Споры по налогам практика, тенденции, решения..

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Споры по налогам: практика, тенденции, решения" (Смышляева С.В.) ("Налоговый вестник", 2012) Документ предоставлен КонсультантПлюс www.consultant.ru Дата сохранения: 17.12.2012 "Споры по налогам: практика, тенденции, решения" (Смышляева С.В.) ("Налоговый вестник", 2012) Документ предоставлен КонсультантПлюс Дата сохранения: 17.12.2012 КонсультантПлюс надежная правовая поддержка www.consultant.ru Страница из "Налоговый вестник", 2012 СПОРЫ ПО НАЛОГАМ: ПРАКТИКА, ТЕНДЕНЦИИ, РЕШЕНИЯ С.В.Смышляева ОТ АВТОРА Мнения налоговых органов и налогоплательщиков в вопросах исчисления и уплаты налогов довольно часто расходятся. Это вызвано неоднозначностью норм налогового законодательства, разными целями и задачами сторон и другими причинами. Поэтому зачастую за разрешением спорного вопроса налогоплательщику приходится обращаться в суд. Вы держите в руках книгу о налоговых спорах 2011 г. В основу книги положены решения Высшего Арбитражного Суда РФ, поскольку они являются обязательными для применения на практике арбитражными судами. Если какой-то вопрос неоднозначно трактуется в законодательстве, но Президиум или Пленум ВАС РФ обозначил свою позицию по данному вопросу, он будет в таком же контексте решаться на практике. Обозначим основные тенденции арбитражной практики 2011 г.: - влияние на состояние налогового администрирования. Этому способствовали не только решения Президиума ВАС РФ по отдельным делам, рассмотренным в порядке надзора, но и подготовленный в 2011 г. проект постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении части первой Налогового кодекса Российской Федерации"; - после решений, принятых Президиумом ВАС РФ в 2010 г., суды больше внимания стали уделять факту реальности осуществления хозяйственных операций, а не формальному подходу к подписи счетов-фактур и иных документов. Суды признают налоговую выгоду обоснованной, если нет потерь для бюджета; - активно развивается практика борьбы с налоговыми злоупотреблениями; - суды отмечают, что при расчете налогов нужно ориентироваться на фактически сложившиеся хозяйственные отношения; кроме того, важно определить реальную налоговую обязанность налогоплательщика перед бюджетом. Прочитав книгу, вы ознакомитесь с этими и другими вопросами разрешения налоговых споров в арбитражных судах, а также решениями Конституционного и Верховного Судов РФ. Надеюсь, материалы книги придадут вам уверенности в своих действиях, помогут избежать спора, а уж если он возник - вооружиться грамотными аргументами. С уважением, С.В.Смышляева К. э. н., эксперт по вопросам налогообложения, преподаватель ИПБ России 1. ПРИМЕНЕНИЕ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НК РФ 1.1. Объекты налогообложения Примечание. Уступка права требования по договору долевого участия в строительстве не носит инвестиционного характера ( пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ) и признается реализацией для целей налогообложения. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10) Общество, применяющее упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", по договорам долевого участия в строительстве финансировало строительство жилых домов с правом последующего получения в собственность определенного количества квартир. До окончания строительства организация передавала свои права и обязанности по договорам долевого строительства физическим лицам, заключая с ними договоры об уступке прав требования. При определении суммы доходов организация учитывала не всю сумму, полученную от физических лиц, а лишь разницу между стоимостью переданных прав и расходами, понесенными в связи с их приобретением по договорам долевого участия в строительстве. По результатам проверки налоговая инспекция пришла к следующему выводу: налогоплательщик должен был учитывать для целей налогообложения всю сумму выручки, полученной от уступки прав требования. С учетом же полной суммы выручки доход организации превышал предельный размер доходов, ограничивающий право на применение "упрощенки". Поэтому налоговая инспекция доначислила налогоплательщику налоги по общей системе налогообложения. Может показаться, что данный спор касается вопроса исчисления предельной величины дохода, позволяющего организации применять УСН. Однако он интересен прежде всего потому, что решался вопрос классификации операции: - уступка имущественных требований к застройщикам на предоставление квартир по обязательствам, возникшим из договоров долевого участия в строительстве, совершалась обществом в целях передачи этих прав как инвестиций или вкладов; или - уступка имущественных требований к застройщикам на предоставление квартир по обязательствам, возникшим из договоров долевого участия в строительстве, совершалась обществом в рамках исполнения сделок по их продаже физическим лицам. От квалификации данной операции зависел и исход спора. В первом случае можно было говорить, что операция носит инвестиционный характер и не признается операцией по реализации товаров (работ, услуг), а значит, полученные суммы не учитываются в составе доходов налогоплательщика ( пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Во втором случае операция признается обычной продажей имущественных прав, и все полученное по сделке должно быть учтено организацией в целях налогообложения. Суды трех инстанций поддержали налогоплательщика, отметив: отношения по передаче имущественных прав, принадлежащих ему по договорам долевого участия в строительстве, носят инвестиционный характер. Однако такое решение не поддержали судьи ВАС РФ. Несмотря на то, что дело было направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции, можно говорить, что передача прав на приобретение квартир в строящемся доме физическим лицам является обычной операцией по реализации имущественных прав. Согласно п. п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации и учитывается как при исчислении налога на прибыль организаций, так и при определении доходов в период применения УСН. В рамках данного дела не рассматривался вопрос обложения спорных сумм НДС, поскольку общество применяло УСН, а соответственно, не должно было уплачивать НДС. При передаче имущественных прав участники долевого строительства, являющиеся плательщиками НДС, налоговую базу по этому налогу определяют как разницу между стоимостью, по которой передаются права, с учетом НДС, и расходами на приобретение указанных прав ( п. 3 ст. 155 НК РФ). Примечание. Если при продаже недвижимого имущества право собственности покупателя обременено ипотекой, доход от его реализации для целей налогообложения прибыли и при исчислении НДС продавец определяет на дату регистрации права собственности на объект недвижимости. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10) Налогоплательщик продал объект недвижимости, о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 5 сентября 2007 г. была сделана запись. Право собственности на этот объект перешло к покупателю, однако оно было обременено ипотекой в силу закона, т.к. договор купли-продажи недвижимости предусматривал условие о рассрочке платежей. 26 октября 2007 г. стороны подписали дополнительное соглашение к договору купли-продажи, изменившее порядок перехода права собственности на недвижимость. В соответствии с соглашением право собственности к покупателю переходит в процентном соотношении от произведенного покупателем платежа. После заключения дополнительного соглашения продавец полагал, что выручку от реализации объекта недвижимости в целях налогообложения он должен отражать лишь после отмены обременения, т.е. после полной оплаты покупателем объекта недвижимости. Налоговый орган не согласился с таким подходом со ссылкой на нормы ст. 39 , а также части второй НК РФ, регулирующие вопросы признания выручки от реализации. Напомним: согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В силу п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, как и ограничения этих прав, подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав. Из Положений Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" следует, что право собственности залогодателя на недвижимость, обремененное ипотекой, ограничивается правом владения и пользования. Таким образом, наличие обременения в форме залога не изменяет момент перехода права собственности к покупателю на предмет залога, который в силу императивной нормы ГК РФ связан с фактом государственной регистрации перехода права собственности на реализуемые объекты недвижимости. Поддерживая доводы налоговой инспекции, Президиум ВАС РФ заметил: последующее внесение сторонами сделки (26 октября 2007 г.) дополнений в договор купли-продажи от 29 марта 2007 г., предусматривающих иной порядок перехода права собственности на недвижимость (в процентном соотношении от произведенного покупателем платежа), не может изменять налоговые последствия состоявшейся хозяйственной операции. Подведем итоги. Стороны сделки могут предусмотреть обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. В силу положений гражданского законодательства допускается оплата реализуемого товара как до момента его фактической отгрузки покупателю (предварительная оплата), так и после даты фактической отгрузки товара (последующая оплата товара). Но указанные положения договора не влияют на момент, когда должны определяться налоговые обязательства продавца. Для организаций, исчисляющих налог на прибыль по методу начисления, выручка от реализации недвижимого имущества включается в состав доходов в момент перехода права собственности на объекты недвижимости ( п. 3 ст. 271 НК РФ). На дату регистрации права собственности определяется налоговая база по НДС. Примечание. Передача налогоплательщиком товара своему работнику в счет заработной платы не признается реализацией и не подлежит обложению НДС и налогом на прибыль. ( Постановление ФАС Уральского округа от 18.02.2011 по делу N Ф09-11558/10-С2) Основанием для начисления обществу налога на прибыль и НДС послужил вывод инспекции о занижении обществом налоговой базы по этим налогам на стоимость реализованной работникам продукции собственного производства. Со ссылкой на нормы ст. ст. 39 , 146 , 153 , 249 НК РФ инспекция исходила из следующего: выдача заработной платы в натуральной форме является реализацией продукции, доходы от которой подлежат включению в расчет налогооблагаемой прибыли, налоговой базы по НДС. Передача работникам собственной продукции, произведенной организацией, в счет заработной платы - не редкая ситуация на практике. По сути, такая операция представляет собой выдачу заработной платы в натуральной форме, которая должна учитываться при налогообложении прибыли в составе расходов на оплату труда. Согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной формах. Правоотношения по выплате работникам заработной платы товарами являются предметом регулирования трудового законодательства. Они не могут быть признаны реализацией, являющейся объектом обложения налогом на прибыль и НДС. Кроме того, передача продукции работникам не может рассматриваться как доход организации, поскольку доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая при возможности ее оценки. Экономическую выгоду в денежной или в натуральной форме организация в указанной ситуации не получает. Поэтому и объект обложения налогом на прибыль не появляется. В части НДС споры возникают вследствие неизменной позиции налоговой службы о том, что передача товаров в счет заработной платы является безвозмездной реализацией, а значит, на ее стоимость должен начисляться НДС. Но на это налоговым органам можно возразить следующее. Самостоятельный объект обложения указанным налогом появляется при передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций ( пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Затраты на оплату труда (в т.ч. в натуральной форме) в полном объеме включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, самостоятельный объект обложения НДС при передаче собственной продукции работникам у организации не возникает. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.2010 по делу N А03-12730/2009 , Поволжского округа от 05.02.2008 по делу N А65-15782/07-СА2-41 . Примечание. Данные о величине выручки, отраженные в декларации по НДС, не могут свидетельствовать о занижении суммы налога на прибыль. ( Постановление ФАС Московского округа от 27.06.2011 N КА-А40/5806-11) В ходе проверки налоговая инспекция установила несоответствие налоговой базы по НДС сумме доходов от реализации, учтенных организацией при исчислении налога на прибыль. По мнению налогового органа, стоимость реализованных товаров (работ, услуг), отраженная в декларации по НДС, должна соответствовать объему реализации, указанному в декларации по налогу на прибыль, за исключением доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. В результате организации был доначислен налог на прибыль. Суды отмечают: отражение в декларации по НДС суммы выручки, превышающей сумму выручки, показанную в декларации по налогу на прибыль, не является безусловным доказательством неправильного определения организацией размера налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговая инспекция должна принимать во внимание, что налогоплательщик может применять льготы. Сумма реализации, отраженная в декларациях по налогу на прибыль и НДС, может не совпадать в силу различного порядка уплаты авансовых платежей, а также выбранной учетной политики для целей налогообложения прибыли. При ведении налогового учета, исчислении налогов, подаче налоговой отчетности налогоплательщик должен учитывать взаимосвязь различных положений налогового, бухгалтерского, гражданского и других видов российского законодательства, регулирующих хозяйственную деятельность предприятия или предпринимателя. Зачастую изменения в одном из видов законодательства происходят раньше, чем в других. Например, методов оценки сырья, материалов, покупных товаров в налоговом учете четыре, а в бухгалтерском - три. Еще пример: в бухгалтерском учете понятие "суммовые разницы" отменено, а в налоговом - успешно применяется. Таких нестыковок масса. Поэтому соотносить данные налоговых деклараций по НДС и налогу на прибыль организации следует разумно. После заполнения декларации по налогу на прибыль, прежде всего, необходимо проверить контрольные соотношения внутри самой декларации, а затем сверить показатели декларации с данными отчетности по другим налогам, в первую очередь по НДС. Такая сверка позволит организации избежать спорных вопросов. Как следует из комментируемого дела, налоговые органы считают допустимым доначислять налог на прибыль, ориентируясь на цифры декларации по НДС, и наоборот. Однако не все суды придерживаются такого же мнения. В качестве примера приведем Постановление ФАС Московского округа от 24.03.2011 N КА-А40/2096-11. В нем сказано: данные о доходах, отраженные в налоговой декларации по налогу на прибыль, сами по себе без исследования первичных документов не могут свидетельствовать о занижении суммы налога на добавленную стоимость. 1.2. Расчетный метод исчисления налогов Примечание. Определяя налоговые обязательства налогоплательщика перед бюджетом по налогу на прибыль расчетным методом, налоговый орган обязан исчислить не только сумму доходов, но и сумму расходов. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11) При проведении выездной налоговой проверки инспекция выставила обществу требования о представлении документов, исполненных обществом не в полном объеме по ряду объективных причин. Отсутствие полного набора документов затрудняло проведение мероприятий налогового контроля. Поэтому налоговая инспекция определила налоговые обязательства налогоплательщика расчетным методом. Расчет инспекцией налога на прибыль был произведен с использованием информации о доходах общества, указанной им в декларациях за 2006 - 2007 гг., без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции (работ, услуг). В результате налогоплательщику были доначислены значительные суммы налога на прибыль, пени и штраф. Президиум ВАС РФ посчитал такие действия налогового органа неправомерными. Из материалов данного дела можно сделать два важных вывода: 1) частичное представление налогоплательщиком в рамках выездной налоговой проверки первичных учетных документов не освобождает налоговые органы от применения расчетного метода исчисления налогов. Подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем. Суммы исчисляемых таким способом налогов определяются на основании имеющейся у налоговых органов информации о налогоплательщике, а также об аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Указанное выше право налоговых органов (исчисления налогов расчетным путем) направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов; 2) задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика. Инспекция обязана определить размер налоговых обязательств исходя из особенностей деятельности налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем их сопоставления с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков. В любом случае при исчислении налогов расчетным путем налоговая инспекция должна учитывать особенности расчета того или иного налога. Так, определяя налоговую базу по налогу на прибыль расчетным путем, налоговая инспекция должна исчислить прибыль налогоплательщика как разницу между полученными им доходами и понесенными расходами. Данное Решение ВАС РФ актуально также для лиц, применяющих УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", а также индивидуальных предпринимателей. Последние (ИП) определяют налоговую базу по НДФЛ как разницу между суммой полученных доходов и фактически понесенных, документально подтвержденных расходов, связанных с получением таких доходов ( п. 1 ст. 221 НК РФ). Индивидуальным предпринимателям важно обратить внимание на следующее: при отсутствии подтверждающих документов величину профессионального налогового вычета по НДФЛ налоговый орган должен определить расчетным методом. Профессиональный налоговый вычет в размере 20%, предусмотренный абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ для случая, когда подтверждающие документы у предпринимателя отсутствуют, в данной ситуации не применяется. К такому выводу ВАС РФ приходит не впервые (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10), что говорит о том, что позиция суда по данному вопросу сформирована окончательно. На практике встречаются случаи, когда налоговая инспекция доначисляет налоги, исходя из суммы денежных средств, поступивших на расчетный счет налогоплательщика. Руководствуясь выводами, сделанными в комментируемом Постановлении ВАС РФ, можно рекомендовать обжаловать решения налоговой инспекции, основанные на подобных данных. Суды в этом случае встают на сторону налогоплательщиков. Приведем некоторые решения федеральных арбитражных судов: - при определении сумм налогов расчетным путем налоговый орган должен учитывать не только имеющуюся у него информацию о доходах, полученных налогоплательщиком, но и о понесенных им расходах (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2011 по делу N А56-22594/2010 , Северо-Кавказского округа от 09.06.2011 по делу N А63-1749/2010 ); - если налогоплательщик не включил полученный доход в налоговую базу по налогу на прибыль, налоговый орган, доначисляя налог, обязан учесть и сумму расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с получением этого дохода ( Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2011 по делу N А45-17387/2009); - в случае отсутствия у налогоплательщика первичных документов, необходимых для расчета налогов, налоговый орган не вправе исчислить подлежащий уплате налог только исходя из суммы денежных средств, поступившей на счет налогоплательщика в банке ( Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.09.2011 N Ф03-4114/2011); - в случае отсутствия у налогоплательщика первичных документов, необходимых для расчета налогов, налоговый орган не вправе определять сумму подлежащего уплате налога исходя из данных, содержащихся в представленной налогоплательщиком налоговой декларации, и расчета рентабельности строительных работ, произведенного в соответствии с Приложением N 4 к Приказу ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/[email protected], без учета сведений об аналогичных налогоплательщиках ( Постановление ФАС Московского округа от 20.07.2011 N КА-А40/7306-11-2); - если у налогоплательщика отсутствуют первичные документы, уничтоженные в ходе пожара, налоговый орган не вправе доначислять налог только по данным банка о движении денежных средств по расчетному счету налогоплательщика ( Постановление ФАС Уральского округа от 12.08.2011 N Ф09-4948/11); - отсутствие у налогоплательщика налогового и бухгалтерского учета само по себе не является основанием для определения налоговым органом суммы налога расчетным путем, если имеются первичные документы, подтверждающие совершение хозяйственных операций ( Постановление ФАС Уральского округа от 14.10.2011 N Ф09-6531/11); - при определении сумм налогов расчетным путем налоговый орган должен учитывать не только имеющуюся у него информацию о доходах, полученных налогоплательщиком, но и о понесенных им расходах ( Постановление ФАС Центрального округа от 29.09.2011 по делу N А68-10089/2009). Примечание. Размер налоговых вычетов по НДС нельзя определять расчетным методом. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10) Подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Расчетный метод применяется для определения суммы налога. Однако порядок исчисления НДС имеет свои особенности. Как следует из ст. 166 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на сумму налоговых вычетов. Значит, сумма налога, о которой идет речь в ст. 31 НК РФ и которая может быть определена расчетным методом, определяется налогоплательщиком на первом этапе расчета НДС, подлежащего уплате в бюджет. И только потом он может воспользоваться своим правом и заявить об уменьшении исчисленного НДС на сумму налоговых вычетов. Налоговые вычеты по НДС не могут быть предоставлены налогоплательщику на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. В силу положений п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 Кодекса условием для возникновения права на налоговый вычет является наличие такого документа, как счет-фактура . Обратимся к особенностям дела. У индивидуального предпринимателя в результате затопления квартиры были уничтожены все первичные документы. Поэтому, когда к нему пришла налоговая проверка, он не смог представить первичные документы, подтверждающие сумму налоговых вычетов по НДС. Налоговый орган в связи с отсутствием первичных документов определил величину налоговых вычетов по НДС расчетным методом. Судья в судебном заседании отметил: Президиум ВАС РФ уже сформировал правовую позицию о том, что определять величину налоговых вычетов по НДС расчетным методом нельзя (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 N 6961/10 , от 30.10.2007 N 8686/07 ). Поддерживая налогоплательщика, Президиум ВАС РФ указал: обязанность представить документы, обосновывающие заявленные налоговые вычеты, лежит на налогоплательщике. При утрате первичных бухгалтерских документов можно представить копии счетов-фактур, а также иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную к уплате по счетам-фактурам контрагентами. Поскольку налогоплательщик не подтвердил надлежащими документами налоговые вычеты по НДС, инспекция имела право их не принять. Но определять сумму вычетов расчетным методом инспекция была не вправе. Данное дело еще раз доказывает, что НДС рассматривается как косвенный налог и налоговые вычеты нельзя приравнять к расходам. Утратив счета-фактуры, налогоплательщик теряет право на вычет. При возникновении на практике подобной ситуации можно рекомендовать плательщикам НДС обращаться к своим контрагентам. Счета-фактуры составляются в двух экземплярах, и контрагент организации имеет аналог утерянного документа. Заверенной копии счета-фактуры, по мнению автора, должно быть достаточно для подтверждения права налогоплательщика на налоговый вычет. Примечание. Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, не может быть определена налоговым органом расчетным путем ( пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). ( Постановление ФАС Московского округа от 06.04.2011 N КА-А40/2505-11) В ходе контрольных мероприятий налоговый орган установил, что налогоплательщик выплачивал заработную плату отдельным сотрудникам (16 человек из 52 опрошенных) в конвертах, в подтверждение в материалы дела представлены протоколы допросов. Однако суды посчитали свидетельские показания противоречивыми. Налогоплательщик представил налоговому органу документы, подтверждающие размер выплачиваемой работникам заработной платы (приказы о приеме на работу указанных лиц, расчетные ведомости). Несмотря на это, налоговый орган определил суммы НДФЛ расчетным путем на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. В указанном деле суд признал доначисление НДФЛ на сумму "серых" зарплат персоналу неправомерным. Аналогичные выводы были сделаны ранее в Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.06.2008 по делу N А65-30791/2007-СА1-42. В пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ речь идет об определении расчетным путем налоговых обязанностей налогоплательщика. Суд посчитал доначисления в адрес организации неправомерными, поскольку организации являются налоговыми агентами по отношению к налогоплательщикам - работающим у них физическим лицам. Правда, говорить о формировании практики по данному вопросу рано, поскольку ранее суды принимали противоположные решения. 1.3. Уплата и взыскание налога и пени. Справка о состоянии расчетов с бюджетом Примечание. Бесспорный порядок взыскания недоимок и пеней за счет имущества индивидуального предпринимателя не противоречит Конституции РФ. ( Определение Конституционного Суда РФ от 24.02.2011 N 196-О-О) За неуплату налогов и пенсионных взносов налоговым органом было принято решение о принудительном взыскании задолженности, а также пеней и штрафа за счет личного имущества индивидуального предпринимателя (основание - п. 1 ст. 47 НК РФ (в ред. Федерального закона от 04.11.2005 N 137-ФЗ) и ст. 25.1 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Служба судебных приставов обратила взыскание на его пенсию. Посчитав нормы о внесудебном взыскании налогов и страховых взносов за счет личного имущества противоречащими Конституции РФ, индивидуальный предприниматель обратился в Конституционный Суд РФ. По мнению КС РФ, нормы п. 1 ст. 47 НК РФ и ст. 25.1 Закона N 167-ФЗ не предполагают произвольное применение правил взыскания недоимок по страховым взносам и налогам, а также пеней и штрафов за счет имущества плательщика. Применение данных норм ограничено судебным контролем. В связи с этим нельзя признать их нарушающими конституционные права ИП. Обратите внимание! Статья 25.1 Закона N 167-ФЗ утратила силу. В настоящее время взыскание страховых взносов производится на основании Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ. Статьей 20 указанного Закона предусмотрено, что орган контроля за уплатой страховых взносов вправе взыскать их за счет имущества, в т.ч. наличных денежных средств, плательщика страховых взносов. Но данное взыскание допустимо в пределах сумм, указанных в требовании об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов. Порядок взыскания задолженности по страховым взносам в Пенсионный фонд за счет имущества плательщика установлен Распоряжением Правления ПФР от 14.04.2010 N 100р "Об утверждении Методических рекомендаций по организации работы по взысканию недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов за счет имущества плательщика страховых взносов - организации или индивидуального предпринимателя". При недостаточности денежных средств на счетах плательщика страховых взносов их недоимка взыскивается за счет имущества должника на основании решения руководителя территориального органа ПФР. Не позднее года после истечения срока исполнения требования об уплате взносов руководитель (заместитель руководителя) территориального органа ПФР принимает постановление о взыскании страховых взносов, пеней и штрафов за счет имущества плательщика. Первый экземпляр постановления направляется плательщику, второй - в территориальный орган Федеральной службы судебных приставов (ФССП России), третий хранится в территориальном органе ПФР. Если плательщик не согласен с вынесенным решением, исполнительное производство может быть приостановлено в случае обжалования акта территориального органа ПФР в суде. Если постановление обжалуется в вышестоящий орган ПФР, исполнительное производство не приостанавливается. Примечание. После открытия конкурсного производства налоговый орган не вправе взыскивать задолженность за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 НК РФ независимо от момента ее возникновения. (Постановления Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N N 12635/10 , 13220/10 ) Организация представила в налоговую инспекцию декларацию по НДС за II квартал 2009 г., согласно которой уплате подлежали 8 386 860 руб. налога и 1 567 792 руб. пеней. Инспекция выставила требование от 23.07.2009 N 629 об уплате названных сумм налога и пеней. Поскольку налогоплательщик в установленный в требовании срок налог и пени не уплатил, инспекция приняла решение от 17.08.2009 о взыскании задолженности за счет денежных средств общества на счетах в банках. Инспекция направила в банк инкассовые поручения, не исполненные из-за недостаточности денежных средств на счетах организации. Тогда инспекция 15 сентября 2009 г. вынесла решение о взыскании налога и пеней за счет иного имущества налогоплательщика, издав соответствующее постановление ( ст. 47 НК РФ), но при этом не учла, что налогоплательщик находился в стадии банкротства, 21 августа 2009 г. в отношении его открыто конкурсное производство. С даты открытия конкурсного производства снимаются аресты и иные ограничения на имущество должника и наложение новых арестов и ограничений не допускается. Таким образом, взыскание с должника, признанного банкротом, текущих обязательных платежей возможно только за счет денежных средств, находящихся на его расчетном счете. Принимать решение о взыскании налогов, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика налоговая инспекция не может. Исполнение таких решений предполагает осуществление судебным приставом-исполнителем ареста имущества общества и его реализацию, что в процедуре конкурсного производства в силу п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" не допускается. Примечание. Пени не могут быть начислены на суммы налогов, право на взыскание которых в принудительном порядке утрачено налоговым органом. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2011 N 8229/10) Задолженность налогоплательщика по налогу на имущество в сумме более 1,39 млн руб. образовалась в связи с неуплатой этого налога за 2005 г. и авансового платежа по налогу за I квартал 2006 г. Сам факт наличия задолженности налогоплательщик не оспаривал, но считал, что налоговая инспекция утратила возможность взыскания данной суммы. Инспекция для взыскания недоимки в установленные ст. 46 НК РФ сроки направила инкассовые поручения (от 26 мая и от 30 июня 2006 г.) в банк. Но поскольку денежных средств на счетах в банке не оказалось, взыскание не было произведено. Впоследствии инспекция вынесла решение о взыскании задолженности за счет иного имущества налогоплательщика на основании ст. 47 НК РФ, но с пропуском установленного срока. Это решение было признано недействительным арбитражным судом. После вынесения этого решения налоговый орган не отозвал инкассовые поручения из банка, и на сумму недоимки продолжали начисляться пени. Спор между налоговой инспекцией и налогоплательщиком заключался в следующем: имел ли налоговый орган право взыскать с налогоплательщика сумму пени, начисленную на недоимку, взыскание которой было утрачено? По мнению налогоплательщика, взыскание с него указанной суммы пени незаконно, т.к. в отношении самой задолженности налоговым органом утрачена возможность принудительного взыскания. Суды трех инстанций согласились с доводами налоговой инспекции, что НК РФ не устанавливает предельный срок, в течение которого могут исполняться правомерно принятое решение о взыскании задолженности за счет денежных средств налогоплательщика и выставленное на его основе инкассовое поручение , а значит, пени могут быть взысканы. Президиум ВАС РФ разъяснил следующее: - предусмотренные ст. ст. 46 и 47 НК РФ меры принудительного взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств на счетах в банках и за счет иного имущества налогоплательщика организации представляют собой последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания налоговой задолженности, а не самостоятельные, независимые друг от друга процедуры; - сначала налоговый орган принимает решение о взыскании задолженности за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке. Решение о взыскании принимается не позднее двух месяцев после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога; - если денежных средств на счетах в банке недостаточно, налоговый орган принимает меры по взысканию задолженности за счет иного имущества налогоплательщика. В течение года после истечения срока исполнения требования об уплате налога налоговый орган выносит решение, издает постановление и направляет его судебному приставу для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве"; - со 2 сентября 2010 г. (с даты вступления в силу Закона N 229-ФЗ, внесшего изменения в п. 1 ст. 47 НК РФ) при пропуске срока на принятие решения об обращении взыскания за счет имущества налогоплательщика налоговый орган вправе в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговой задолженности; - если все сроки пропущены, задолженность считается безнадежной к взысканию. Поскольку спор между налоговым органом и налогоплательщиком возник до внесения Законом N 229-ФЗ изменений в НК РФ, у налогового органа не было права обращаться в суд. После пропуска срока на вынесение решения и постановления о взыскании долга за счет иного имущества налогоплательщика данная задолженность была признана безнадежной к взысканию. Налоговый орган обязан был отозвать неисполненные инкассовые поручения, выставленные в рамках предыдущего этапа процедуры взыскания задолженности. Соответственно, у него не было права начислять спорную сумму пеней по налогу на имущество за 2005 г. и I квартал 2006 г. Данное дело интересно не только тем, что ВАС РФ обозначил порядок признания задолженности безнадежной к взысканию. Он также признал неправомерным начисление пеней на задолженность, взыскание которой в принудительном порядке налоговым органом утрачено. Президиум ВАС РФ отметил: пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, возможность взыскания которого утрачена. В связи с этим возникает вопрос: может ли налоговый орган выставить требование об уплате пени, не указав основания образования недоимки или утраты возможности ее взыскания? Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки по этому налогу. Данное требование должно содержать сведения о: - сумме задолженности по налогу; - размере пеней, начисленных на момент направления требования; - сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах; - сроке исполнения требования; - мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по его уплате, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком ( п. п. 2 , 4 и 8 ст. 69 НК РФ). Сегодня суды признают: если выставленное налоговым органом требование об уплате налога не содержит сведения о недоимке, оно признается недействительным и не подлежит исполнению: - отсутствие в требовании об уплате налога и пени указания суммы и периода возникновения недоимки, а также даты, с которой начислены пени, и их ставки может повлечь признание решения, принятого в связи с неисполнением этого требования, недействительным в части пени ( Постановление ФАС Московского округа от 03.02.2011 N КА-А40/17848-10); - отсутствие в требовании об уплате налога и пени сведений об основаниях возникновения недоимки, на сумму которой начислены пени, может повлечь признание указанного требования недействительным ( Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2011 по делу N А78-6663/10); - отсутствие в требовании об уплате пени сведений об основаниях возникновения и размере задолженности по налогу, а также ставке начисления пени может повлечь признание указанного требования недействительным (Постановления ФАС Центрального округа от 27.06.2011 по делу N А14-9599-2010282/33 , Северо-Западного округа от 19.07.2011 по делу N А56-56571/2010 ); - отсутствие в требовании об уплате налога и пени расчета пеней может повлечь признание решения, принятого в связи с неисполнением этого требования, недействительным ( Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.2011 по делу N А81-5123/2010); - указание в требовании об уплате пени только их итоговой суммы без перечисления данных, позволяющих налогоплательщику проверить расчет пени и обоснованность их начисления, влечет признание требования недействительным ( Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.02.2011 по делу N А32-54978/2010). Однако следует учесть позицию ВАС РФ, выраженную в проекте Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В п. 55 проекта отмечено: основой для выставления требования об уплате налога служит решение, принятое по результатам налоговой проверки, либо налоговая декларация, либо налоговое уведомление. Поэтому, если сведения, предусмотренные п. 4 ст. 69 НК РФ, содержатся в указанных выше документах, у судов нет оснований признавать недействительными требования, где указана только сумма пеней и есть ссылка на документ, являющийся основанием для их начисления. Примечание. Одновременно с решением о возмещении НДС налоговый орган имеет право принять решение о зачете в счет существующей недоимки задолженности по пеням и штрафам, даже если в отношении такой задолженности налогоплательщику выставлено требование об уплате, срок добровольного исполнения которого не пропущен. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 277/11) Спор в данном деле возник по поводу того, может ли налоговый орган принять решение о зачете налога, если до этого момента налогоплательщику было выставлено требование об уплате и срок на его исполнение не истек. По результатам камеральной проверки по НДС за II квартал 2009 г. инспекция вынесла решение о возмещении НДС в сумме более 7,9 млн руб. Однако на расчетный счет налогоплательщика поступила меньшая сумма. Одновременно с решением о возмещении НДС налоговый орган произвел зачет части налога, подлежащего возмещению, в счет задолженности по пеням, начисленным за нарушение сроков уплаты налога на прибыль. Срок, установленный для добровольной уплаты пеней, истекал 5 ноября 2009 г., а 28 октября инспекция в рамках своей компетенции и на основании п. 7 ст. 176 НК РФ вынесла решение о возмещении НДС и проведении зачета. Судьи ВАС РФ согласились, что действия инспекции не нарушили права налогоплательщика, поскольку: - на момент принятия решения о проведении зачета пени по налогу на прибыль не были уплачены; - правомерность начисления пеней подтверждена судом Кемеровской области. Президиум ВАС РФ отметил: наделение налоговых органов полномочием самостоятельно (т.е. без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика) произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога. Примечание. При отсутствии налоговых обязательств перед бюджетом перечисленные платежи нельзя рассматривать как излишне уплаченные суммы налогов. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 N 2105/11) В указанном Постановлении Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, какие платежи можно считать излишне уплаченными суммами налога. Организация 28 сентября 2008 г. перечислила в бюджет ряд налогов, в т.ч. транспортный налог, НДС за III квартал 2008 г., авансовые платежи по налогу на прибыль. Однако данные суммы не были зачислены на соответствующие счета бюджета из-за отсутствия средств на корреспондентском счете банка. В соответствии с п. 3 ст. 45 НК РФ налоги считаются уплаченными с момента предъявления в банк платежных поручений на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Налогоплательщик, посчитав, что исполнил обязанность по уплате налогов, направил в следующем периоде в инспекцию заявление о зачете переплаты в счет будущих платежей. Инспекция отказала в проведении зачета, поскольку денежные средства в бюджет не поступили. При таких обстоятельствах прежде всего следует установить, соблюдены ли необходимые условия для признания обязанности по уплате налогов исполненной. 28 сентября у организации не было обязанности по уплате налогов за III квартал, поскольку налоговый (отчетный) период заканчивается только 30 сентября и именно на эту дату формируются налоговые обязательства. Организация перечислила налоги до окончания отчетного (налогового) периода. Поэтому эти суммы нельзя считать уплаченными налогами. Именно такой вывод сделал ВАС РФ. Суд отметил: положения п. 3 ст. 45 НК РФ распространяются только на добросовестных налогоплательщиков. Поэтому при рассмотрении дел о зачете излишне уплаченных сумм налогов нужно учитывать обстоятельства, характеризующие налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в т.ч. наличие такой обязанности. При отсутствии у организации налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога не соответствуют п. 3 ст. 45 НК РФ. Излишняя уплата налога имеет место, когда: - налогоплательщик допускает ошибку в расчетах налоговой базы и суммы налога; - перечисляет денежные средства в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды. Примечание. Налоговая инспекция имеет право выставить требование об уплате сумм, доначисленных по результатам налоговой проверки, и после истечения 10 дней, предусмотренных для этого п. 2 ст. 70 НК РФ. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 8330/11) Инспекция провела выездную проверку индивидуального предпринимателя за 2006 - 2008 гг. По ее результатам было вынесено решение от 5 марта 2010 г. о доначислении сумм налогов, пеней и штрафов. Решение по проверке вступило в силу 28 апреля (после рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России). После того как решение по проверке вступило в силу, налоговый орган должен был в течение 10 дней направить налогоплательщику требование об уплате доначисленных сумм налога, пеней и штрафа ( п. 2 ст. 70 НК РФ). Требования об уплате недоимки, пеней и штрафов были направлены налогоплательщику 18 июня 2010 г., т.е. с задержкой более чем на месяц. По мнению налогоплательщика, срок для направления требования, установленный п. 2 ст. 70 НК РФ, является пресекательным. Поэтому пропуск налоговым органом срока направления требований - достаточное основание для признания их недействительными. Следует заметить: требование об уплате сумм налога направляется налогоплательщику: - в случае неуплаты им налога, указанного в налоговой декларации (или в налоговом уведомлении). В этом случае под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога, а при представлении декларации с нарушением указанного срока - следующий день после ее представления. Требование должно быть выставлено в течение трех месяцев ( п. 1 ст. 70 НК РФ); - в случае доначисления налоговым органом по результатам проведения налоговой проверки требование должно быть направлено в течение 10 дней с момента вступления решения по проверке в законную силу. В комментируемом деле ВАС РФ посчитал, что 10-дневный срок выставления требования об уплате налога по итогам налоговой проверки не является пресекательным и его нарушение не может служить основанием для признания требования недействительным. Такой вывод суда основан на том, что нарушение срока выставления требования само по себе не изменяет предельный срок на принудительное взыскание платежей ( ст. ст. 46 , 47 НК РФ). В указанных статьях предусматриваются следующие сроки: - принятия решений о взыскании налога, сбора, пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках и за счет иного его имущества; - обращения в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога (пени, штрафа). Они исчисляются с момента истечения срока, установленного в требовании об уплате налога. В данном случае срок на принятие решения о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке инспекцией пропущен не был. Приведем некоторые решения ФАС округов, связанные с вопросом признания требования об уплате налога, пени и штрафа недействительным: - если арбитражный суд принимает обеспечительную меру и приостанавливает исполнение решения налогового органа, последний не вправе выставлять требование об уплате недоимки и пени, подлежащих взысканию по этому решению ( Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.02.2011 по делу N А33-17304/2008); - налоговый орган, проводивший налоговую проверку, не вправе выставлять требование об уплате налога и пени до вступления решения в законную силу. В связи с этим, если налогоплательщик обжалует решение в вышестоящий налоговый орган, требование, выставленное до принятия решения вышестоящим налоговым органом, считается недействительным ( п. 2 ст. 101.2 НК РФ) ( Постановление ФАС Московского округа от 24.02.2011 N КА-А40/18276-10); - реестр отправки почтовой корреспонденции и квитанция признаются надлежащими доказательствами направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога ( Постановление ФАС Московского округа от 09.02.2011 N КА-А41/18193-10); - в случае признания арбитражным судом первоначально выставленного требования об уплате налога и пени недействительным не в связи с отсутствием у налогоплательщика обязанности по уплате указанных в этом требовании сумм налоговый орган вправе направить повторное требование ( Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.02.2011 по делу N А33-17304/2008); - формальные недостатки содержания требования об уплате налога и пени ( п. 4 ст. 69 НК РФ) сами по себе не являются основанием для признания этого требования недействительным. Требование может быть признано недействительным, только если оно не соответствует действительной налоговой обязанности налогоплательщика или если нарушения требований к его составлению являются существенными (Постановления ФАС Центрального округа от 25.02.2011 по делу N А23-2121/10А-13-86 , Восточно-Сибирского округа от 09.03.2011 по делу N А19-12875/10 ). Примечание. В случае применения налогоплательщиком неверной методики исчисления налога, повлекшего неправомерное занижение налоговой базы в одном налоговом периоде и завышение налоговой базы в другом, размер недоимки не может быть определен налоговым органом без учета переплаты, возникшей в результате завышения налоговой базы. При этом не имеет значения, была ли представлена налогоплательщиком уточненная налоговая декларация. ( Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.05.2011 N Ф03-1659/2011) Данное дело - еще одно свидетельство подхода, согласно которому налоговая инспекция в ходе выездной налоговой проверки должна определить фактическую обязанность налогоплательщика по уплате налога. В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил занижение налогоплательщиком подлежащей уплате суммы налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в связи с неправомерным применением коэффициента 0,7 при расчете. Кроме того, инспекция сочла, что обществом применялась неверная методика при исчислении налога, в связи с чем оно ошибочно определяло налоговую базу по периодам, занизив ее в одних налоговых периодах и завысив в других. В решении инспекции отражено завышение обществом налога в отдельные налоговые периоды на 308 544 руб., но сумма переплаты не учтена в расчете недоимки. Обществу предложено подать уточненные налоговые декларации за эти периоды. По итогам проверки организации был доначислен НДПИ в полной сумме без учета переплаты. Сумма переплаты учтена лишь при расчете пеней. Кроме того, при расчете недоимки по результатам налоговой проверки налоговый орган не учел уплату налога в сумме 231 737 руб. по платежному поручению от 29 февраля 2008 г. за январь. Проверка проводилась за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2007 г., и данная сумма текущего платежа, по мнению налогового органа, не должна была учитываться при расчете недоимки, выявленной по итогам налоговой проверки. Суд согласился с позицией налоговой инспекции по поводу доначисления НДПИ. Вместе с тем он признал неправомерным предложение налогового органа уплатить организации недоимку по НДПИ без учета переплаты. Суд отметил: предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Он сослался также на п. 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892. В акте должна быть изложена оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Таким образом, при наличии переплаты в спорной сумме у организации не возникает задолженность перед бюджетом в части уплаты этой суммы налога. Следовательно, обоснованно доначислив обществу спорную сумму НДПИ и установив наличие переплаты по данному налогу, инспекция должна была учесть сумму переплаты при взыскании суммы доначисленного налога, но не предлагать налогоплательщику представить уточненные налоговые декларации. Указанный вывод суда согласуется с общей позицией ФАС округов по вопросу учета переплаты налогов: - налоговые органы не вправе взыскивать недоимку по налогу с налогоплательщика, имеющего переплату по этому или другому налогу, подлежащему зачислению в тот же бюджет ( Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2011 по делу N А33-7543/2010); - при начислении пеней и штрафа на недоимку по одному налогу налоговому органу необходимо учитывать имеющуюся переплату по другому налогу, подлежащему зачислению в один и тот же бюджет. По соответствующим срокам уплаты начисленного налога ущерб бюджету в соответствующих суммах не будет нанесен ( Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2011 N КА-А40/3850-11); - при наличии переплаты по налогу в предыдущие налоговые периоды в размере менее суммы заниженного налога сумма переплаты должна быть учтена при определении суммы фактически недоплаченного налога и, соответственно, суммы штрафа ( Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2011 по делу N А32-24703/2010). При рассмотрении таких дел стоит учесть следующее: ранее, до внесения изменений в часть первую НК РФ, зачет производился по налогам, подлежащим зачислению в один и тот же бюджет. С сентября 2010 г. зачет производится по видам налогов - федеральные, региональные, местные. Данное изменение законодательства необходимо учитывать при анализе судебной практики. Примечание. Налоговый орган не вправе включать в справку о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом задолженность по налогам и сборам, признанную судом не подлежащей к взысканию. ( Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2011 по делу N А33-6053/2010) Подпунктом 10 п. 1 ст. 32 НК РФ предусмотрено, что налоговый орган обязан предоставлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа. Налоговая инспекция выдала организации справки о состоянии ее расчетов с бюджетом по налогам, сборам, пеням и штрафам, в т.ч. по состоянию на 10 сентября, 20 ноября, 31 декабря 2009 г., 1 апреля, 1 мая 2010 г. В этих справках отражена задолженность организации по уплате пени по налогу на прибыль в части, зачислявшейся до 1 января 2005 г. в местные бюджеты, в общей сумме 977 406 руб. 15 коп. Требования налоговой инспекции об уплате названной суммы пеней признаны недействительными решениями арбитражного суда, вступившими в законную силу. Арбитражным судом установлено отсутствие документов, подтверждающих недоимку по налогу, на которую начислены спорные пени, в связи с чем сделан вывод о неправомерном начислении налоговой инспекцией указанных сумм пеней. Таким образом, налоговая инспекция в выданных обществу справках указала задолженность по пеням, а факт ее наличия не доказан и опровергнут в судебном порядке. Налоговая инспекция с этим согласилась. Однако ни ст. 59 НК РФ, ни Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам", на которые сослался налоговый орган, не предусматривают возможность признания безнадежными к взысканию и списания недоимок по налогам и сумм пеней, числящихся за налогоплательщиком, если их принудительное взыскание оказалось невозможным ввиду пропуска налоговым органом сроков, в совокупности установленных ст. ст. 46 - 48 , 70 НК РФ. Суды, поддерживая налогоплательщика, привели следующие аргументы: - исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов в справке о состоянии расчетов должна быть отражена объективная информация; - неполная информация о задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, числящейся за налогоплательщиком, затрагивает его право на достоверную информацию, необходимую ему для осуществления своих прав и законных интересов; - отражение в справке о состоянии расчетов спорных сумм пеней нарушает права и интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности; - в форме справки, утв. Приказом ФНС России от 04.04.2005 N САЭ-3-01/[email protected], предусматривалось показывать любые суммы задолженности налогоплательщика по налогам и сборам (в т.ч. признанные нереальными к взысканию). В то же время в выданной справке должно отражаться реальное состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом по налоговым платежам. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2011 по делу N А33-13314/2010 ; от 08.06.2011 по делу N А33-8293/2010 . Приведем Постановления других ФАС округов: - арбитражный суд может обязать налоговый орган внести соответствующие изменения в лицевой счет, поскольку отражение в нем сведений о фактически отсутствующей задолженности нарушает права и законные интересы налогоплательщика ( Постановление ФАС Московского округа от 08.06.2011 N КА-А40/5154-11); - налогоплательщик в целях получения справки о состоянии расчетов с бюджетом, в которой обозначена в т.ч. безнадежная к взысканию задолженность, не обязан обращаться в налоговый орган с заявлением о списании налогов, возможность взыскания которых утрачена ( Постановление ФАС Московского округа от 05.08.2011 N КА-А40/8150-11). 1.4. Приостановление операций по банковским счетам Примечание. В период приостановления операций по счетам налогоплательщика банк не имеет права списывать комиссию за ведение его счета и иные подобные платежи на основании платежных требований. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1836/11) Организация не представила налоговую декларацию по земельному налогу за 2008 г. В связи с этим инспекция вынесла решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке в рамках ст. 76 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи приостановление операций по счетам в банках является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов, пеней, штрафов), а также представлению налоговой декларации. Приостановление операций по счетам в банках означает прекращение банком всех расходных операций по указанным налоговым органом счетам. Исключение из этого правила - платежи, прямо предусмотренные п. 1 ст. 76 НК РФ: - очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов; - операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации. Банк приостановил операции по счету организации. Однако он списал по платежным требованиям за март 2009 г. 650 руб. в счет оплаты оказанных им услуг (за ведение счета организации и оказание услуг "Банк - Клиент", "Телефон - Клиент"). Данные списания производились в безакцептном порядке. Налоговый орган привлек банк к ответственности по ст. 134 НК РФ за осуществление расходной операции по счету при наличии решения, запрещающего такие операции. Суды трех инстанций признали наложение штрафа незаконным. Они полагали, что ст. 134 НК РФ предусматривает ответственность только за исполнение платежного поручения, направленного налогоплательщиком. Однако ВАС РФ посчитал выводы судов о том, что произведенные банком платежи в счет оплаты оказанных им услуг должны расцениваться как осуществляемые без поручения владельца счета, необоснованными. Форма осуществления расчетов (на основании платежного поручения или платежного требования) не является критерием, определяющим режим приостановления операций по счету и выделение категорий платежей, исполнение которых допускается в условиях действия данной обеспечительной меры. Банк вправе взимать плату за оказание услуг по договору банковского счета путем списания денежных средств клиента, находящихся на счете ( п. 2 ст. 851 ГК РФ). Такое списание осуществляется на основании платежного требования. При расчетах по инкассо, проводимых без акцепта плательщика на основании платежного требования, поручение плательщика на осуществление платежа также имеется. В качестве такового должно рассматриваться согласованное в договоре банковского счета условие о предоставлении банку права осуществлять взимание платы за счет средств, находящихся на счете налогоплательщика. Примечание. Налоговый орган не вправе приостанавливать операции по счетам налогоплательщика в банках, если арбитражный суд принял обеспечительную меру и приостановил исполнение решения налогового органа. ( Постановление ФАС Поволжского округа от 10.05.2011 по делу N А12-17950/2010) Обеспечительные меры могут быть приняты как налоговой инспекцией, так и судом по заявлению налогоплательщика. Обеспечением исполнения решений налоговых органов и взыскания доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов может быть и приостановление операций по счетам налогоплательщика в банках ( ст. 76 НК РФ). В то же время налогоплательщик, не согласившись с решением налоговой инспекции, вправе обратиться в арбитражный суд и просить его принять обеспечительные меры для приостановления исполнения решения налогового органа. В соответствии со ст. 90 Арбитражного процессуального кодекса РФ суд по заявлению лица, участвующего в деле, может принять срочные временные меры, направленные на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя (обеспечительные меры). Согласно ч. 3 ст. 199 АПК РФ по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого решения. В рассматриваемом деле инспекция направила плательщику требование об уплате налогов, доначисленных в ходе выездной налоговой проверки. Поскольку требование в добровольном порядке организацией не было исполнено, налоговая инспекция направила в банк инкассовые поручения на списание доначисленной суммы в принудительном порядке, а также приняла решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. Налогоплательщик, не согласившись с решением инспекции, вынесенным по итогам проверки, обратился в арбитражный суд, и тот принял обеспечительную меру в виде приостановления исполнения решения о привлечении организации к налоговой ответственности. 30 августа в инспекцию поступило определение арбитражного суда об обеспечении иска. Налоговый орган не вправе проводить мероприятия по взысканию задолженности в период действия обеспечительных мер. Поэтому 2 сентября налоговый орган направил в банк решение о приостановлении действия инкассовых поручений. Однако решение о приостановлении операций по расчетному счету не было принято. Принятие обеспечительных мер в виде приостановления действия решения налогового органа исключает возможность совершения им любых действий, направленных на взыскание налогов, пеней, штрафов, является юридическим запретом на совершение любых иных действий, основанных на оспариваемом акте, в т.ч. связанных с приостановлением операций по счетам налогоплательщика в банках. Как следует из п. п. 1 и 8 ст. 76 НК РФ, приостановление операций по счетам в банке обеспечивает исполнение решения о взыскании налогов, пеней и штрафов за счет денежных средств налогоплательщика и действует до получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания. Таким образом, решение о приостановлении операций по счетам в банках основано на решении по налоговой проверке, а значит, не может быть реализовано в период принятия судом обеспечительных мер. Согласно п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер" под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения в ч. 3 ст. 199 АПК РФ понимается не признание их недействительными в результате обеспечительной меры суда, а запрет исполнения действий, которые ими предусматриваются. 1.5. Зачет и возврат налогов Примечание. Платежные поручения налогоплательщика на уплату сумм налога и проведение зачета на основании решения налогового органа являются равнозначными способами уплаты налога и влекут при дальнейшей корректировке налоговых обязательств одинаковые налоговые последствия. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 10.11.2011 N 8395/11) Налоговые органы обязаны осуществлять зачет сумм налога, излишне уплаченных налогоплательщиком. Порядок реализации этого права регламентируется ст. 78 НК РФ. Налогоплательщик имеет право подать заявление о зачете имеющихся у него сумм переплаты в счет имеющейся задолженности или будущих платежей. Налоговый орган обязан рассмотреть такое заявление и в установленные НК РФ сроки принять по нему решение. Подать заявление о зачете излишне уплаченных сумм налога можно в течение трех лет с момента его уплаты. В данном деле Президиуму ВАС РФ предстояло ответить на два вопроса: 1) можно ли приравнять зачет к уплате налога; 2) с какого момента исчисляется трехлетний срок для зачета налога в счет предстоящих платежей? Налогоплательщик подал налоговые декларации по НДС за апрель 2004 - август 2005 г. По этим декларациям он уплатил налог в полной сумме путем перечисления денежных средств. Впоследствии налогоплательщик уточнил свои расчеты. На основании уточненных деклараций суммы налога подлежали доплате, которая была проведена путем зачета переплаты в 2007 г. Согласно последнему уточнению на период март 2007 - сентябрь 2008 г. по расчетам с бюджетом у налогоплательщика образовалась переплата, обусловленная тем, что в первоначальной декларации он не учел суммы налоговых вычетов по нескольким счетам-фактурам. В феврале 2009 г. налогоплательщик обратился в инспекцию с заявлением о зачете переплаты в счет предстоящих платежей, однако получил от инспекции отказ. Инспекция посчитала, что трехлетний срок, предусмотренный ст. 78 НК РФ для зачета платежей, истек. Суды апелляционной и кассационной инстанций поддержали инспекцию: по их мнению, датой уплаты налога считается момент перечисления денежных средств. В соответствии со ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента: - представления в банк поручения на перечисление денежных средств ( пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ); - со дня принятия налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога ( пп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ). Как посчитал налоговый орган, поскольку суммы налога фактически были перечислены в 2004 - 2005 гг., срок для зачета в 2009 г. истек. По мнению налогоплательщика, поддержанного судом первой инстанции, зачет налога является формой его уплаты. Дата проведения зачета (2007 г.) является моментом уплаты налога по уточненным декларациям. Следовательно, у налогоплательщика образовалась переплата в 2007 г., которую он мог зачесть в течение трехлетнего срока. Президиум ВАС РФ оставил в силе решение суда первой инстанции. Он отметил: трехлетний срок на осуществление зачета излишне уплаченных сумм налога исчисляется с даты принятия инспекцией решений о зачете от 19 февраля и 28 марта 2007 г., которые в силу пп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ подтверждают исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога. Его платежные поручения на уплату сумм налога и проведение зачета на основании решения налогового органа являются равнозначными способами уплаты налога и влекут при дальнейшей корректировке налоговых обязательств одинаковые последствия. Заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Заявление о зачете подано обществом в инспекцию 2 февраля 2009 г., т.е. до истечения указанного срока. В комментируемом деле ВАС РФ еще раз подтвердил свою позицию: зачет налога приравнивается к его уплате путем перечисления денежных средств. Налогоплательщик должен подтвердить наличие переплаты платежными поручениями, решениями о зачете, актами сверки с бюджетом. Налоговый орган перед принятием решения о зачете излишне уплаченных налоговых платежей обязан проконтролировать соблюдение условий, установленных законодательством, в частности фактическое зачисление на счета по учету доходов бюджетов сумм излишне уплаченных налоговых платежей. Также он должен информировать финансовый орган о принятии решения о зачете излишне уплаченных сумм налогов ( п. п. 1.2 и 3.2.5 Методических рекомендаций по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам, утв. Приказом ФНС России от 15.09.2005 N САЭ-3-19/[email protected]). Таким образом, решение о зачете подтверждает наличие переплаты, и в течение трех лет с момента его принятия налогоплательщик может подать заявление о последующем зачете переплаты в счет будущих платежей, а также о возврате налога. Примечание. Даже если три года, предусмотренные ст. 78 НК РФ для возврата излишне уплаченного налога, истекли, налогоплательщик обязан подать уточненную налоговую декларацию и после этого обратиться в суд с заявлением о возврате налога. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 N 18180/10) В данном деле решался вопрос о правомерности обращения в суд с иском о возврате излишне уплаченной суммы налога без соблюдения соответствующей процедуры, установленной НК РФ. Согласно п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления о возврате (зачете) либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок. Предприятие оказывало коммунальные услуги по государственным регулируемым ценам. На компенсацию убытков в связи с реализацией продукции по государственным ценам и предоставление отдельным категориям потребителей льгот ему выделялись бюджетные средства. Полученные средства предприятие включало в налоговую базу по НДС, начисляло налог и уплачивало его в бюджет. В ходе подготовки к приватизации и составления баланса реорганизуемого предприятия была проведена инвентаризация бухгалтерской и налоговой отчетности. По ее результатам в феврале 2009 г. аудиторы обратили внимание на факт излишней уплаты сумм НДС за 2004 - 2005 гг. Согласно законодательству сумму полученных бюджетных средств на компенсацию убытков предприятие не должно было включать в налоговую базу по НДС. Это привело к излишней уплате налога. Как только налогоплательщик выявил факт переплаты НДС, он обратился в суд с заявлением от 31 марта 2009 г. о возврате излишне уплаченной суммы налога. Заявление в арбитражный суд подается в пределах трехлетнего срока исковой давности, установленного п. 3 ст. 79 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 200 ГК РФ трехлетний срок исковой давности исчисляется с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права. По мнению налогоплательщика, он узнал о факте излишней уплаты налога в ходе проведения инвентаризации (февраль 2009 г.). С этого момента он исчислял трехлетний срок давности для обращения в суд. Позиция налоговой инспекции сводилась к следующему: при завышении сумм налога к уплате в предыдущие периоды налогоплательщик должен был подать уточненные декларации по НДС. Президиум ВАС РФ в данном деле четко разграничил случаи применения ст. ст. 78 и 79 НК РФ. Статья 79 , на которую ориентировался налогоплательщик и нижестоящие суды, касается случаев возврата из бюджета сумм излишне взысканных налогов. В этой статье началом течения трехлетнего срока давности для обращения в суд с исковым заявлением определен момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания с него сумм налога, поскольку действия налогового органа по взысканию сумм налога могли не совпадать с моментом ознакомления налогоплательщика с ними. Статья 78 регулирует порядок реализации налогоплательщиком права на возврат излишне уплаченной суммы налога. Согласно данной статье срок давности исчисляется со дня уплаты налога налогоплательщиком (т.е. с момента, когда он самостоятельно исполнил обязанность перед бюджетом). В соответствии с данной статьей для возврата излишне уплаченной суммы налогоплательщику необходимо направить заявление в налоговый орган, которое тот обязан рассмотреть по правилам, предусмотренным указанной статьей , и принять решение в установленные сроки. В случае отказа в удовлетворении заявления либо неполучения ответа в установленный законом срок налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о возврате суммы излишне уплаченного налога. Заметим: для возврата излишне взысканного налога предварительная подача такого заявления в ряде случаев необязательна. Статья 79 НК РФ предоставляет налогоплательщику право подать заявление о возврате сумм излишне взысканных налогов и одновременно обязывает налоговый орган рассмотреть такое заявление и в установленные сроки принять по нему решение (п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Однако, если взыскание сумм налога осуществлено налоговым органом на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в этом, принятых в соответствии со ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ, налогоплательщик вправе обратиться в суд за возвратом спорных сумм без предварительной подачи соответствующего заявления в налоговый орган. Итак, основополагающими условиями возврата налога по ст. 78 НК РФ являются: - наличие переплаты по нему; - отсутствие недоимки или задолженности по пеням и штрафам, начисленным по тому же налогу; - наличие письменного заявления налогоплательщика; - соблюдение налогоплательщиком трехлетнего срока подачи заявления. Как следует из п. 7 ст. 78 НК РФ, заявление о возврате налога может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня излишней уплаты его суммы. Если налогоплательщик пропускает данный срок, он может обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы налога в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В этом случае применяются общие правила исчисления срока исковой давности, установленные ГК РФ (течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права). На данное право налогоплательщика указал Конституционный Суд РФ в Определении от 21.06.2001 N 173-О: в случае пропуска срока, предусмотренного п. 7 ст. 78 НК РФ для подачи заявления о возврате суммы излишне уплаченного налога, налогоплательщик вправе обратиться в суд. Однако с учетом комментируемого решения ВАС РФ обращение налогоплательщика в арбитражный суд без соблюдения предусмотренного законом порядка возврата налога недопустимо. Только после совершения действий, установленных ст. ст. 54 и 81 НК РФ, у налогоплательщика может возникнуть переплата налога за конкретный период. Налогоплательщик обязан подать уточненную налоговую декларацию с уменьшением суммы налога к уплате, иначе административная процедура изменения обязательств по уплате налога перед бюджетом не будет соблюдена. Он не вправе требовать возврата налога, если уточненная декларация налоговому органу не представлялась. Сначала налогоплательщик должен обратиться в налоговый орган и только после получения отказа в возврате налога идти в суд. Рассмотрим несколько вопросов, связанных с возвратом переплаты налога. Первый - об определении формы и содержания заявления. Письменная форма заявления более приемлема, поскольку при наличии отметки на втором экземпляре налогоплательщик имеет возможность доказать факт его принятия. По мнению Минфина России, обнародованному в Письме от 11.10.2011 N 03-02-08/109, ст. 78 НК РФ не предусмотрено представление налогоплательщиком в налоговый орган заявления в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Для обеспечения правового регулирования порядка представления налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в налоговый орган заявления о зачете (возврате) суммы излишне уплаченного налога, сбора в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи требуется внесение соответствующих изменений в ст. 78 НК РФ. Следующий вопрос связан с возвратом налога через суд и касается определения момента, когда плательщик узнал о наличии у него переплаты. Точкой отсчета для возврата налога суды считают дату составления акта сверки с бюджетом, дату получения справки о состоянии расчетов по налогам, дату представления уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога к уплате (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2011 по делу N А56-30061/2010 , Московского округа от 28.02.2011 N КА-А40/713-11 , Уральского округа от 27.09.2011 N Ф09-5903/11 ). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.04.2010 N 17372/09 судьи отметили: срок для обращения в суд об обязании налогового органа провести возврат переплаты по налогу исчисляется с момента составления акта сверки расчетов с бюджетом. Моментом, когда налогоплательщик узнал о возникновении переплаты, с которого исчисляется срок давности обращения в суд с требованием о возврате излишне уплаченного налога, также может быть признана дата вынесения налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки ( Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2011 по делу N А32-35779/2010). Примечание. Проценты за несвоевременный возврат НДС начисляются по истечении 12 дней после завершения камеральной налоговой проверки, в т.ч. при отсутствии заявления налогоплательщика о возврате НДС. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 14223/10) Как следует из ст. 176 НК РФ, при несвоевременном возврате НДС налоговым органом суммы налога возвращаются налогоплательщику с начисленными на них процентами. В этом деле рассматривался вопрос, с какого момента начисляются проценты за просрочку, если налоговый орган своим решением подтвердил право налогоплательщика на возмещение НДС, но не зачислил суммы налога на его расчетный счет ввиду отсутствия соответствующего заявления организации. Если в ст. 78 НК РФ, устанавливающей общие правила возврата налогов, заявление о возврате играет важную роль, то при применении ст. 176 Кодекса, регулирующей процедуру возврата НДС, заявление на возврат налога становится необязательным. Это связано с тем, что о факте излишней уплаты НДС и суммах налога, подлежащих возмещению, налоговый орган узнает в ходе камеральной проверки налоговой декларации. Налогоплательщик руководствовался п. 10 ст. 176 НК РФ и исчислил проценты с 12-го дня после завершения камеральной проверки. Инспекция полагала, что проценты начисляются лишь после того, как налогоплательщик подаст заявление о возврате налога. ВАС РФ поддержал позицию налогоплательщика. Таким образом, на сегодня осуществление возврата НДС не ставится в зависимость от подачи налогоплательщиком заявления о возврате налога. Такое заявление необходимо, лишь если налогоплательщик хочет вернуть налог на конкретный банковский счет. Если заявление отсутствует, налоговой орган должен вернуть налог на любой известный ему расчетный счет налогоплательщика. Чтобы определить момент возникновения у налогоплательщика права на начисление процентов за несвоевременный возврат НДС из бюджета, следует применять в совокупности и взаимосвязи положения ст. 176 и п. 2 ст. 88 НК РФ: - после представления налогоплательщиком декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной проверки ( п. 1 ст. 176 НК РФ); - камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации (расчета) ( п. 2 ст. 88 НК РФ); - по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах; - решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично). Поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, налоговый орган направляет в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после его принятия. В течение пяти дней со дня получения указанного поручения территориальный орган Федерального казначейства осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога ( п. п. 7 и 8 ст. 176 НК РФ); - при нарушении сроков возврата суммы налога, считая с 13-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возмещения ( п. 10 ст. 176 НК РФ). Право налогоплательщика на выплату процентов, начисленных на сумму излишне взысканного налога, не ставится в зависимость от формы возмещения излишне взысканных сумм налога - возврата или зачета (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.06.2011 по делу N А32-27735/2010 , Московского округа от 24.06.2011 N КА-А40/6113-11 ). 1.6. Налоговая декларация Примечание. Налоговый орган обязан проставить на копии налоговой декларации отметку о получении ее оригинала и в случае ее направления налогоплательщиком по почте. Пункт 141 Административного регламента по информированию налогоплательщиков сотрудниками ФНС России (Приказ Минфина России от 18.01.2008 N 9н) признан не соответствующим НК РФ. ( Решение ВАС РФ от 14.07.2011 N ВАС-5591/11) Налогоплательщик (индивидуальный предприниматель) направил в налоговый орган по месту его постановки на налоговый учет в качестве налогоплательщика налоговую декларацию почтовым отправлением с описью вложений. Он обратился в налоговую инспекцию с просьбой проставить отметку о получении налоговой декларации, но получил отказ. Налоговый орган сослался на п. 4 ст. 80 НК РФ и п. п. 141 и 146 Регламента Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в т.ч. в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения, утв. Приказом Минфина России от 18.01.2008 N 9н. По мнению налоговых органов, обязанность проставления данной отметки возникает только в случае представления налогоплательщиком декларации на бумажном носителе лично или через представителя ( п. 141 Регламента). При направлении налоговой декларации почтовым отправлением указанная обязанность на налоговые органы не возлагается. Права налогоплательщиков, представляющих декларацию на бумажном носителе лично и направляющих ее по почте, должны быть одинаковы. В связи с этим п. 141 Регламента в той мере, в какой содержащееся в нем положение (по смыслу, придаваемому ему налоговыми органами) препятствует проставлению на копии налоговой декларации отметки о ее принятии и дате ее получения, признан ВАС РФ не соответствующим п. 4 ст. 80 НК РФ. Согласно указанной норме налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган: - лично или через представителя; - направлена в виде почтового отправления с описью вложения; - передана в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации. Он обязан проставить по просьбе налогоплательщика на ее копии отметку о принятии и дату получения налоговой декларации (при ее представлении на бумажном носителе) либо передать налогоплательщику квитанцию о приеме этой декларации в электронном виде (при ее получении по телекоммуникационным каналам связи). Таким образом, НК РФ обязывает налоговый орган проставить на копии налоговой декларации отметку о ее получении вне зависимости от способа доставки такой декларации - лично или через представителя либо почтовым отправлением. Примечание. Форма декларации по налогу на прибыль, утв. Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/[email protected], не должна была применяться при представлении отчетности за 2010 г. Пункт 2 указанного Приказа, установивший обязанность применять новую форму налоговой декларации по налогу на прибыль начиная с отчетности за 2010 г., признан недействующим. ( Решение ВАС РФ от 28.07.2011 N ВАС-8096/11) Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/[email protected] была утверждена новая форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. В Приказе указано: она применяется начиная с отчетности за 2010 г. Приказ был опубликован 18 февраля 2011 г. Общие правила опубликования и вступления в силу нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти установлены Указом Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти". Согласно этому документу названные правовые акты вступают в силу по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу. Вместе с тем действие во времени актов законодательства о налогах и сборах, а также в силу п. 5 ст. 5 НК РФ и нормативных правовых актов о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти регламентируется указанной статьей. Так, акты, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют ( п. 2 ст. 5 НК РФ). Приказ, вводящий новую форму декларации по налогу на прибыль, закрепляет обязанность по представлению налоговой декларации по новой форме , в т.ч. в электронном виде. Также он предусматривает необходимость заполнения нового Приложения (раскрытие дополнительных сведений о суммах доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, и расходов, учитываемых для целей налогообложения отдельными категориями налогоплательщиков). Такой нормативный правовой акт не может вводиться в действие с нарушением порядка, установленного п. 2 ст. 5 НК РФ, т.е. распространяться на правоотношения, возникшие до дня официального опубликования. Таким образом, п. 2 Приказа ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/[email protected], который распространил действие новой формы на представление декларации за 2010 г., признан не соответствующим НК РФ. Данный Приказ ФНС России, ухудшающий положение налогоплательщика, подлежит применению при представлении декларации за отчетные (налоговые) периоды 2011 г., окончившиеся не ранее чем через 10 дней после опубликования документа. Примечание. В случае привлечения налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации размер штрафа ( ст. 119 НК РФ) определяется на основании действительной налоговой обязанности налогоплательщика, т.е. с учетом данных уточненных налоговых деклараций. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 7265/11) Первичную декларацию по земельному налогу за 2008 г. налогоплательщик подал 23 июля 2009 г., в то время как срок для ее представления истек 1 февраля. По данным этой декларации сумма налога к уплате составила 0 руб. До окончания камеральной проверки первоначально представленной налоговой декларации налогоплательщик уточнил свои расчеты в поданных позже уточненных налоговых декларациях. За нарушение срока представления отчетности налоговая инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ, размер штрафа определен исходя из данных, указанных в последнем (третьем) уточненном расчете. ВАС РФ сделал следующие выводы: - в случае нарушения срока представления первоначальной налоговой декларации и последующей подачи уточненной налоговой декларации до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ; - размер штрафа рассчитывается исходя из суммы налога, подлежащего фактической уплате в бюджет (а не указанной налогоплательщиком ошибочно в первоначально поданной декларации). Такой подход сформирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 N 543/07. Например, если фактическая сумма налога к уплате равна 7239 руб., штраф должен составить 2171 руб. 70 коп. (30% заявленной суммы налога). Отметим: до появления комментируемого Постановления Президиума ВАС РФ судебная практика была противоречивой. Например, некоторые суды считали, что в случае привлечения налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации размер штрафа определяется исходя из суммы налога, указанной в этой декларации (в т.ч. если сумма налога равна нулю), а не суммы в представленной позже уточненной налоговой декларации ( Постановление ФАС Центрального округа от 06.05.2011 по делу N А64-3748/2010). После появления Постановления Президиума ВАС РФ практика по этому вопросу должна стабилизироваться. 1.7. Налоговые проверки 1.7.1. Камеральная налоговая проверка Примечание. Если инспекция по результатам камеральной проверки выявляет нарушения и приходит к выводу, что возмещению подлежит лишь часть налога, в отношении этой части решение о возмещении должно быть принято в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 176 НК РФ, т.е. независимо от составления акта проверки и вынесения решения по ней. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 12.04.2011 N 14883/10) Спор касался ситуации, когда по итогам камеральной налоговой проверки декларации по НДС инспекция выносит два решения - о возмещении НДС в одной части и об отказе в возмещении другой части налога. Организация представила налоговую декларацию по НДС за IV квартал 2008 г. Своим решением от 5 июня 2009 г. по итогам камеральной проверки налоговый орган отказал в возмещении из бюджета более чем 66 млн руб. налога, в то же время было подтверждено право на возмещение суммы, превышающей 76,5 млн руб. После этого инспекция вынесла решение от 9 июня о возврате на расчетный счет налогоплательщика НДС в сумме более 76,5 млн руб. Как следует из положений НК РФ, если при проведении налоговой проверки не были обнаружены нарушения, решение о возмещении сумм НДС принимается в течение семи дней по ее окончании ( п. 2 ст. 176 НК РФ). Составление акта в этом случае НК РФ не предусмотрено. Возврат налогоплательщику суммы налога осуществляет территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти рабочих дней со дня получения поручения налогового органа на возврат суммы налога, оформленного на основании решения о возврате ( п. 8 ст. 176 НК РФ). Инспекция приняла решение о возврате 9 июня 2009 г., а фактически деньги поступили на расчетный счет организации лишь 17 июня. Поэтому налогоплательщик заявил об уплате процентов за нарушение сроков возврата 76 млн руб. налога, начисленных за период с 29 мая по 16 июня 2009 г. (с 12-го рабочего дня после завершения камеральной налоговой проверки и до дня, предшествующего зачислению средств на расчетный счет организации). По мнению инспекции, если по итогам камеральной налоговой проверки выявлены налоговые нарушения даже в части сумм налога, на возмещение которых претендует налогоплательщик, общая сумма, заявленная к возмещению из бюджета, не подлежит возврату до принятия решений, перечисленных в п. 3 ст. 176 НК РФ (до вынесения решения по проверке). Данное правило инспекция распространяет и на часть налога, в отношении которой замечаний предъявлено не было. По мнению инспекции, следует дождаться составления акта проверки и вынесения решения и уже после этого начинать процедуру возврата налога. Однако, как пояснил Президиум ВАС РФ, надо различать случаи: - когда в ходе камеральной проверки выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах; - если в ходе камеральной проверки нарушения не выявлены. В первом случае следует соблюдать процедуру рассмотрения в налоговом органе акта и материалов налоговой проверки (составление акта проверки, получение возражений налогоплательщика на акт проверки, принятие соответствующих решений). До рассмотрения акта и иных материалов проверки налоговый орган не может принимать какие-либо решения. Если в ходе рассмотрения результатов налоговой проверки (выездной или камеральной) налоговым органом выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, он обязан составить акт. В таких случаях процедура возврата налога определяется по правилам п. 3 ст. 176 НК РФ. Во втором случае (при отсутствии налоговых правонарушений) должны применяться положения п. п. 2 , 7 и 8 ст. 176 НК РФ. В течение семи дней по окончании проверки налоговый орган должен принять решение о возмещении соответствующей суммы налога, решение о ее возврате, оформить поручение на возврат налога. На следующий день поручение должно быть направлено в территориальный орган Федерального казначейства, который в течение пяти дней со дня его получения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога на указанный им счет в банке. 1.7.2. Выездная налоговая проверка Примечание. Налоговый орган обязан прилагать к акту выездной налоговой проверки документы (их копии), подтверждающие факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. ( Решение ВАС РФ от 24.01.2011 N ВАС-16558/10) Данным Решением п. 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки, утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/[email protected] "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки", признан недействующим как противоречащий НК РФ в части, допускающей возможность направления налогоплательщику экземпляра акта налоговой проверки без приложения выписок из документов, подтверждающих выявленные в ходе проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах. Пункт 1.15 указанного выше Приказа ФНС России гласил: "Все экземпляры акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (за исключением акта, вручаемого проверенному лицу), а также материалы проверки и документы, приложенные к акту, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, остающиеся в налоговом органе, являются документами для служебного пользования". Таким образом, проверяемый налогоплательщик не мог в полной мере ознакомиться с материалами налоговой проверки и подготовить возражения на акт проверки. Данное ограничение нарушало его права, установленные п. 3.1 ст. 100 НК РФ. На это обратил внимание ВАС РФ, принимая свое Решение . Стоит отметить: ранее ВАС РФ отказывался признавать указанный пункт Приказа ФНС России нарушающим права налогоплательщиков (см. Решения от 09.04.2009 N ВАС-2199/09 , от 28.05.2010 N ВАС-4281/10 ). Дело в том, что до внесения изменений Законом N 229-ФЗ в часть первую НК РФ Приказ ФНС России в принципе соответствовал нормам Кодекса . Но со 2 сентября 2010 г. в ст. 100 НК РФ появился новый п. 3.1 . Данным пунктом для налоговых органов введена дополнительная обязанность прилагать к акту налоговой проверки, экземпляр которого передается проверяемому налогоплательщику, документы, подтверждающие факты нарушений законодательства, выявленные в ходе проверки. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок. Таким образом, в настоящее время налоговый орган обязан в силу прямого указания в НК РФ направлять налогоплательщику вместе с актом проверки документы, подтверждающие факт правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны. Для этого не требуется обращение и специальное ходатайство налогоплательщика. Толкование п. 1.15 Требований после внесения изменений в НК РФ не изменилось, в связи с этим данный пункт признан недействующим в части, в которой его положения по сложившейся практике применения использовались для обоснования отказа в предоставлении проверяемому налогоплательщику документов, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения. Отметим: права налогоплательщиков в отношениях с налоговыми органами закреплены в ст. 21 НК РФ. К ним, в частности, относится право на получение копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также на обжалование в установленном порядке актов налоговых органов, в т.ч. принимаемых по результатам налоговых проверок. При несогласии с фактами, указанными в акте налоговой проверки, налогоплательщик в течение 15 дней со дня получения акта вправе представить в налоговый орган письменные возражения по нему в целом или по его отдельным положениям. Примечание. Участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля, в т.ч. при повторном рассмотрении материалов налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 N 10519/10) Для подтверждения обоснованности применения ставки НДС в размере 0% организация представила в налоговый орган грузовые таможенные декларации без отметок таможенного органа "вывоз разрешен", что явилось причиной возникновения спора налогоплательщика с инспекцией. Однако основанием для передачи дела в Президиум ВАС РФ стало нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки ( п. 14 ст. 101 НК РФ). Указанное нарушение заключается в следующем: налогоплательщика не уведомили о дате рассмотрения материалов проверки с учетом полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля сведений. По результатам налоговой проверки инспекцией составлен акт от 29 октября 2008 г., и налогоплательщику в этот же день направлено уведомление о его рассмотрении, полученное обществом 18 ноября. На упомянутый акт проверки общество представило разногласия от 5 декабря. В дальнейшем инспекцией вынесены решение от 22 декабря 2008 г. о продлении срока рассмотрения материалов проверки и решение от 22 января 2009 г. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В рамках дополнительных мероприятий инспекция решила истребовать документы у контрагентов налогоплательщика. Соответствующий запрос был сделан в налоговый орган, где зарегистрированы указанные контрагенты. Однако в отведенный НК РФ срок запрошенные документы инспекция от них не получила. Поэтому налоговым органом было принято решение принять представленные налогоплательщиком документы, тем самым удовлетворив его возражения по части эпизодов. С учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция приняла решение от 24 февраля 2009 г. об отказе в привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором содержится вывод о завышении на 1 125 098 руб. суммы НДС, предъявленной экспортером к возмещению из бюджета. Инспекция не стала приглашать налогоплательщика на рассмотрение материалов налоговой проверки с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, мотивировав свое решение тем, что никакие новые сведения в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля получены не были, а представленные налогоплательщиком документы учтены при вынесении решения по проверке. Однако, как посчитал ВАС РФ, налоговая инспекция обязана уведомить налогоплательщика о дате повторного рассмотрения материалов налоговой проверки с учетом информации, полученной в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Налогоплательщик не был извещен о времени и месте рассмотрения результатов дополнительных мероприятий. Фактически это лишило его возможности представить свои пояснения и возражения по этому поводу, что является безусловным основанием для отмены решения инспекции. Таким образом, неизвещение лица, в отношении которого проводятся мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения материалов проверок является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа, принятого по результатам проверки ( п. 14 ст. 101 НК РФ). Суды не признают соответствующим уведомлением налогоплательщика: - направление ему телефонограммы; - почтовое уведомление, если в нем не указано точное время рассмотрения материалов проверки; - устное уведомление. Приведем решения ФАС округов, принятые после обнародования комментируемого Постановления , в которых суды делают аналогичные выводы: - налоговый орган обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки независимо от того, готовил плательщик возражения на акт проверки или нет ( Постановление ФАС Московского округа от 03.10.2011 по делу N А41-9025/11); - налоговый орган, где налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения имущества, не вправе проводить в отношении его выездную налоговую проверку ( п. 2 ст. 89 НК РФ) ( Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2011 по делу N А56-27154/2010); - почтовая квитанция, содержащая указание на вес почтового отправления, признается достаточным доказательством ненаправления налогоплательщику акта выездной налоговой проверки ( Постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2011 по делу N А65-5911/2010). 1.8. Истребование документов Примечание. Инспекция не имеет права в ходе камеральной проверки декларации по НДС исследовать документы, не связанные с получением налоговых вычетов. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 17393/10) Организация-экспортер представила в инспекцию декларацию по НДС, в которой заявила к возмещению НДС по операциям реализации товаров (шкурки соболя) на экспорт. Полный пакет документов, подтверждающих применение налоговой ставки 0% ( п. 2 ст. 165 НК РФ), также был представлен организацией в налоговый орган. Налоговая инспекция отказала в возмещении налога, уменьшила сумму налоговых вычетов и доначислила организации НДС к уплате в бюджет, применив к объему реализации ставку 18%. По мнению инспекции, организация не подтвердила применение ставки 0%, поскольку закупала товары у неустановленных поставщиков. Такие выводы были сделаны на основании исследования закупочных актов экспортированного товара. Несмотря на то что в суде основным аргументом налоговой инспекции стало получение необоснованной налоговой выгоды, данное дело интересно по другим причинам. При камеральной проверке декларации по НДС налоговый орган на основании п. 8 ст. 88 НК РФ проверяет достоверность указанных в декларации сведений, а на основании ст. 93.1 Кодекса вправе истребовать у контрагентов документы о деятельности налогоплательщиков. Таким образом, при камеральной проверке путем мероприятий налогового контроля (в т.ч. встречных проверок) проверяются показатели, указанные в налоговой декларации. Товар закупался организацией у физических лиц без НДС. Поэтому у налоговой инспекции не было оснований для проведения мероприятий налогового контроля, касающихся взаимоотношений с физическими лицами. Данные отношения никак не влияют на проверку заявленных в налоговой декларации налоговых вычетов. Общество в порядке ст. ст. 171 и 172 НК РФ право на вычет при реализации пушнины не заявляло. В итоге Президиум ВАС РФ принял Постановление , где признал решение налоговой инспекции о доначислении НДС по ставке 18% в части подтвержденного экспорта незаконным. Мотивом принятия такого решения стало, скорее всего, нарушение налоговой инспекцией процедуры истребования документов в рамках камеральной проверки. Напомним: в ходе камеральной проверки налоговый орган может потребовать только сведения, относящиеся к проверке представленных в налоговой декларации данных. Данный вывод ВАС РФ корреспондирует с выводом Конституционного Суда РФ, сделанным в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О: в отличие от выездной камеральная проверка нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности, проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов, имеющихся у налогового органа, а значит, является формой текущего налогового контроля. Проведение специальных мероприятий в ходе камеральной проверки (таких как опрос свидетелей, выемка документов, углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета) ст. 88 НК РФ не предусмотрено. При проведении камеральной проверки декларации по НДС, в которой указана сумма налога к возмещению, налоговый орган не вправе истребовать и использовать при принятии решения по результатам проверки информацию, полученную от поставщиков и иных лиц, относительно заключенных налогоплательщиком сделок. Такая информация при проведении камеральной проверки признается доказательством, полученным с нарушением НК РФ. Подведем итог. Налоговый орган вправе запросить документы у налогоплательщика только в случаях, прямо предусмотренных НК РФ, а также если налогоплательщик пользуется налоговыми льготами или уплачивает налоги, связанные с природными ресурсами. Однако ст. 88 НК РФ не лишена некоторой неопределенности. Поэтому Минфин России в Письме от 27.12.2007 N 03-02-07/2-209 указал: контролирующие органы имеют право истребовать документы, подтверждающие налоговые вычеты по НДС, только при возмещении налога. Пример. Организация заявила в налоговой декларации НДС к возмещению. В рамках камеральной проверки по НДС может проверяться только дебет счета 68 и документы, предусмотренные ст. 172 НК РФ. К ним относятся счета-фактуры и документы, связанные с принятием на учет товаров (выполнением работ, оказанием услуг), - накладные, акты и т.д. Позиция Минфина России подтверждается судебной практикой: - при проведении камеральной налоговой проверки декларации по НДС налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие правомерность применения налогоплательщиком налоговых вычетов ( ст. 88 НК РФ), лишь если сумма НДС заявлена к возмещению из бюджета ( Постановление ФАС Московского округа от 15.02.2011 N КА-А40/226-11); - если НДС заявлен налогоплательщиком к возмещению, инспекция вправе запросить документы, подтверждающие вычет. Они перечислены в ст. 172 НК РФ - счета-фактуры на входной налог, документы на приобретение и оприходование товаров (работ, услуг). Поскольку право на налоговый вычет не зависит от реализации в отчетном периоде, организация не обязана представлять счета-фактуры на продажи и может не предъявлять книгу продаж , главную книгу , журналы-ордера по счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 68 "Расчеты с бюджетом". Незаконно и требование аналитических регистров по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" ( Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.12.2011 по делу N А33-739/2011). Примечание. Требование налогового органа о представлении документов организацией не может быть признано полученным налогоплательщиком, если оно вернулось налоговому органу с отметкой "данная фирма по указанному адресу не значится". ( Постановление ФАС Московского округа от 16.02.2011 N КА-А40/161-11) Налоговый орган должен подтвердить факт получения требования налогоплательщиком. Иначе последний не может быть привлечен к налоговой ответственности за непредставление документов налоговому органу. Напомним: согласно ст. 126 НК РФ штраф за каждый непредставленный документ составляет 200 руб. В комментируемом деле инспекция ссылалась на непредставление по требованию документов, подтверждающих право организации применить вычет по НДС. При этом требование о представлении документов было направлено по юридическому адресу, указанному в учредительных документах налогоплательщика, но вернулось с отметкой почты, что "организация по указанному адресу не значится". Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения ему (его представителю) требования о представлении документов ( п. 1 ст. 93 НК РФ). Документы, истребованные в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 рабочих дней со дня вручения соответствующего требования ( п. 3 ст. 93 НК РФ). Законом N 229-ФЗ урегулирована процедура вручения лицу (его представителю) соответствующего требования. Требование о представлении документов может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Если указанными способами его передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Срок исчисляется в рабочих днях ( п. 6 ст. 6.1 НК РФ). Если окончание срока выпадает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Одним из способов направления требования о представлении документов является передача по телекоммуникационным каналам связи. Именно на эту особенность законодательства обратил внимание суд. Он отметил: налоговый орган не предпринял действия, направленные на извещение налогоплательщика, в т.ч. в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с использованием системы защищенного электронного документооборота "Такском", хотя заявитель и налоговый орган неоднократно использовали указанную систему для передачи соответствующих документов, что подтверждается копией электронного протокола контроля. Процедура передачи истребуемых документов также урегулирована в ст. 93 НК РФ: они могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. В заключение отметим: с 1 января 2010 г. введен запрет на повторное истребование ранее представленных документов ( п. 5 ст. 93 НК РФ). Для того чтобы исключить спорные ситуации с налоговой инспекцией, при первом истребовании стоит составить реестр передаваемых документов. Его необходимо заверить печатью и подписью лиц, принявших документы. 1.9. Досудебное урегулирование спора Примечание. Положение п. 2 ст. 140 НК РФ, предусматривающее вынесение вышестоящим налоговым органом нового решения при рассмотрении апелляционной жалобы, само по себе не нарушает конституционные права налогоплательщика. Гарантией защиты его прав и законных интересов является право на апелляционное обжалование, а также возможность последующего судебного контроля над решением вышестоящего налогового органа. ( Определение Конституционного Суда РФ от 24.02.2011 N 194-О-О) В Конституционный Суд РФ обратилась компания, которая оспаривала конституционность нормы п. 2 ст. 140 НК РФ. В соответствии с этой нормой по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение нижестоящего налогового органа вышестоящий налоговый орган может принять одно из трех решений: - оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения; - отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; - отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу. Вопрос заключался в конституционности права вышестоящего налогового органа изменить обжалуемое решение полностью или в части и принять по делу новое решение. Из комментируемого Определения КС РФ можно сделать два выводы: - при рассмотрении жалобы вышестоящий налоговый орган не может принять решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней и штрафов, не отраженных в оспариваемом решении нижестоящего налогового органа. Вышестоящий налоговый орган вправе дополнить или изменить приведенные в решении основания для взыскания налогов, пеней и штрафов. Если в ходе рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган обнаруживает нарушение, допущенное нижестоящим налоговым органом, он вправе вынести новое решение. Такой же позиции придерживается ВАС РФ (п. 82 проекта постановления Пленума ВАС РФ о применении части первой НК РФ). Однако есть очень важное уточнение - сумма доначислений не может измениться. Вынесение вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке нового решения, предусматривающего взыскание с налогоплательщика дополнительных платежей, нарушает его права ( Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09). Кроме того, взыскание дополнительных сумм с налогоплательщика по итогам рассмотрения жалобы означало бы нарушение процедуры контроля над деятельностью нижестоящего налогового органа, предусмотренной п. 10 ст. 89 НК РФ. Примечание. Факт, что вышестоящий налоговый орган рассматривал апелляционную жалобу дольше, чем это предусмотрено п. 3 ст. 140 НК РФ, не свидетельствует о нарушении прав налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2010 N 13065/10) В этом деле рассматривалась ситуация, при которой вышестоящий налоговый орган нарушает сроки принятия решения при рассмотрении апелляционной жалобы. Срок рассмотрения жалобы составляет месяц. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на 15 дней. Но, как показывает практика, вышестоящий налоговый орган редко укладывается в указанные сроки, что неблагоприятно сказывается на деятельности налогоплательщика. Во-первых, в случае нарушения налоговым органом сроков рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщик фактически находится в состоянии правовой неопределенности. Так, организация вынуждена резервировать денежные средства, которые могут понадобиться для уплаты доначислений в случае оставления решения без изменения. Во-вторых, налогоплательщик вынужден уплатить большую сумму пеней, поскольку налоговое законодательство не предусматривает приостановления начисления пеней в случае нарушения налоговым органом сроков рассмотрения жалобы. Несмотря на то что ВАС РФ признал, что вышестоящий налоговый орган вышел за рамки сроков рассмотрения апелляционной жалобы, установленных п. 3 ст. 140 НК РФ, он отметил: данное обстоятельство не повлекло нарушения прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности. Обратим внимание на важное обстоятельство дела - на момент судебного разбирательства апелляционная жалоба была рассмотрена и нарушение устранено. В то же время суд заметил: довод о нарушении имущественных интересов налогоплательщика и возможности уплаты им пеней в большей сумме не может быть принят. Пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае возникновения у него недоимки по налогу. Основанием для прекращения начисления пеней является уплата налога. Нарушение срока принятия решения не влияет на начисление пеней, если у налогоплательщика есть обязанность по уплате доначисленных сумм налогов. При нарушении вышестоящим налоговым органом сроков рассмотрения жалобы налогоплательщик вправе оспорить в суде не только бездействие вышестоящего налогового органа, но и не вступившее в силу решение нижестоящей инспекции. С заявлением об оспаривании как решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушении, так и решения об отказе в этом можно обратиться в суд после истечения месячного срока на рассмотрение апелляционной жалобы. Но при этом не должен быть пропущен трехмесячный срок с момента, когда налогоплательщику стало известно о рассмотрении апелляционной жалобы. Данные выводы следуют из п. п. 71 и 72 проекта постановления Пленума ВАС РФ о применении части первой НК РФ. Примечание. На решение об отказе в возмещении НДС, принятое по результатам камеральной налоговой проверки, распространяется обязательная досудебная процедура урегулирования спора с налоговым органом. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 24.05.2011 N 18421/10) Организация представила в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, в которой была увеличена ранее заявленная к возмещению сумма НДС. По результатам камеральной проверки инспекция вынесла два решения: о частичном отказе в возмещении НДС и об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Налогоплательщик полагал, что на решение об отказе в возмещении сумм НДС обязательная досудебная процедура урегулирования спора с налоговым органом не распространяется, и сразу обратился в суд. По мнению налоговой инспекции, организация должна была обжаловать другое решение - об отказе в привлечении к налоговой ответственности, и то лишь после подачи апелляционной жалобы и получения решения вышестоящего налогового органа. До рассмотрения Президиумом ВАС РФ и принятия решения практика в части обязательного досудебного обжалования решений об отказе в возмещении НДС была противоречивой. Приведем некоторые выводы судов: - положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ, предусматривающие обязательное досудебное обжалование решения налогового органа в вышестоящем налоговом органе, не распространяются на решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость ( Постановление ФАС Московского округа от 14.02.2011 N КА-А40/125-11); - положения п. 5 ст. 101.2 НК РФ, предусматривающие обязательное досудебное обжалование решения налогового органа в вышестоящем налоговом органе, распространяются на решение о возмещении (об отказе в возмещении) НДС (Постановления ФАС Поволжского округа от 18.01.2011 по делу N А55-5631/2010 , Центрального округа от 19.01.2011 по делу N А35-2548/09-С8 , от 10.02.2011 по делу N А35-4198/2010 , от 18.02.2011 по делу N А54-1771/2010 ). Президиум ВАС РФ поставил точку в данном споре. Логика судей была следующей: решение об отказе в возмещении НДС тесно связано с камеральной налоговой проверкой и решением по ней. Поэтому налогоплательщик должен обжаловать в суд именно решение, нарушающее его права, т.е. об отказе в привлечении к налоговой ответственности, в котором подробно описаны причины, ставшие основанием для отказа в возмещении НДС. А как следует из п. 5 ст. 101.2 и п. 1 ст. 138 НК РФ, решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования его в вышестоящий налоговый орган. Таким образом, попытка обжаловать решение об отказе в возмещении НДС с целью избежать процедуры обязательного досудебного обжалования стала рассматриваться и налоговыми органами, и судами как нарушение норм НК РФ. Примечание. Срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, должен исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом, поскольку нормы АПК РФ не должны рассматриваться как препятствующие реализации права на использование досудебных процедур разрешения налоговых споров. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 20.12.2011 N 10025/11) Налоговая инспекция вынесла решение от 21 апреля 2009 г. о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данное решение не было обжаловано организацией в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган и вступило в законную силу по истечении 10 дней со дня получения налогоплательщиком его копии (29 апреля 2010 г.). Организация 4 января 2010 г. направила жалобу на вступившее в силу решение налоговой инспекции в вышестоящий налоговый орган (согласно абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ жалоба подается в течение года с момента вынесения обжалуемого решения). Президиум ВАС РФ рассматривал два подхода, сформированных в отношении срока для подачи налогоплательщиком заявления в суд: - первый - указанный срок начинает течь с момента вступления в силу решения налоговой инспекции; - второй - указанный срок начинает течь с момента вступления в силу решения вышестоящего налогового органа. В итоге Президиум ВАС РФ признал: срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, должен исчисляться с учетом срока, предусмотренного для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. Президиум ВАС РФ отменил все решения нижестоящих судов и направил дело на новое рассмотрение. Скорее всего, это связано с тем, что жалоба налогоплательщика не была рассмотрена по существу. Организация привлекалась налоговой инспекцией к ответственности за несвоевременное представление декларации по НДС в виде штрафа в сумме 100 руб. 1.10. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение Примечание. Налоговая инспекция имеет право оштрафовать банк по ст. 135.1 НК РФ за несвоевременное сообщение в инспекцию сведений об остатках денежных средств на счетах организаций-клиентов в банке, операции по которым приостановлены ( п. 5 ст. 76 НК РФ). ( Постановление Президиума ВАС РФ от 10.05.2011 N 16535/10) В этом деле рассматривался вопрос о правомерности привлечения банка к ответственности по ст. 135.1 НК РФ за несвоевременное сообщение в налоговую инспекцию сведений об остатках денежных средств на счетах клиентов, движение по которым было приостановлено по решению налогового органа. В 2009 г. банки были обязаны не позднее дня, следующего за днем, в котором было получено решение о приостановлении операций по счетам клиентов, передавать сведения в налоговую инспекцию ( п. 5 ст. 76 НК РФ). Банк указанное требование нарушил, представив сообщения в инспекцию с просрочкой в несколько дней. Сумма штрафа за непредставление такой информации в налоговый орган в 2009 г. составляла 10 тыс. руб. Однако банк был оштрафован на 70 тыс. руб., поскольку в общей сложности в отношении двух клиентов банка инспекция вынесла семь решений. По мнению банка, оснований для привлечения к ответственности у инспекции не было. Во-первых, ст. 135.1 НК РФ установлена ответственность за несообщение сведений, а не за нарушение срока их направления в налоговый орган. Во-вторых, инспекция неверно определила размер штрафа. Налоговый орган учел в качестве самостоятельного правонарушения нарушение срока представления информации по каждому из вынесенных решений, что не предусмотрено НК РФ. В-третьих, фактически налоговый орган провел налоговую проверку деятельности банка, на что у него не было полномочий. В рассматриваемом случае банк проверяется не как налогоплательщик или налоговый агент, а как специальный субъект налоговых правоотношений. Банк утверждал, что доказательства были получены инспекцией с нарушением закона. Президиум ВАС РФ пришел к выводу: налоговый орган обоснованно привлек банк к налоговой ответственности по ст. 135.1 НК РФ за несвоевременное сообщение в инспекцию сведений об остатках денежных средств на счетах организаций - клиентов банка, в отношении которых были вынесены решения о приостановлении операций по счетам. Однако налоговый орган неверно определил размер штрафа, подлежащего взысканию с банка. Поскольку семь решений были вынесены в отношении двух организаций - клиентов банка, штраф подлежит взысканию в сумме 20 тыс. руб. Примечание. Срок давности для привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату НДС за июнь 2006 г. начинает течь с 1 августа 2006 г. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11) Рассматривая данный спор, Президиум ВАС РФ ответил на вопрос, с какого момента начинает течь трехлетний срок давности для привлечения организации к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ. Решением налоговой инспекции от 30 июля 2009 г. налогоплательщик был привлечен к ответственности за неуплату НДС за июнь 2006 г. По мнению организации, в данном случае срок давности привлечения к налоговой ответственности истек, т.к. согласно ст. 113 НК РФ его исчисление производится со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении лица к ответственности истекли три года (срок давности) ( п. 1 ст. 113 НК РФ). В отношении правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, исчисление срока давности привлечения к ответственности производится со следующего дня после окончания налогового периода, когда они были совершены. Под соответствующим налоговым периодом налогоплательщик понимал июнь 2006 г., а значит, срок давности начинал течь с 1 июля 2006 г. К моменту вынесения решения (30 июля 2009 г.), по мнению налогоплательщика, он истек. В то же время в судебной практике встречался и иной подход, согласно которому под соответствующим понимался налоговый период, в котором следовало уплатить налог. Применительно к рассматриваемой ситуации срок уплаты НДС за июнь 2006 г. истекает 20 июля 2006 г., а значит, и срок исковой давности, установленный ст. 113 НК РФ, начинает течь с 1 августа. При таком подходе решение налогового органа, датированное 30 июля 2009 г., было принято в пределах срока исковой давности. По мнению Президиума ВАС РФ, при квалификации действий налогоплательщика по ст. 122 НК РФ налоговым является период, предоставленный для исполнения соответствующей обязанности по уплате налога. Следовательно, началом течения срока давности привлечения к налоговой ответственности является 1 августа 2006 г. Налогоплательщикам следует учитывать данный вывод суда, особенно для ситуаций, когда есть существенный разрыв между окончанием налогового периода, по итогам которого определяется обязанность плательщика, и периодом, когда необходимо заплатить налог. Например, по итогам 2011 г. срок уплаты налога на прибыль истекает 28 марта 2012 г. С учетом позиции ВАС РФ срок исковой давности начнет исчисляться со следующего дня после окончания налогового периода, когда следовало уплатить налог. По мнению автора, такая позиция не вполне соответствует духу закона, поскольку искусственно продлевает срок исковой давности привлечения налогоплательщика к ответственности. Примечание. Налогоплательщик освобождается от ответственности за неполную уплату налога, если до момента подачи уточненной налоговой декларации уплатит сумму недоимки и соответствующую сумму пеней ( п. 4 ст. 81 НК РФ). ( Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10) В ходе выездной проверки налогоплательщик (индивидуальный предприниматель) представил уточненные налоговые декларации, в которых сумма налога к уплате превышала первоначально заявленные. Как требует ст. 81 НК РФ, налогоплательщик уплатил недоимку, но не уплатил пени. Это послужило основанием для привлечения его к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется после истечения срока подачи первичной декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности при выполнении следующих условий: - уточненная декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом ошибки, либо до того, как была назначена выездная проверка по данному налогу за данный период; - до представления уточненной декларации он уплатил сумму налога и пеней. В Определении коллегии судей ВАС РФ, передавшей дело в Президиум ВАС РФ, отмечено: в рассматриваемом случае налогоплательщик фактически оштрафован за несвоевременное представление налоговых деклараций и неуплату пеней, что не предусмотрено ст. 122 НК РФ. Кроме того, сумма пеней была списана с расчетного счета налогоплательщика еще до окончания проверки и принятия решения по ней. Однако Президиум ВАС РФ учел замечание налоговой инспекции. Представитель инспекции обратил внимание на следующее: такой подход к применению п. 4 ст. 81 НК РФ позволит налогоплательщикам избегать ответственности и при этом не уплачивать сумму пеней. В настоящем деле уточненные налоговые декларации поданы предпринимателем после истечения срока подачи налоговых деклараций и срока уплаты налогов, в период проведения выездной налоговой проверки. При этом до подачи уточненных налоговых деклараций суммы пеней, приходящихся на дополнительно исчисленные суммы налогов, он не уплатил. Следовательно, условия освобождения от налоговой ответственности не были выполнены. В то же время подача уточненных налоговых деклараций и уплата доначисленных сумм налогов могут быть учтены в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Суды относят к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения: - совершение правонарушения впервые (Постановления ФАС Центрального округа от 18.01.2011 по делу N А35-10048/2009 , Уральского округа от 27.01.2011 N Ф09-2696/10-С3 , от 02.02.2011 N Ф09-2465/10-С3 , от 15.02.2011 N Ф09-11643/10-С3 , Западно-Сибирского округа от 25.02.2011 по делу N А03-17603/2009 ); - сложное финансовое (тяжелое материальное) положение налогоплательщика (Постановления ФАС Поволжского округа от 20.01.2011 по делу N А12-11813/2010 , Уральского округа от 15.02.2011 N Ф09-11643/10-С3 ); - уплату налогоплательщиком суммы начисленного налога и пени в полном объеме (Постановления ФАС Поволжского округа от 27.01.2011 по делу N А65-13352/2010 , Северо-Западного округа от 11.02.2011 по делу N А56-95407/2009 ); - совершение налогового правонарушения по неосторожности ( Постановление ФАС Поволжского округа от 25.01.2011 по делу N А65-10904/2010); - противоречивую судебную практику по вопросу, связанному с налоговым правонарушением (Постановления ФАС Уральского округа от 27.01.2011 N Ф09-2696/10-С3 , от 02.02.2011 N Ф09-2465/10-С3 ); - нахождение на иждивении индивидуального предпринимателя детей ( Постановление ФАС Поволжского округа от 27.01.2011 по делу N А65-13352/2010); - наличие у индивидуального предпринимателя непогашенных кредитных обязательств (Постановления ФАС Уральского округа от 27.01.2011 N Ф09-2696/10-С3 , от 02.02.2011 N Ф09-2465/10-С3 ); - статус налогоплательщика как производителя сельскохозяйственной продукции и сезонный характер его деятельности ( Постановление ФАС Уральского округа от 23.06.2011 N Ф09-3165/11); - отсутствие у налогоплательщика задолженности перед бюджетом ( Постановление ФАС Поволжского округа от 07.06.2011 по делу N А65-16826/2010). Самостоятельное внесение изменений в налоговую декларацию до окончания выездной налоговой проверки может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика за неуплату налога ( Постановление ФАС Поволжского округа от 20.01.2011 по делу N А12-11813/2010). Примечание. Срок давности для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ исчисляется со следующего дня после даты, установленной для представления налоговой декларации. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 N 13447/10) Предметом спора явился вопрос о том, какой день следует считать днем совершения налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 119 НК РФ. Указанной нормой в проверяемый период была установлена ответственность за непредставление налогоплательщиком декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного НК РФ срока. В рассматриваемом деле налогоплательщик декларацию по ЕСН за 2004 г. со сроком представления 3 мая 2005 г. представил лишь 1 ноября 2007 г., за что 15 мая 2008 г. налоговый орган вынес решение о наложении штрафа. В судебной практике существовало два подхода к определению момента, когда начинает течь указанный срок: - со дня фактического представления налоговой декларации (т.е. с 1 ноября 2007 г.). При таком подходе срок исковой давности для привлечения к налоговой ответственности на момент вынесения решения не истек; - на следующий день после даты, установленной для представления налоговой декларации. При таком подходе срок привлечения к налоговой ответственности истек 3 мая 2008 г., поскольку налоговую декларацию по ЕСН за 2004 г. надо было представить не позднее 3 мая 2005 г. Статьей 113 НК РФ предусмотрено, что исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме указанных в ст. ст. 120 и 122 НК РФ. Правонарушение, ответственность за которое установлена ст. 119 НК РФ, окончено, когда истек предусмотренный законодательством срок представления налоговой декларации. Заметим: решение принималось в отношении редакции ст. 119 НК РФ, действовавшей до 2 сентября 2010 г. Законом N 229-ФЗ ст. 119 НК РФ изложена в новой редакции, согласно которой максимальная сумма штрафа определяется в размере 30% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате на основе декларации, не представленной в установленный срок. Поскольку данная редакция ст. 119 НК РФ предусматривает более мягкую ответственность, она применяется и к решениям о привлечении к налоговой ответственности, не исполненным на момент вступления в силу данного Закона ( п. 3 ст. 5 НК РФ). Примечание. Налоговый орган не имеет права истребовать у банка документы, не связанные с деятельностью проверяемого налогоплательщика. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2011 N 5355/11) Президиум ВАС РФ ответил на вопрос, имеет ли инспекция право в порядке, установленном ст. 93.1 НК РФ, истребовать у банка документы о контрагенте проверяемого налогоплательщика. Налоговым органом у банка истребовались договоры на расчетно-кассовое обслуживание, доверенности на представление интересов, карточки с образцами подписей и оттиска печати организации, являющейся контрагентом проверяемого налогоплательщика. Банк отказался представить в инспекцию названные документы, т.к. полагал, что они никак не связаны с деятельностью проверяемой компании. В ответ налоговый орган привлек банк к ответственности по ст. 129.1 НК РФ. Президиум ВАС РФ пришел к выводу: у налогового органа не было права истребовать упомянутые выше документы у банка, соответственно, и привлекать его к ответственности за их непредставление. Примечание. Если сумма налога, заявленная к возмещению из бюджета, превышает сумму, подлежащую уплате за последующий налоговый период, задолженность перед бюджетом по уплате налога отсутствует. Штраф за неуплату налога по ст. 122 НК РФ не может быть применен. ( Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.03.2011 по делу N А70-6129/2010) Достаточно обширная судебная практика свидетельствует о следующем. Прежде чем вынести решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога, налоговый орган должен убедиться, что он не исполнил обязанность по уплате налога и у него есть задолженность перед бюджетом. В комментируемом деле: - 31 июля 2009 г. организация представила декларацию по НДС за декабрь 2007 г., в которой была заявлена сумма налога к возмещению из бюджета в размере 5 480 475 руб.; - 13 августа организация подала уточненную декларацию по НДС за II квартал 2008 г. с суммой налога к доплате в размере 2 747 482 руб. Поскольку сумма налога, заявленная в налоговой декларации за декабрь 2007 г., превышала сумму, подлежащую уплате в бюджет за II квартал 2008 г., организация сумму налога по декларации за II квартал не уплатила. По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации за декабрь 2007 г. 12 ноября 2009 г. инспекцией было принято решение о возмещении 5 480 475 руб. Указанная сумма была перечислена организации. В то же время за неуплату НДС по итогам II квартала 2008 г. организация была привлечена к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ. Суды не согласились с решением налоговой инспекции о привлечении организации к налоговой ответственности, поскольку на момент подачи декларации за II квартал обязанности по уплате налога у нее не было. Суд кассационной инстанции отметил: у организации отсутствовала недоимка по налогу как на момент представления налоговых деклараций, так и на момент принятия налоговым органом решения по итогам камеральной проверки налоговой декларации по НДС за декабрь 2007 г. Стоит отметить риски, связанные с вопросами возмещения НДС. Согласно ст. 88 НК РФ камеральная проверка декларации по НДС проводится в течение трех месяцев. До окончания проверки и принятия налоговым органом решения о возмещении налога говорить о переплате можно с определенной долей осторожности. В связи с этим можно рекомендовать плательщикам НДС, не желающим спорить с налоговыми органами, учитывать наличие переплаты по НДС лишь после завершения камеральной налоговой проверки и принятия решения о возмещении налога. Для налогоплательщиков, готовых спорить, приведем примеры решений, в которых суды признают, что наличие переплаты освобождает от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ: - представление уточненной декларации по НДС, в соответствии с которой налог подлежит доплате в бюджет, не влечет ответственности по ст. 122 НК РФ, если за период, предшествующий представлению уточненной декларации, налогоплательщик представил налоговую декларацию, в соответствии с которой НДС подлежал возмещению в равной или большей сумме, чем сумма к доплате (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.09.2010 по делу N А70-13593/2009 , Московского округа от 16.02.2011 N КА-А40/259-11 , от 03.03.2011 N КА-А40/772-11 , Поволжского округа от 17.02.2009 по делу N А55-5591/2008 , Центрального округа от 26.04.2011 по делу N А35-9003/2010 ); - при наличии переплаты по налогу в предыдущие налоговые периоды в размере менее суммы заниженного налога сумма переплаты должна быть учтена при определении суммы фактически недоплаченного налога и, соответственно, суммы штрафа ( Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2011 по делу N А32-24703/2010); - при одновременном представлении уточненных налоговых деклараций, по одной из которых налог подлежит доплате, а по второй (в т.