документов (ОКПД):
ОКПД = Кон – Нач, (1)
где Кон – конечный номер проверяемой совокупности;
Нач – начальный номер проверяемой совокупности.
Затем определяются номера документов, подлежащих проверке (Нд):
Нд = ОКПД х СЧ + Нач, (2)
где СЧ – случайное число, определяемое по таблице случайных чисел.
Например, если необходимо определить 20 номеров документов для проверки, то такой расчет нужно произвести 20 раз. Случайные числа при этом должны быть разными. Таблица случайных чисел состоит из 30 столбцов и 60 строк. Необходимое количество чисел аудитор берет наугад из какой-либо строки или столбца (можно и по диагонали).
Следует помнить, что если необходимо проверить совокупность документов с №1 по какой-либо, то, используя формулу расчета объема выборки, единицу вычитать не следует (т.е. ОКПД=Кон), т.к. в этом случае автоматически из выборки исключается документ с №1, что недопустимо.
В данном случае формула (2) будет иметь следующий вид:
Нд = Кон х СЧ (3)
Результаты расчетов оформляются в таблице 11.
Таблица 11
Определение номеров документов, подлежащих проверке
№ п/п
Случайные числа (СЧ)
Расчет ОКПД х СЧ
(округлить до целого)
Номера документов, входящих в выборку (Нд)












Все номера документов обязательно должны быть в заданном диапазоне.
№13. При проверке кассовых операций аудитор установил объем выборки в размере 5% от генеральной совокупности, которая представлена:
приходными кассовыми ордерами с №1 по №250
расходными кассовыми ордерами с №100 по №380
Используя метод систематического отбора, составьте таблицу с номерами документов ПКО и РКО, подлежащих проверке.
Методические рекомендации по выполнению задания:
Для построения выборки методом систематического отбора необходимо прежде всего определить интервал (шаг) выборки (ИВ):
ИВ = ОКПД / КЭВ, (4)
где КЭВ – количество элементов выборки.
Рассчитанный интервал округляется до целого числа (в меньшую сторону!).
Затем определяется стартовая (начальная) точка выборки (СТ):
СТ = ИВ х СЧ + Нач (5)
Далее возможно два варианта выбора номеров документов:
1) стартовая точка – первый проверяемый документ, остальные определяются через равный интервал (ИВ) от нее;
2) стартовая точка не входит в выборку, а первым проверяемым документом будет тот, который следует сразу за стартовой точкой через рассчитанный интервал (ИВ).
Результаты расчетов оформляются в таблице 12.
Таблица 12
Определение номеров документов, подлежащих проверке
№ п/п
Стартовая точка (СТ)
Интервал (шаг) выборки
Номера документов, входящих в выборку (Нд)











ТЕСТЫ

1. Уменьшается ли ответственность аудиторской организации при условии использования результатов работы внутреннего аудитора?
а) да
б) нет
в) уменьшается при соблюдении определенных условий
2. Имеют ли право аудиторы при проведении проверки получать информацию от третьих лиц?
а) да, но только по письменному запросу
б) да, в любой форме
в) нет
г) это зависит от клиента аудита
3. На какой стадии аудита предполагается общение аудиторов с руководством аудируемого лица?
а) на заключительной
б) на подготовительной и заключительной
в) на всех стадиях
4. Процедура разделения всей изучаемой совокупности на отдельные группы, элементы каждой из которых имеют сходные характеристики, в процессе проведения аудиторской выборки – это:
а) вариация
б) стратификация
в) экстраполяция
5. Какое из утверждений верно?
а) объем выборки зависит от уровня риска необнаружения
б) объем выборки не зависит от уровня существенности
в) результаты анализа выборочной совокупности экстраполируются на генеральную совокупность
г) осуществление аудиторской выборки не сокращает объем работ аудитора
6. Какая из указанных ниже процедур предоставит аудитору наиболее точные доказательства права собственности организации на оборудование?
а) проверка фактического наличия оборудования
б) получение письменного подтверждения от продавца оборудования
в) проверка технических паспортов и договора на приобретение технического оборудования
7. Какое из перечисленных доказательств является самым надежным?
а) доказательство возникновения дебиторской задолженности, предоставленное руководителем отдела сбыта клиента
б) доказательство законности дебиторской задолженности, полученное путем телефонного подтверждения у третьего лица
в) доказательство точности учета запасов, полученное в процессе наблюдения аудитора за проводимой в организации инвентаризацией
8. Определить, какой из методов получения аудиторских доказательств предполагает выполнение аудитором процедур, которые изначально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля клиента:
а) пересчет
б) повторное проведение
в) подтверждение
г) инспектирование
9. Определить, какой из методов получения аудиторских доказательств предполагает изучение аудитором учетных записей и документов на бумажных и электронных носителях, составленных клиентом или полученных извне, а также физический осмотр материальных активов:
а) пересчет
б) повторное проведение
в) подтверждение
г) инспектирование
10. Определить, какая аудиторская процедура предполагает получение аудиторских доказательств непосредственно от третьей стороны в виде ответа в письменной форме на бумажном или электронном носителе:
а) пересчет
б) повторное проведение
в) подтверждение
г) инспектирование
11. Определить, какой из методов получения аудиторских доказательств предполагает выполнение аудитором арифметических подсчетов в первичных и иных учетных документах, учетных записях:
а) пересчет
б) повторное проведение
в) подтверждение
г) инспектирование
12. Сколько лет должна храниться в аудиторской организации рабочая документация после окончания проведения аудита?
а) все время, пока существуют договорные отношения аудиторской организации с проверяемым экономическим субъектом
б) 3 года после окончания проверки
в) 5 лет после окончания проверки

13. Какой фактор будет в наибольшей степени способствовать появлению искажений отчетности?
а) изменение ассортимента продукции в целях увеличения выпуска более рентабельной продукции
б) снижение объема производства из-за экономического спада
в) нетипичные сделки в конце отчетного года, влияющие на величину финансового результата
14. Обязан ли аудитор сообщать налоговым органам по месту регистрации проверяемого предприятия о выявленных в ходе проверки нарушениях налогового законодательства?
а) нет
б) да
в) обязан по требованию налогового органа
15. Могут ли остаться незамеченными искажения бухгалтерской отчетности экономического субъекта?
а) да, в силу объективных и субъективных причин
б) ни в коем случае
в) это зависит от разных обстоятельств
16. Мошенничество характеризуется:
а) искажением финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей
б) неправильным отношением данных учета, умышленно искажающих смысл хозяйственных операций
в) наличием условий или событий, увеличивающих риск неправильной оценки активов
17. Какой из следующих факторов имеет наименьшее влияние на объем и содержание рабочих документов аудитора?
а) состояние учетных записей клиента
б) характер деятельности клиента
в) оценка риска средств контроля
г) характер аудиторского заключения
18. Чьей собственностью являются рабочие документы аудитора?
а) аудитора
б) аудируемого лица
в) акционеров и собственников
19. Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия:
а) проверяемой организации
б) налоговых органов
в) саморегулируемой организации аудиторов
20. Организацией-клиентом представлена для проверки недостоверная информация. Что должен предпринять аудитор?
а) подготовить отрицательное аудиторское заключение
б) сообщить эти сведения в правоохранительные и налоговые органы
в) самостоятельно установить источник недостоверной информации
Глава 5. Обобщение и оформление результатов аудиторской проверки

В данной части рассматриваются следующие вопросы:
письменная информация (отчет) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта;
аудиторское заключение;
действия аудитора в отношении событий после отчетной даты.


5.1. Письменная информация (отчет) аудитора руководству проверяемого экономического субъекта
Завершающий этап аудита (обобщение и оформление результатов проверки) не менее важен, чем предыдущие этапы (планирование аудита и осуществление аудита). На завершающем этапе аудитор должен обобщить всю полученную в ходе проверки и сосредоточенную в его рабочей документации информацию, обработать ее определенным образом и сформировать на этой базе свое профессиональное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.
Результаты этой работы аудитор должен оформить в виде двух итоговых документов: письменной информации (отчета) и аудиторского заключения, которые передаются экономическому субъекту.
Письменная информация (отчет) это документ, составляемый аудитором и предназначенный для заказчика аудиторской проверки. Целью этого документа является доведение до заказчика проверки сведений о методах, использованных при проведении проверки, обо всех отмеченных аудитором ошибках, нарушениях, неточностях, о том, какие меры должны быть приняты для устранения отмеченных недостатков, об основных результатах аудиторской проверки (содержатся или нет существенные ошибки в бухгалтерской отчетности, осуществлялись финансово-хозяйственные операции в соответствии с установленным порядком или же с существенным отклонением от него).
Составляется отчет на основе информации, собранной аудитором в ходе планирования аудита и осуществления аудиторской проверки в своей рабочей документации. В отчете должно быть представлено следующее:
реквизиты аудиторской организации (официальное наименование, юридический и почтовый адрес, информация о членстве в саморегулируемой организации аудиторов, перечень аудиторов, принимавших участие в проверке с указанием номеров их квалификационных аттестатов);
реквизиты проверяемой организации (официальное наименование, юридический и почтовый адрес, перечень должностных лиц, ответственных за составление бухгалтерской отчетности);
указание проверяемого периода времени;
результаты оценок, осуществленных в процессе планирования аудита (оценка надежности системы внутреннего контроля, оценка составляющих и аудиторского риска в целом, оценка уровней существенности выбранных базовых показателей);
описание использованных аудиторских процедур (какие сегменты проверялись с помощью фактических процедур, какие с помощью аналитических, какие с помощью документальных, какие сегменты проверялись сплошным образом, а какие выборочно, какие методы выборочных проверок применялись, как результаты выборочных проверок распространялись на генеральную совокупность);
выявленные в ходе планирования и осуществления проверки недостатки в организации бухгалтерского учета и в системе внутреннего контроля, ошибки и нарушения при осуществлении финансово-хозяйственных операций, в ведении учета и при составлении отчетности;
количественная оценка (при наличии такой возможности) ожидаемых ошибок в отчетных данных;
сведения о проверках обособленных подразделений экономического субъекта;
рекомендации и предложения по устранению выявленных ошибок и нарушений, совершенствованию системы бухгалтерского учета и повышению надежности системы внутреннего контроля;
анализ выполнения рекомендаций аудитора, высказанных в письменной информации по результатам проверки предшествующего периода;
анализ влияния высказанных аудитором замечаний на достоверность бухгалтерской отчетности и аргументация причин, обусловливающих подготовку аудиторского заключения данного вида.
Принципы составления отчета, его построения, порядок изложения материала и форма его представления должны быть установлены соответствующим внутрифирменным стандартом. Безусловно, каждая аудиторская фирма и каждый аудитор, работающий самостоятельно, вольны составлять и оформлять отчет исходя из своих собственных представлений о том, как это следует делать. Но, несомненно, есть некоторые общие рекомендации построения информации, которых следует придерживаться и при составлении отчета аудитора. Эти рекомендации могут быть сведены к следующему:
в основу формирования информации, представляемой в отчете, должны быть положены следующие принципы:
краткость, четкость, содержательность информации;
воспринимаемость информации, т. е. удобство восприятия представляемой информации ее пользователем (собственником, руководителем, главным бухгалтером и т. д.);
обоснованность информации, т. е. подтверждение высказанной позиции аудитора ссылкой на достоверный источник (внутренний документ проверяемой организации, документ, предоставленный третьей стороной, нормативный акт и пр.);
построение всех замечаний следует осуществлять по единой схеме (например, такой: краткое описание факта хозяйственной деятельности => указание на ошибочность действий проверяемого субъекта со ссылкой на нормативный акт => краткий анализ возможных последствий => рекомендация по исправлению, уточнению и т. д.);
по возможности следует устранять перегруженность текста замечаниями, относящимися к однородным ошибкам или однотипным документам. Такие замечания следует группировать, сводя их в таблицы, что значительно облегчает восприятие подобной информации;
для облегчения воспринимаемости информации, представленной в отчете, ее следует максимально структурировать. Для этого каждое самостоятельное положение, высказываемое аудитором (оценку, замечание, группу однородных замечаний и т. д.), целесообразно выделять в отдельный пункт, подвергая пункты сквозной нумерации. Информацию достаточно большого объема (практически более 4-5 страниц текста) следует структурировать путем группировки пунктов по разделам.
Отчет должен быть подписан аудиторами и привлеченными экспертами, непосредственно проводившими проверку, либо, если проверку осуществляла значительная группа аудиторов, руководителем этой группы. Конкретный порядок подписи отчета устанавливается внутрифирменным стандартом.
Отчет составляется не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр передается заказчику аудиторской проверки (собственнику, руководителю) или лицу, им уполномоченному. Второй экземпляр отчета остается в распоряжении аудиторской фирмы и приобщается к прочей рабочей документации по проверке. Несогласие получателя отчета с содержанием не может служить основанием для отказа в его получении. По согласованию с получателем отчета, а также при отказе в расписке о получении из-за несогласия с содержанием отчета последний может быть отослан по почте. В этом случае ко второму экземпляру отчета подшивается квитанция о почтовом отправлении.
Отчет аудитора является конфиденциальным документом. Аудиторская организация, ее сотрудники обязаны хранить в тайне содержание отчета, за исключением случаев, прямо предусмотренных федеральными законами.

5.2. Аудиторское заключение: порядок подготовки, виды, характеристика

Аудиторское заключение – это официальный документ установленной формы, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и содержащий мнение аудитора о достоверности этой отчетности.

Аудиторское заключение должно содержать:
а) наименование "Аудиторское заключение";
б) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);
в) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;
г) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов;
д) перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, при этом, если аудитору становится известно, что проаудированная бухгалтерская отчетность будет включена в документ, который содержит прочую информацию, например в годовой отчет, аудитор может, если форма представления это позволяет, указать те страницы, на которых будет представлена проаудированная бухгалтерская отчетность;
е) распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором;
ж) сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения (объем аудита);
з) мнение аудитора;
и) подпись аудитора;
к) дату аудиторского заключения.

Мнение представляет собой суждение аудитора по поводу того, отражает ли отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

При формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует оценить, в частности:
а) общий порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, ее состав и содержание;
б) соответствие отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, существенно влияющим на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности;
в) обоснованность принятой учетной политики;
г) обоснованность оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица;
д) является ли информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, надежной, сопоставимой, понятной и уместной;
е) дает ли бухгалтерская отчетность, в том числе отраженная в ней информация, достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событиях, и позволяет ли эта отчетность предполагаемым пользователям судить о влиянии существенных операций и событий на бухгалтерскую отчетность;
ж) уместна ли используемая в бухгалтерской отчетности терминология, включая наименование каждой составляющей бухгалтерской отчетности.
В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.
Немодифицированное мнение формулируется в аудиторском заключении следующим образом: "бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности".
Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения.
Аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если:
а) аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - всеобъемлющим);
б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.
Влияние искажения признается всеобъемлющим с точки зрения степени распространения его на бухгалтерскую отчетность или степени возможного распространения его на бухгалтерскую отчетность для тех случаев, когда аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства.
Всеобъемлющее влияние искажения бухгалтерской отчетности имеет место в случаях, когда в соответствии с суждением аудитора это искажение:
а) не ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности;
б) ограничено конкретными элементами, счетами бухгалтерского учета или статьями бухгалтерской отчетности, но его влияние распространяется или могло бы распространяться на большую часть бухгалтерской отчетности;
в) связано с раскрытием информации, являющейся основополагающей для понимания пользователями бухгалтерской отчетности в целом.
Мнение с оговоркой выражается следующим образом: "По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности."
Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности:
"По нашему мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для выражения отрицательного мнения, бухгалтерская отчетность не отражает достоверно финансовое положение [аудируемого лица] по состоянию на [отчетная дата], результаты [его] финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за [отчетный год] год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности."
Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Отказ от выражения мнения имеет место в случаях, связанных с множественными фактами неопределенности, когда аудитор приходит к выводу, что, несмотря на полученные им достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении каждого по отдельности факта неопределенности, он не может выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в целом в связи с возможным наличием взаимосвязи между разными фактами неопределенности и их возможным суммарным влиянием на бухгалтерскую отчетность:
"По нашему мнению, вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения, и, соответственно, мы не выражаем мнение о достоверности бухгалтерской отчетности [аудируемого лица]."
В случае, когда аудитор модифицирует свое мнение, он должен в дополнение к обязательным элементам включить в аудиторское заключение отдельную часть с описанием обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения (далее - специальная часть).
Специальная часть размещается непосредственно перед частью, содержащей мнение аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения специальная часть именуется "Основание для выражения мнения с оговоркой", "Основание для выражения отрицательного мнения", "Основание для отказа от выражения мнения".
Если в бухгалтерской отчетности существенно искажены какие-либо показатели (включая количественные показатели, раскрытые в бухгалтерской отчетности), то аудитор должен привести в специальной части описание и количественную оценку влияния этого искажения на соответствующие показатели, за исключением случая, когда такая оценка не представляется возможной. Если количественная оценка влияния искажения на соответствующие показатели бухгалтерской отчетности не может быть произведена с достаточной надежностью, то аудитор должен указать это в специальной части.
Например, в случае завышения величины показателя материально-производственных запасов аудитор может включить в специальную часть описание искажений следующих показателей: налог на прибыль организаций, прибыль до налогообложения, чистая прибыль, нераспределенная прибыль.
Аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке, стоимостные показатели в нем должны быть выражены в российской валюте. Исправления в аудиторском заключении не допускаются. В целом аудиторское заключение должно быть собственноручно подписано уполномоченными лицами аудиторской организации, которая обязана передавать его только аудируемому лицу в количестве, согласованном сторонами.
К аудиторскому заключению должна быть приложена отчетность, в отношении которой проводилась проверка, она должна быть датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица. Аудиторское заключение и отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, все листы пронумерованы и опечатаны печатью аудитора с указанием числа листов в пакете.
Аудитор должен иметь в виду, что в случаях составления им заведомо ложного аудиторского заключения без проведения проверки или противоречащего содержанию документов, рассмотренных в ходе аудита, на него налагается ответственность в виде аннулирования квалификационного аттестата и привлечения к уголовной ответственности.
5.3. Оценка аудитором событий после отчетной даты и отражение этой оценки в аудиторском заключении
В федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности «События после отчетной даты» событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который имел место после отчетной даты (после 31 декабря отчетного года) и который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, результаты деятельности проверяемой организации.
Событиями после отчетной даты могут быть:
объявление дебитора организации банкротом;
произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости;
принятие решения о реорганизации;
стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой оказалась уничтоженной часть активов организации;
резкое изменение курсов иностранных валют;
резкое изменение котировок ценных бумаг;
действия органов государственной власти и т. п.
Согласно ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», в бухгалтерской отчетности организации должны быть отражены события, произошедшие после отчетной даты, но до даты подписания бухгалтерской отчетности. События, появившиеся после отчетной даты в результате действия хозяйственных условий, имевших место на отчетную дату (исчерпывающий перечень их приведен в приложении к ПБУ 7/98), должны быть отражены в балансе в денежном выражении путем уточнения данных о соответствующих активах и обязательствах. События после отчетной даты, появившиеся в результате действия хозяйственных условий, возникших после отчетной даты (перечень их также приведен в приложении к ПБУ 7/98), подлежат раскрытию в пояснительной записке. Информация, подлежащая в этом случае раскрытию в пояснительной записке, должна включать кратное описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность денежной оценки отсутствует, то организация должна указать на это.
Федеральным аудиторским стандартом № 10 установлено, что аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произошедших после отчетной даты, но до даты подписания аудиторского заключения.
В соответствии с этим, если события имели место после отчетной даты, но до даты подписания бухгалтерской отчетности, то аудитор должен убедиться в том, что информация об этих событиях раскрыта в бухгалтерской отчетности в полном соответствии с требованиями ПБУ 7/98 Минфина РФ. В подобном случае аудитору следует модифицировать свое заключение путем включения абзаца, привлекающего внимание к произошедшим событиям. При отсутствии, неполноте, неясности информации о событиях в бухгалтерской отчетности аудитору следует модифицировать заключение путем добавления оговорки или составлением отрицательного заключения.
Если аудитор получил достаточные доказательства событий, произошедших после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до даты подписания аудиторского заключения (информация о которых соответственно не присутствует в бухгалтерской отчетности), то аудитору следует модифицировать заключение способом, соответствующим влиянию указанных событий на достоверность бухгалтерской отчетности.
Упомянутым выше федеральным аудиторским стандартом установлено также, что аудиторская организация не несет ответственности за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения. Но если аудитору стали известны события, произошедшие после Даты подписания аудиторского заключения, то ему следует обсудить возникшую проблему с руководством организации, и в том случае, когда события оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, потребовать внесения в отчетность соответствующих изменений с предоставлением нового аудиторского заключения по измененной бухгалтерской отчетности.
Если руководство организации не сочтет нужным внести поправки, требуемые аудиторской организацией и имеющие существенный характер, то аудиторская организация, как того требует стандарт, должна:
письменно уведомить экономический субъект о данном факте;
перенести на руководство экономического субъекта всю ответственность за принятие подобного решения;
рассмотреть вопрос об информировании пользователей бухгалтерской отчетности о возникших обстоятельствах (если события имели место после даты представления бухгалтерской отчетности пользователям).
При этом под датой представления бухгалтерской отчетности пользователям понимается наиболее ранняя из четырех возможных дат:
1) дата передачи отчетности учредителям, участникам, акционерам;
2) дата передачи отчетности органам статистики по месту регистрации;
3) дата передачи отчетности в другие адреса согласно законодательству Российской Федерации;
4) дата опубликования отчетности.


КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ





























ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОСТОЯТЕЛЬНОЙ РАБОТЫ

№1. В ходе проведения аудиторской проверки ОАО «Магнат» аудитор выявил большую сумму дебиторской задолженности покупателей. Для выяснения причин неплатежей аудитор потребовал от руководства проверяемой организации сведения о покупателях и имеющиеся первичные документы. Однако руководство отказало аудитору в предоставлении такого рода информации.
Обосновать действия аудитора в данной ситуации.

№2. При проведении аудиторской проверки были обнаружены факты незаконного присвоения бухгалтером крупной денежной суммы.
Определить действия аудитора в данной ситуации.

№3. В ходе аудита в организации ЗАО «Вист» было установлено, что представленная бухгалтерская (финансовая) отчетность во всех существенных отношениях полно и достоверно отражает финансовое положение ЗАО «Вист». Однако из частной беседы с одним из сотрудников бухгалтерии организации аудитор получил информацию об имевших место случаях крупных хищений со склада вспомогательных материалов.
Обосновать действия аудитора в данной ситуации.

№4. В ходе проверки аудитор пришел к выводу, что предприятие фальсифицирует документы, в частности приложенные счета-фактуры на приобретение материалов. Он обвинил предприятие в фактах мошенничества и собирается уведомить об этом органы Федеральной налоговой службы и выдать предприятию отрицательное аудиторское заключение.
Определить, правомерны ли действия аудитора?

ТЕСТЫ

1. После публикации бухгалтерской (финансовой) клиента отчетности аудитор:
а) обязан исследовать все вновь открытые факты
б) не обязан исследовать все вновь открытые факты
в) обязан внести в отчет все изменения
2. Аудиторское заключение предоставляется аудитором в обязательном порядке:
а) только клиенту аудита
б) клиенту и местной налоговой службе
в) клиенту и любым пользователям отчетности клиента по их требованию
г) клиенту и в контролирующие органы СОА, членом которой является аудитор
3. Какую степень уверенности относительно достоверности отчетности клиента аудитор выражает в аудиторском заключении?
а) абсолютную
б) разумную
в) ограниченную
г) не выражает уверенности
4. Какие из перечисленных сведений могут быть дополнительно включены в письменную информацию клиенту аудита?
а) реквизиты аудиторской организации
б) выявленные в ходе аудита существенные нарушения
в) перечень замечаний и указаний на недостатки, рекомендации по их устранению
5. В аудиторское заключение не может быть внесено ни одного изменения, не оговоренного с экономическим субъектом, после:
а) даты окончания работ по договору
б) даты подписания аудиторского заключения
в) даты, установленной учредителями
6. Аудиторская организация должна датировать аудиторское заключение:
а) до подготовки бухгалтерской отчетности клиента
б) не ранее утверждения и датирования бухгалтерской отчетности клиента
в) только после выпуска бухгалтерской отчетности клиентом
7. В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудита, приведшего к убыткам для экономического субъекта, с аудиторской организации (аудитора) могут быть взысканы штрафы на основании решения:
а) судебных органов
б) уполномоченного федерального органа по аудиторской деятельности
в) саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация (аудитор)
8. Какие действия предпримет аудитор, если после заключения договора на оказание аудиторских услуг аудитор установил факт незаконных операций, которые повлекут за собой в ближайшем будущем банкротство аудируемого лица?
а) сообщит в соответствующие органы
б) расторгнет договор
в) проведет аудиторскую проверку и выдаст соответствующее аудиторское заключение



ПРИЛОЖЕНИЯ
Приложение 1
Сопоставление международных стандартов аудита с российскими
стандартами аудиторской деятельности (по данным на 01.02.2012 г.)
№ п/п
Российский стандарт
Международный стандарт
Различия

1
2
3
4

1
ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»
МСА (ISA) 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными Стандартами Аудита»
Оба документа в целом совпадают по содержанию, но ФПСАД №1 более подробный, например, он включает определения, вынесенные в МСА в единый документ «Глоссарий терминов». При этом, в отличие от МСА 200, ФПСАД №1 не содержит требований о следовании техническим стандартам.

2
ФПСАД № 2 «Документирование аудита»
МСА (ISA) 230 «Документация»
Российский стандарт содержит более детальную информацию о документировании аудиторских процедур, хранении документов, конфиденциальности.

3
ФПСАД № 3 «Планирование аудита»
МСА (ISA) 300 «Планирование»
Российский стандарт содержит более детальную информацию о планировании аудита, а также дополнительную информацию (например, описание этапа предварительного планирования, а также приложения, содержащие образцы плана аудита и программы аудита).

4
ФПСАД № 4 «Существенность в аудите»
МСА (ISA) 320 «Существенность (материальность) в аудите»
Российский стандарт более подробный и содержит дополнительные требования по разработке аудиторскими организациями внутренних методик и стандартов по определению уровня существенности в процессе аудита, а также приложение, определяющее порядок расчета уровня существенности.

5
ФПСАД № 5 и ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства»
МСА (ISA) 500 «Аудиторские доказательства»
ФСАД 7/2011 разработан на смену ФПСАД №5 и в целом соответствует МСА 500. На данный момент оба российских стандарта действуют одновременно, пока ФПСАД №5 не будет признан утратившим силу.

6
ФПСАД № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту»
МСА (ISA) 220 «Контроль качества работы в аудите»
Стандарты близки по содержанию. В отличие от МСА 220, российский стандарт содержит описание иерархии сотрудников аудиторской фирмы.

Продолжение прил. 1
1
2
3
4

7
ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»
МСА (ISA) 315 «Понимание деятельности аудируемого лица и оценка рисков существенного искажения информации»
В отличие от МСА, ФПСАД №8 содержит отдельный раздел, описывающий необходимость понимания деятельности экономического субъекта.


8
ФПСАД № 9 «Связанные стороны»
МСА (ISA) 550 «Связанные стороны»
ФСПАД №9 составлен на базе МСА 550, который был разработан еще до того, как в российском бухгалтерском учете появились требования по раскрытию информации об аффилированных лицах. Поэтому отечественный стандарт содержит дополнительные пояснения и комментарии по сравнению с международным прототипом.

9
ФПСАД № 10 «События после отчетной даты»
МСА (ISA) 560 «Последующие события»
ФПСАД №10 сформирован на основе МСА 560. В отличие от многих развитых стран Запада, российские юридические лица заканчивают финансовый год одновременно – 31 декабря. Как следствие, аудиторы ведут свою работу с клиентами на протяжении нескольких месяцев, уже после того, как бухгалтерская отчетность подготовлена, подписана и передана пользователям. Учет этого различия потребовал внесения соответствующих изменений в российский документ по сравнению с МСА.

10
ФПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»
МСА (ISA) 570 «Непрерывность деятельности»
В целом совпадают.

11
ФПСАД № 12 «Согласование условий проведения аудита»
МСА (ISA) 210 «Согласование условий аудиторских заданий»
В целом совпадают.

12
ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка»
МСА (ISA) 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного контроля»
В целом совпадают.

Продолжение прил. 1
1
2
3
4

13
ФПСАД № 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях»
МСА (ISA) 501 «Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение отдельных статей»
В целом совпадают.

14
ФПСАД № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников»
МСА (ISA) 505 «Внешние подтверждения»
В целом совпадают.

15
ФПСАД № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица»
МСА (ISA) 510 «Первичные задания – начальные сальдо»
В целом совпадают.

16
ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры»
МСА (ISA) 520 «Аналитические процедуры»
В целом совпадают.

17
ФПСАД №21 «Особенности аудита оценочных значений»
МСА (ISA) 540 «Аудит оценочных значений»
В целом совпадают.


18
ФПСАД № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника»
МСА (ISA) 260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями»
ФПСАД №22 не является аналогом МСА 260. МСА 260 разъясняет, каким образом нужно сообщать о вопросах, связанных с аудитом, руководству проверяемого экономического субъекта. В МСА 260 достаточно подробно рассматривается вопрос, кого именно аудиторам следует считать лицами, наделенными руководящими полномочиями. В МСА говорится также о конфиденциальности информации по результатам аудита, которую аудиторы сообщают руководству клиента. МСА 260 не содержит каких-либо конкретных рекомендаций относительно формата развернутых итоговых документов, составляемых по результатам аудита, перечней таблиц, структур разного рода детализированных отчетов и пр. Вместе с тем, в МСА 260 сделаны многочисленные отсылки к национальному законодательству.

19
ФПСАД № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица»
МСА (ISA) 580 «Письменные представления»
В целом совпадают.

Продолжение прил. 1
1
2
3
4

20
ФПСАД № 24 «Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами»
Нет аналогов
В МСА все стандарты, не имеющие прямого отношения к оказанию аудиторских услуг, выведены в отдельную группу стандартов: Международные стандарты по оказанию сопутствующих услуг (МССУ) - International Standards on Related Services (ISRSs). ФСПАД №24 к сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, относит обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляцию финансовой информации

21
ФПСАД № 25 «Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация»
МСА (ISA) 402 «Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций»
В целом совпадают.

22
ФПСАД № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности»
МСА (ISA) 710 «Сравнительная информация – сравнительные данные и сравнительная финансовая отчетность»
В целом совпадают.

23
ФПСАД № 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность»
МСА (ISA) 720 «Ответственность аудитора в отношении прочей информации в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность»
В целом совпадают.

24
ФПСАД № 28 «Использование результатов работы другого аудитора»
МСА (ISA) 600 «Особые аспекты – аудит финансовой отчетности группы (включая работу других аудиторов)»
ФПСАД №28 соответствует положениям МСА 600 только в части использования работы других аудиторов. Аспекты аудита финансовой отчетности группы в российских стандартах отсутствуют.

Продолжение прил. 1
1
2
3
4

25
ФПСАД № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»
МСА (ISA) 610 «Использование работы службы внутреннего аудита»
В целом совпадают.

26
ФПСАД № 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации»
МССУ (ISRS) 4400 (бывший МСА 920)
В целом совпадают.

27
ФПСАД № 31 «Компиляция финансовой информации»
МССУ (ISRS) 4410 (бывший МСА 930)
В целом совпадают.

28
ФПСАД № 32 «Использование аудитором результатов работы эксперта»
МСА (ISA) 620 «Использование работы эксперта»
В целом совпадают.

29
ФПСАД № 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности»
Нет аналогов (бывший МСА 910)
ФПСАД №33 был разработан на основе МСА 910, в настоящее время аналога МСА 910 в МССУ не существует.

30
ФПСАД № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях»
МСКК (ISQC) 1 «Контроль качества в фирмах, которые выполняют аудит и обзор финансовой отчетности, прочие соглашения о выражении уверенности и сопутствующих услугах»
ФПСАД 34 разработан на основе соответствующего МСКК 1 с учетом специфики указанных выше расхождений российских и международных стандартов аудита.


31
ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»
МСА (ISA) 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности»
В целом совпадают.

32
ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»
МСА (ISA) 705 «Модификация аудиторского заключения»
В целом совпадают.

33
ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении»
МСА (ISA) 706 «Пояснительные параграфы и другие вопросы в отчете независимого аудитора»
В целом совпадают.

Продолжение прил. 1
1
2
3
4

34
ФСАД 4/2010 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требо-
вания к организации указанного контроля»
Нет аналогов.
ФСАД 4/2010 применяется при осуществлении саморегулируемыми организациями аудиторов и федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим внешний контроль качества работы аудиторских организаций, внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов. МСА осуществление подобного внешнего контроля качества работы аудиторских организаций не предусматривают.

35
ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита»
МСА (ISA) 240 «Обязанности аудитора в отношении мошенничества при проведении аудита финансовой отчетности»
МСА 240 содержит понятие мошенничество, ФСАД рассматривает недобросовестные действия. Такое существенное различие в названиях не случайно, так как согласно УК РФ мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать деяние как мошенничество может только суд или следствие, а не аудитор. Западные аудиторы, как правило, имеют право на профессиональную тайну в отношении своих клиентов. Наше правовое государство находится в процессе становления, и до сих пор не прекращаются попытки использовать конфиденциальную информацию аудиторов для получения доказательств вины их клиентов, причем речь зачастую идет не о серьезных случаях, угрожающих безопасности государства, а о фактах мелких налоговых нарушений. Поэтому при подготовке данного стандарта разработчики попытались, насколько это было возможно, освободить аудитора как от ответственности за необнаружение фактов умышленных искажений, так и за недонесение о таких фактах. Для дальнейшего сближения российского стандарта с МСА потребуется обеспечить законодательные гарантии прав российских аудиторов на профессиональную тайну.

Продолжение прил. 1
1
2
3
4

36
ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативно-правовых актов в ходе аудита»
МСА (ISA) 250 «Учет законов и нормативных актов при проведении аудита финансовой отчетности»
Различия российского и международного стандартов обусловлены отличием российской правовой системы от международного права (например, российской возможности неоднозначных трактовок нормативных документов), а также особенностями российских стандартов аудиторской деятельности.

37
ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам»
МСА (ISA) 800 «Особые аспекты – аудит финансовой отчетности специального назначения»
В целом совпадают.

38
ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности»
МСА (ISA) 805 «Особые аспекты – аудит отдельной финансовой отчетности и определенных элементов, счетов или статей финансового отчета»
ФСАД 9/2011 соответствует положениям МСА 805 в части аудита определенных элементов, счетов или статей финансового отчета. Аспекты аудита отдельной финансовой отчетности в данном российском стандарте не предусмотрены.

39
Нет аналогов
МСА (ISA) 265 «Информирование о недостатках в системе внутреннего контроля лиц, наделенными руководящими полномочиями»
В российских стандартах аудита вопросам системы внутреннего контроля не придается такого существенного значения, как в МСА. Отдельный стандарт, аналогичный МСА 265, на текущий момент не разработан. Отдельные вопросы рассмотрены в ФПСАД №8.

40
Нет аналогов
МСА (ISA) 330 «Действия аудитора в отношении оцененных рисков»
МСА 330 представляет руководство по определению общего подхода, а также разработке и выполнению дальнейших аудиторских процедур по оцененным рискам существенных искажений на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений в ходе аудита финансовой отчетности.

41
Нет аналогов
МСА (ISA) 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита»
МСА 450 предоставляет руководство по определению искажений в целях оценки аудитором влияния неисправленных искажений на финансовую отчетность. В отношении расчетных оценок искажение, вызванное мошенничеством или ошибкой, может возникнуть в результате:
искажений, в отношении которых нет никаких сомнений (фактические искажения);

Окончание прил. 1
1
2
3
4




различий, являющихся результатом суждений руководства субъекта в отношении расчетных оценок, которые аудитор считает необоснованными, или выбора или применения учетной политики, которую аудитор считает ненадлежащей (искажения в результате суждения);
наилучшей оценки аудитором искажений в совокупностях, включающей проекцию искажений, выявленных в аудиторской выборке, на все совокупности, из которых были сделаны выборки (проецируемые искажения).


Приложение 2

Бланк или угловой штамп
аудиторской организации
Официальное наименование
экономического субъекта ___________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________
Фамилия, имя, отчество и должность
ответственного лица_________________________________________________________
___________________________________________________________________________
Исходящий №, дата подписания_______________________________________________

ПИСЬМО-ОБЯЗАТЕЛЬСТВО
АУДИТОРСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ О СОГЛАСИИ НА ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТА

Глубокоуважаемый __________________________________________________!
Настоящим официально подтверждаем принятие Вашего предложения о проведении аудиторской проверки бухгалтерской отчетности________________________
__________________________________________________________________________
наименование экономического субъекта
Согласно действующим положениям и нормам аудита проверке будут подвергнуты бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, приложения к балансу, регистры бухгалтерского учета и отдельные первичные документы за _______
__________________________________________________________________________
период, за который проводится аудит
Аудит проводится нами в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации: _____________________________________________________
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
законодательные и нормативные акты, регулирующие, аудиторскую деятельность и порядок составления бухгалтерской отчетности
Целью аудита является выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности ___________________________________________
наименование экономического субъекта
за ___________________________________________ во всех существенных аспектах.
отчетный период
Для обоснования своих выводов мы используем ряд тестов и процедур проверки достоверности и достаточности учетной информации, состояния внутреннего контроля, в реализации которых надеемся на помощь работников Вашей организации.
Ввиду большого объема подлежащих аудиту документов, выборочного характера тестов и других свойственных аудиту ограничений, имеется определенный риск необнаружения отдельных ошибок и неточностей. Мы сделаем все, чтобы свести данный риск к разумному минимуму, но (как это общепринято в аудите) гарантировать абсолютную точность выводов не можем. О выявленных отклонениях в бухгалтерском учете и отчетности от установленного порядка, равно как об обнаруженных нами фактах преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности, Вы будете проинформированы нашим письменным отчетом.
Кроме того, мы можем оказать Вам следующие дополнительные услуги по Вашему поручению:
________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
перечень дополнительных услуг
Мы будем нести ответственность по оказываемым услугам в порядке, определенном действующим законодательством об аудиторской деятельности и договором на проведение аудита. Мы берем на себя обязательство по соблюдению коммерческой тайны Вашей организации.
Напоминаем Вам об ответственности исполнительного органа __________________________________________________________________________
наименование экономического субъекта
за составление бухгалтерской отчетности, включая соответствующее отражение первичных данных учета, обеспечение адекватности бухгалтерских записей и внутреннего контроля, выбор и применение учетной политики. Мы просим от руководства __________________________________________________________________________
наименование экономического субъекта
письменного подтверждения достоверности и полноты представленной для аудита информации.
Надеемся на всестороннее сотрудничество с Вашим персоналом и на то, что в наше распоряжение будут предоставлены бухгалтерская документация, компьютерные базы данных и любая другая информация, необходимая нам для проведения полноценной аудиторской проверки. Вашей обязанностью также является направление в адреса дебиторов и кредиторов писем о подтверждении (не подтверждении) ими соответствующей задолженности по предоставленному нами перечню.
Рассчитываем, что на наших сотрудников не будет оказываться давление в любой форме с целью изменения нашего мнения о достоверности Вашей бухгалтерской отчетности. Нарушение данного условия является согласно принятым в аудите нормам основанием для досрочного прекращения нами договора на проведение аудита.
Стоимость оказываемых услуг определяется в зависимости от времени, требуемого для проведения аудита, исходя из почасовых ставок, применяемых в __________________________________________________________________________
наименование аудиторской организации
Оплата отдельных видов работ может изменяться в соответствии со степенью ответственности, опытом и требуемым уровнем квалификации аудиторов. Порядок и сроки осуществления расчетов будут определены в договоре на оказание аудиторских услуг.
Просим Вас подписать и вернуть приложенную копию данного письма с указанием ее соответствия Вашему пониманию соглашений по аудиту достоверности бухгалтерской отчетности или направить нам замечания по его содержанию.

Руководитель аудиторской организации________________________________________
___________________________________________________________________________
подпись, ф. и. о., должность, дата

С условиями проведения аудиторской проверки достоверности бухгалтерской отчетности согласен.
Руководитель исполнительного органа экономического субъекта___________________
___________________________________________________________________________ подпись, фамилия, и. о., должность, дата
Приложение 3
[ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ] НА ОКАЗАНИЕ АУДИТОРСКИХ УСЛУГ № _____

______________________ «____»_____________20__ г.
место заключения

Аудиторская организация ____________________________________________________, именуемая в дальнейшем – Исполнитель, являющаяся членом саморегулируемой организации аудиторов __________________________________________________________, в лице Генерального директора, действующего на основании Устава, с одной стороны, и ___________________________________________________________________________, именуемы в дальнейшем – Заказчик, в лице Генерального директора, действующего на основании ____________________________ с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем:

1. Предмет договора

1.1. Предметом настоящего договора является оказание Исполнителем услуг по проведению аудита.
1.2. Предмет настоящего договора включает в себя следующие виды услуг:
1.2.1. Осуществление независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности Заказчика за период с __________ по _________ и составление на основе проверки аудиторского заключения.

2. Права и обязанности Исполнителя

2.1. Исполнитель проводит аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности Заказчика, руководствуясь Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 г. №307-ФЗ (с изменениями и дополнениями).
2.2. Исполнитель самостоятельно определяет формы и методы проведения аудита на основе федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также количественный и персональный состав аудиторской группы, проводящей аудит.
2.3. Исполнитель обязан исследовать в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью Заказчика, а также проверять фактическое наличие любого имущества, отраженного в этой документации.
2.4. Исполнитель вправе получать у должностных лиц Заказчика разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме по возникшим в ходе аудита вопросам.
2.5. Исполнитель вправе отказаться от проведения аудита или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в аудиторском заключении в случаях:
1) непредоставления Заказчиком всей необходимой документации;
2) выявления в ходе аудита обстоятельств, оказывающих либо способных оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
2.6. Исполнитель обеспечивает сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе проверки.
2.7. Исполнитель составляет и передает аудиторское заключение (в двух экземплярах) и письменную информацию (отчет) аудитора (в одном экземпляре) Заказчику.
2.7.1. Исполнитель передает Заказчику итоговую часть аудиторского заключения только после официального получения в полном объеме составленной и подписанной бухгалтерской (финансовой) отчетности Заказчика.

3. Права и обязанности Заказчика

3.1. Заказчик вправе требовать и получать от Исполнителя обоснования его замечаний и выводов, а также информацию о членстве Исполнителя в саморегулируемой организации аудиторов.
3.2. Заказчик вправе обратиться с соответствующим заявлением в саморегулируемую организацию аудиторов, членом которой является Исполнитель, для проверки качества аудиторского заключения.
3.3. Заказчик обязан содействовать Исполнителю в своевременном и полном проведении аудита, создавать для этого соответствующие условия, предоставлять необходимую информацию и документацию, давать по устному или письменному запросу Исполнителя исчерпывающие разъяснения и подтверждения в устной и письменной форме, а также запрашивать необходимые для проведения аудита сведения у третьих лиц.
3.4. Заказчик обязан не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита, а также на сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых Исполнителем. Наличие в запрашиваемой информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в ее предоставлении.

4. Стоимость аудиторских услуг и порядок расчетов

4.1. Стоимость аудиторских услуг по настоящему договору составляет___________________________________________________________________рублей, в том числе НДС______________________________________________________рублей.
4.2. Оплата производится Заказчиком в следующем порядке: ________% от стоимости работ Заказчик перечисляет на расчетный счет Исполнителя в течение 3 (трех) дней с даты начала работ; ________ % от стоимости работ Заказчик перечисляет на расчетный счет Исполнителя в течение 3 (трех) дней после подписания акта приемки работ.
4.3. За каждый день просрочки Заказчик выплачивает Исполнителю пеню в размере ________ % от суммы платежа.

5. Ответственность сторон договора и порядок разрешения споров

5.1. Сторона договора, имущественные интересы или деловая репутация которой нарушены в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору другой стороной, вправе требовать полного возмещения причиненных ей этой стороной убытков, под которыми понимаются расходы, которые сторона, чье право нарушено, произвела или произведет для восстановления своих прав и интересов (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые эта сторона получила бы при обычных условиях делового оборота, если бы ее права и интересы не были нарушены (упущенная выгода).
5.2. Споры, которые могут возникнуть при исполнении условий настоящего договора, стороны будут стремиться разрешать дружеским путем в порядке досудебного разбирательства: путем переговоров, обмена письмами, телеграммами, факсами и др. При этом каждая из сторон вправе претендовать на наличие у нее в письменном виде результатов разрешения возникших вопросов.

5.3. При недостижении взаимоприемлемого решения стороны вправе передать спорный вопрос на разрешение в судебном порядке.

6. Конфиденциальность

6.1. Стороны обязуются сохранять строгую конфиденциальность информации, полученной в ходе исполнения настоящего договора.

7. Срок действия договора

7.1. Настоящий договор вступает в силу со дня подписания его сторонами, с которого и становится обязательным для сторон, заключивших его. Условия настоящего договора применяются к отношениям сторон, возникшим только после заключения настоящего договора.
7.2. Настоящий договор действует до момента окончания исполнения сторонами своих обязательств по нему.

8. Реквизиты сторон:

Заказчик (полное наименование) Исполнитель (полное наименование)
______________________________ _________________________________
Почтовый адрес и индекс________ Почтовый адрес и индекс __________
______________________________ _________________________________
Телефон ______________________ Телефон _________________________
ИНН ________________________ ИНН ____________________________
Расчетный счет N______________ Расчетный счет N _________________
в банке _______________________ в банке __________________________
в г.___________________________ в г.______________________________
кор. счет N ____________________ кор. счет N _______________________
БИК ________________________ БИК _____________________________

Подписи сторон договора:


------------------------------ ---------------------------------
(Заказчик) (Исполнитель)

" "_______________20___ года " "__________________20___ года

м.п. м.п.


Приложение 4

Общий план АУДИТА



Overall Audit Plan




КЛИЕНТ


ПЕРИОД АУДИТА
С_________________________ПО_______________________

КОЛИЧЕСТВО ЧЕЛ.-ЧАСОВ


РУКОВОДИТЕЛЬ АУДИТОРСКОЙ ГРУППЫ


ПЛАНИРУЕМЫЙ АУДИТОРСКИЙ РИСК, %


ПЛАНИРУЕМЫЙ УРОВЕНЬ СУЩЕСТВЕННОСТИ, РУБ.



№№ п/п
Планируемые виды работ
(проверяемые участки учета)
Период проведения (в часах)
Исполнитель
Примечание (ссылка на РД)






































































































































Подготовил (руководитель проверки)______________________ Дата ________________

Утвердил (руководитель аудиторской организации) __________________ Дата ________
Приложение 5

ПРОГРАММА АУДИТА



Audit Programme




РАЗДЕЛ АУДИТА:


КЛИЕНТ


ПЕРИОД АУДИТА
С_________________________ПО__________________

КОЛИЧЕСТВО ЧЕЛ.-ЧАСОВ


РУКОВОДИТЕЛЬ АУДИТОРСКОЙ ГРУППЫ


ПЛАНИРУЕМЫЙ АУДИТОРСКИЙ РИСК, %


ПЛАНИРУЕМЫЙ УРОВЕНЬ СУЩЕСТВЕННОСТИ, РУБ.




№ №
п/п

Перечень аудиторских процедур
Период проведения (в часах)
Исполнитель
Рабочий документ (РД)
Примечание

































































ЗАКЛЮЧЕНИЯ И ВЫВОДЫ
Сформулировать основные выводы по результатам работы: обнаружены ли ошибки и нарушения и носят ли они существенный характер.
















Подготовил (руководитель проверки)_______________________ Дата ________________

Проверил (руководитель аудиторской организации)_______________Дата ____________
Приложение 6

ОПРЕДЕЛЕНИЕ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ



The Level of Materiality Calculation




РАСЧЕТ БАЗОВЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ


Показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности*
Предыдущий год/ на начало года, руб.
(1)
Отчетный год/ на конец года, руб.
(2)
Значение базового показателя, руб.


Прибыль до налогообложения


(2)

Выручка от реализации (без НДС)


(2)

Среднегодовая стоимость капитала


((1) + (2)) : 2

Среднегодовая стоимость активов


((1) + (2)) : 2

Расходы, произведенные организацией за период


(2)

* Если в бухгалтерской отчетности организации отсутствует какой-либо из базовых показателей, соответствующая статья (показатель) в таблице «Расчет уровня существенности» прочеркивается.
Если, по мнению аудитора, значение каких-либо показателей или их отсутствие в бухгалтерской отчетности организации за проверяемый период не характерно для данной организации, например, прибыльная организация за какой-либо период получила убыток, рекомендуется либо использовать данные предыдущего периода, либо не включать эти показатели в расчет.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ


Базовые
показатели
Значение базового показателя, руб.





(1)
Критерии, %





(2)
Значение, применяемое для нахождения уровня
существенности, руб.
((1) х (2)) : 100
Отклонение от среднего арифметического, %


13 EMBED Equation.3 1415

Прибыль до налогообложения

5



Выручка от реализации (без НДС)

2



Среднегодовая стоимость капитала

5



Среднегодовая стоимость активов

2



Расходы, произведенные организацией за период


2




Среднее арифметическое (13 EMBED Equation.3 1415)*


*В том случае, если какое-либо значение сильно отклоняется в большую и(или) меньшую сторону от среднего, аудитор может отбросить такое значение (но не более двух). На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20 % в ту или иную сторону от неокругленного значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности.

ВЫБРАННЫЙ УРОВЕНЬ СУЩЕСТВЕННОСТИ, РУБ.



РАСПРЕДЕЛЕНИЕ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ


Статьи баланса
Сумма, руб.
Удельный вес статьи в итоге баланса, %
Уровень существенности статьи баланса, руб.

АКТИВ


































ПАССИВ









































Подготовил (руководитель проверки)______________________ Дата ________________


Утвердил (руководитель аудиторской организации) __________________ Дата ________

 Данилевский Ю.А. Проблемы становления аудита - наше общее дело // Бухгалтерский учет. 1998. N 8. С. 9.
 Зевайкина А.Н. Особенности уголовной ответственности аудиторов // Аудитор. 2004. N 6. С. 21.
 Речкин Р.В. Роль и ответственность аудитора с точки зрения законодательства РФ и практики его применения (ПрайсвотерхаусКуперс - анализ прецедента) // www.intellectpro.ru
 Волкова О.А. Разработка научно-методического инструментария маркетингового анализа и аудита: Диссертация на соискание ученой степени канд. эк. наук: 08.00.12. – Псков, 2010. – 178 с.
 Мельник М.В. Экономический анализ в аудите: учеб. пособие / М.В. Мельник, В.Г. Когденко. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. – 543 с
 Волкова О.А. Разработка научно-методического инструментария маркетингового анализа и аудита: Диссертация на соискание ученой степени канд. эк. наук: 08.00.12. – Псков, 2010. – 178 с.

 Сравнение международных и российских стандартов аудита // [ Cкачайте файл, чтобы посмотреть ссылку ]
 Основы аудита / Под ред. Булыги, 2010









13PAGE 15


13PAGE 14115



Аудиторская деятельность
(аудиторские услуги)

2. Сопутствующие
аудиту услуги:

1. Аудит

3. Прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью:
.






- согласованные процедуры;
- компиляция финансовой информации;
- обзорная проверка отчетности.

- ведение бухгалтерского
и налогового учета;
- консалтинг; - анализ финансово-хозяйственной деятельности;
- бизнес-планирование и др.


Этические принципы
аудиторов


Независимость


Честность


Объективность

Профессиональная компетентность и добросовестность

Конфиденциальность

Профессиональное поведение

















Угрозы

Самопроверка – угроза, возникающая в случае, когда необходимо оценить ранее вынесенное суждение данным аудитором либо аудитором, с которым его связывают трудовые отношения, либо в случае оказания ранее аудируемому лицу услуг по ведению, восстановлению бухгалтерского учета, составлению отчетности.



«Привычность» – может возникнуть в результате назначения на одно и то же задание в течение длительного времени одних и тех же работников, осуществляющих руководство заданием на разных уровнях.



Шантаж – угроза того, что аудитор не сможет действовать объективно в результате давления на него со стороны аудируемого лица или иных лиц, действующих в его интересах, с требованием выразить недостоверное мнение о бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.



Близкое знакомство – угроза того, что, вследствие длительных или близких взаимоотношений с аудируемым лицом, его работниками, руководителями, аудитор будет слишком привержен интересам аудируемого лица или слишком снисходителен к его деятельности.



Заступничество – угроза того, что аудитор будет отстаивать позицию заказчика, что не позволит ему в полной мере соблюдать этические принципы.



Личная заинтересованность – угроза того, что наличие финансового или иного собственного интереса приведет к невозможности аудитором в полной мере соблюдать этические принципы.



САД


Саморегулируемые организации аудиторов

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы

УФОГРАД




Приложенные файлы

  • doc 26769276
    Размер файла: 2 MB Загрузок: 0

Добавить комментарий