ч. за более поздний период) указана сумма налога к уменьшению, сумма переплаты должна быть учтена при определении суммы фактически недоплаченного налога и, соответственно, суммы штрафа ( Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2010 по делу N А56-90153/2009); - представление налогоплательщиком уточненной декларации по НДС, на основании которой налог подлежит доплате, не влечет ответственности по ст. 122 НК РФ, если одновременно им представлена уточненная налоговая декларация по тому же налогу, в соответствии с которой налог подлежит возмещению в большем размере (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 01.12.2010 N Ф03-8036/2010 , Поволжского округа от 15.12.2010 по делу N А55-7654/2010 , Московского округа от 16.02.2011 N КА-А40/259-11 ). В заключение отметим: суммы переплаты влияют на налоговые обязательства налогоплательщиков при применении ст. 122 НК РФ. Если организация выступает одновременно и плательщиком налога, и налоговым агентом, наличие у нее переплаты по налогу, по которому она является налогоплательщиком, не освобождает ее от ответственности по ст. 123 НК РФ (за неправомерное неудержание и неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом) ( Постановление ФАС Московского округа от 15.04.2011 N КА-А40/2836-11). Примечание. Выполнение письменных разъяснений УФНС по субъекту РФ является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. ( Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2011 по делу N А42-3354/2010) Налогоплательщик осуществлял деятельность по монтажу, обслуживанию и ремонту оборудования домофонов, пожарной и охранной сигнализации. В отношении данных видов деятельности он применял систему налогообложения в виде ЕНВД. При выборе налогового режима он руководствовался Письмом УМНС России по Красноярскому краю от 21.08.2003 N 01-07/9548 "О едином налоге на вмененный доход". В ходе налоговой проверки в 2010 г. налоговая инспекция пришла к выводу, что налогоплательщик необоснованно применял указанную систему налогообложения. По мнению налогового органа, оказываемые налогоплательщиком услуги не относятся к бытовым и подлежат налогообложению по общей системе. По результатам проверки налоговым органом принято решение от 31 марта 2010 г. о доначислении налогов по общей системе налогообложения, начислении пеней и привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 и п. 2 ст. 119 НК РФ. Однако инспекция, применяя штраф за неуплату налогов по общей системе налогообложения и за непредставление налоговых деклараций, не учла положения ст. 109 НК РФ, согласно которым лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины. Обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается, в частности, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений налоговых органов, данных неопределенному кругу лиц. При применении разъяснений налоговых органов налогоплательщикам стоит обратить внимание на Письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-02-08/89, где сказано следующее. В силу пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны бесплатно информировать налогоплательщиков (в т.ч. в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах, принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также разъяснять порядок заполнения форм налоговых деклараций (расчетов). Указанной обязанности налоговых органов корреспондируют соответствующие права налогоплательщиков на получение письменной информации от налоговых органов, а также письменных разъяснений по вопросам применения законодательства непосредственно от Министерства финансов РФ ( пп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Соответствующие письма Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер. Они не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства в понимании, отличающемся от трактовки главного финансового ведомства. Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения соответствующего законодательства, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является обстоятельством, которое влечет неначисление пеней на сумму недоимки, образовавшейся в результате выполнения таких разъяснений ( п. 8 ст. 75 НК РФ), а также обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения ( пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). В целях единообразного применения законодательства о налогах и сборах ФНС России доводит до налоговых органов письменные разъяснения Минфина России. Налоговые органы руководствуются ими согласно пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ. Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ п. 1 ст. 34.2 НК РФ дополнен полномочием Минфина России давать налоговым органам разъяснения по применению законодательства о налогах и сборах. Указанная норма вступила в силу с 1 января 2012 г. В судебной практике есть примеры освобождения налогоплательщика от ответственности и начисления пеней при выполнении им письменных разъяснений Минфина России (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2011 по делу N А32-8102/2010). Примечание. Непредставление налогоплательщиком в установленный срок аудиторского заключения и пояснительной записки к бухгалтерской отчетности влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ. ( Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2011 по делу N А75-7682/2010) Организация часть годовой бухгалтерской отчетности (аудиторское заключение и пояснительную записку за 2008 г.) отправила в налоговую инспекцию по почте 28 августа 2009 г. Поскольку срок представления бухгалтерской отчетности за 2008 г. истек 31 марта 2009 г., инспекция оштрафовала организацию на основании п. 1 ст. 126 НК РФ. Суды подтвердили правомерность такого решения, исходя из следующего: законодательством предусмотрена форма налогового контроля в виде проверки данных учета и отчетности. Инспекция выявила правонарушение не в ходе камеральной проверки, а в результате проведения иных мероприятий налогового контроля. Поэтому применяется ответственность, предусмотренная ст. 101.4 НК РФ. Инспекция составила акт, соответствующий Требованиям , установленным к его форме и содержанию Приказом ФНС России от 13.12.2006 N САЭ-3-06/[email protected] Таким образом, процедура привлечения общества к налоговой ответственности инспекцией не нарушена. Подпункт 4 п. 1 ст. 23 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность. Состав бухгалтерской отчетности определяет ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В соответствии с п. 2 указанной статьи бухгалтерская отчетность организаций (за исключением бюджетных, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг)) состоит из: - бухгалтерского баланса ; - отчета о прибылях и убытках; - приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; - аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту; - пояснительной записки. Невыполнение обязанности по своевременной сдаче в налоговый орган бухгалтерской отчетности влечет привлечение предприятия к ответственности в виде наложения штрафа по ст. 126 НК РФ в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (ранее применялся штраф 50 руб.). На должностных лиц организации может быть наложен административный штраф в размере от 300 до 500 руб. по ст. 15.6 КоАП РФ. Согласно п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ срок представления квартальной бухгалтерской отчетности - в течение 30 дней по окончании квартала, а годовой - в течение 90 дней по окончании года. Положения Закона N 129-ФЗ не распространяются на бюджетные организации. Поэтому "бюджетников" за непредставление бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках не привлекают к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ. Вышесказанное справедливо и для случая частичного финансирования бюджетного учреждения за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности ( Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.06.2011 по делу N А67-6579/2010). Отметим: с 1 января 2013 г. будет применяться новый Закон о бухгалтерском учете (Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ), устанавливающий принципы регулирования учета, состав и требования к документам, а также требования к лицам, ведущим бухгалтерский учет в организациях. Действие Закона распространяется на коммерческие и некоммерческие организации, государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных и территориальных внебюджетных фондов, индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, филиалы, представительства иностранных государств, международные организации, а также Центральный банк РФ. Новый Закон будет применяться при ведении бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, при составлении бюджетной отчетности. Поэтому с 2013 г. бюджетные организации будут отвечать по налоговому законодательству за непредставление бухгалтерской отчетности. Кроме того, согласно новому Закону , если индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, ведут бухгалтерский учет, они несут иные обязанности, установленные базовым Законом для руководителя экономического субъекта. Примечание. Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за нарушение срока представления документов, истребованных налоговым органом ( п. 1 ст. 126 НК РФ), если налоговый орган истребовал значительное количество документов, а налогоплательщик обращался с просьбой о продлении срока их представления. ( Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2011 по делу N А56-40217/2010) Налоговая инспекция при проведении проверки 22 сентября 2009 г. направила организации в порядке ст. 93 НК РФ требование о представлении документов за период с 1 января 2006 г. по 31 декабря 2007 г. Письмом от 23 сентября 2009 г. организация уведомила налоговый орган о невозможности представить истребуемые документы в установленный срок. Общий объем документов составляет около 120 тыс. листов, что превышает технические возможности организации по их копированию и надлежащему оформлению. В письме налогоплательщик сообщил: необходимые документы в полном объеме в виде надлежащим образом заверенных копий могут быть представлены в налоговый орган не ранее 30 декабря 2009 г. или частями по мере исполнения. В общей сложности за время проверки общество представило 33 771 лист документов, из них копий - 27 588 листов, что подтверждается сопроводительными письмами. Инспекция сделала вывод, что налогоплательщик не представил 519 документов (в т.ч. карточки счетов 76, 45, 02, 08, 10, 41, 70, 71, 60 за 2006 г., карточки счетов 02, 08,10, 41, 70, 71, 60 за 2007 г., расчет естественной убыли горюче-смазочных материалов за 2006 и 2007 гг., сводный журнал-ордер по счетам за 2006 и 2007 гг., выписки банка за эти годы). В результате организация была привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Пунктом 3 ст. 93 НК РФ предусмотрено, что документы, истребованные в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня вручения соответствующего требования. Если проверяемое лицо не имеет возможности представить их в указанный срок, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа об этом и указывает: - причины, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки; - сроки, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение. Ответственность за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, может быть применена, только если запрашиваемые документы имелись у налогоплательщика в наличии или у него была реальная возможность представить их в указанный срок. Судами установлено: инспекция в определенный законом срок не приняла решения по заявлению общества о продлении срока представления документов либо об отказе в этом и не довела данное решение до сведения налогоплательщика. В свою очередь налогоплательщик принял все меры к уведомлению инспекции о невозможности представить документы в срок. Более того, впоследствии документы были представлены. Суды сочли данные обстоятельства исключающими вину заявителя в совершенном правонарушении. По вопросу привлечения налогоплательщиков к ответственности за непредставление документов существует обширная судебная практика. Суды отмечают следующее: - непредставление налогоплательщиком документов, не относящихся к проверяемому налоговому периоду, не влечет ответственности по ст. 126 НК РФ ( Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2011 N КА-А40/1966-11); - ответственность за непредставление налоговому органу документов, предусмотренная п. 1 ст. 126 НК РФ, не может быть применена, если в требовании об их представлении отсутствует перечень истребуемых документов и их количество (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.02.2011 N Ф03-58/2011 , Западно-Сибирского округа от 27.06.2011 по делу N А45-12819/2009 , Московского округа от 07.02.2011 N КА-А40/18075-10 , Поволжского округа от 23.08.2011 по делу N А65-28351/2010 ); - если запрашиваемые налоговой инспекцией документы изъяты правоохранительными органами, организация не может их представить. Поскольку отсутствует вина налогоплательщика в представлении документов, она не может быть привлечена к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ ( Постановление ФАС Уральского округа от 06.12.2011 N Ф09-7905/11); - непредставление по требованию налогового органа документов, не предусмотренных налоговым законодательством, не влечет применения ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ ( Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2011 по делу N А56-37986/2010); - непредставление по требованию налогового органа журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур влечет ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ ( Постановление ФАС Московского округа от 07.02.2011 N КА-А40/18207-10); - налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за непредставление копий документов ( п. 1 ст. 126 НК РФ), имеющихся у налогового органа в оригиналах ( Определение ВАС РФ от 01.04.2011 N ВАС-847/11). 1.11. Должная осмотрительность при выборе контрагента. Необоснованная налоговая выгода Примечание. Налогоплательщик не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента, т.к., заключая договор поставки и оплачивая продукцию исключительно наличными денежными средствами, не проверил наличие у контрагента государственной регистрации, свидетельства о постановке на налоговый учет, а также наличие полномочий у лиц, подписывающих документы от имени поставщика. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 10230/10) Дела, связанные с предъявлением претензий налогоплательщикам в получении необоснованной налоговой выгоды и неосмотрительности при выборе поставщиков, занимают по-прежнему лидирующее положение в налоговых спорах. Более 50% дел, которые рассматривают Федеральные арбитражные суды округов, касаются именно таких дел. В 2010 г. судебная практика по налоговым спорам повернулась от наличия формальных оснований для признания полученной налогоплательщиками налоговой выгоды необоснованной к проверке реальности хозяйственных операций. Этому способствовал ряд решений Президиума ВАС РФ (Постановления от 09.03.2010 N 15574/09 , от 20.04.2010 N 18162/09 , от 08.06.2010 N 17684/09 ). До их принятия суды в своем большинстве ориентировались при вынесении решений на п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Напомним: согласно указанному пункту представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством, является основанием для получения налоговой выгоды, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в них, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Если налоговые органы, используя свидетельские показания фиктивных директоров, доказывали, что представленные документы подписаны неуполномоченными лицами, суды занимали их сторону. С середины 2010 г. важным моментом для доказательства получения необоснованной налоговой выгоды стала реальность хозяйственных операций. Теперь уже налоговые органы должны доказать, что стоимость приобретения товаров (работ, услуг), которые они исключают из расходов, учитываемых в целях налогообложения, и в отношении которых отказывают в применении налогового вычета, в действительности не приобретались. Недобросовестности действий налогоплательщика было посвящено и комментируемое дело. По итогам выездной налоговой проверки инспекция отказала организации в применении вычетов по НДС, а также исключила из состава расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль, стоимость нефтепродуктов, приобретенных у одного из контрагентов. Аргументы налоговой инспекции были следующими: - налогоплательщик на систематической основе приобретает нефтепродукты у одного и того же поставщика, рассчитываясь за поставленную продукцию исключительно наличными денежными средствами; - указанный поставщик имеет ИНН, который никогда никому не присваивался; - в налоговой инспекции, где, судя по ИНН, должен был состоять этот контрагент, зарегистрировано юридическое лицо с таким же наименованием, но с другими ИНН и фамилиями руководителей. Этих аргументов оказалось достаточно для признания правоты налоговой инспекции. Для снижения налоговых рисков налогоплательщик, прежде всего, должен выяснить, имеет ли поставщик государственную регистрацию в качестве юридического лица. Далее он обязан запросить правоустанавливающие документы у юридического лица, от имени которого они выполнены, и воспользоваться общедоступной информацией о государственной регистрации контрагента, находящейся на официальном сайте регистрирующего органа в Интернете. Это подтвердит его осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. Суды признают необходимым доказательством проявления должной осмотрительности при выборе контрагента следующие моменты: - получение у контрагентов протоколов о назначении директора и главного бухгалтера компании (Постановления ФАС Московского округа от 08.09.2011 N КА-А40/9874-11 , Северо-Западного округа от 08.09.2011 по делу N А13-10116/2010 , Центрального округа от 27.09.2011 по делу N А35-12559/2010 ); - истребование у контрагентов учредительных документов (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15.09.2011 по делу N А43-28590/2010 , Западно-Сибирского округа от 03.10.2011 по делу N А27-17364/2010 , Московского округа от 08.09.2011 N КА-А40/9874-11 , Поволжского округа от 20.09.2011 по делу N А65-1631/2011 , Уральского округа от 16.09.2011 N Ф09-5781/11 , Центрального округа от 29.08.2011 по делу N А14-15356-2009/475/34 ); - проверка информации о государственной регистрации контрагента на официальном сайте ФНС России, получение выписки из ЕГРЮЛ (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 12.09.2011 N Ф03-4127/2011 , Московского округа от 08.09.2011 N КА-А40/9874-11 , Поволжского округа от 20.09.2011 по делу N А65-1631/2011 , Северо-Западного округа от 08.09.2011 по делу N А13-10116/2010 , Уральского округа от 16.09.2011 N Ф09-5781/11 , Центрального округа от 27.09.2011 по делу N А35-12559/2010 ); - истребование у контрагентов лицензий на ведение лицензируемых видов деятельности (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 12.09.2011 N Ф03-4127/2011 , Западно-Сибирского округа от 26.09.2011 по делу N А27-15935/2010 , Московского округа от 11.10.2011 по делу N А41-4814/11 , Поволжского округа от 19.09.2011 по делу N А65-29146/2010 ); - истребование у контрагента свидетельства о постановке на налоговый учет (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2011 по делу N А27-15935/2010 , Московского округа от 11.10.2011 по делу N А41-4814/11 , Поволжского округа от 21.09.2011 по делу N А12-476/2011 , Северо-Западного округа от 19.09.2011 по делу N А56-64533/2010 , Уральского округа от 16.09.2011 N Ф09-5781/11 , Центрального округа от 29.08.2011 по делу N А14-15356-2009/475/34 ). О проявлении должной осмотрительности при выборе контрагента могут свидетельствовать: - получение информации об учете контрагента в системе Росстата; - истребование копии паспорта руководителя организации-контрагента; - получение от контрагента копии банковской карточки; - истребование у контрагента копии паспорта ККТ. Позиция ВАС РФ по данному вопросу достаточно последовательна и сводится к тому, что получить налоговую выгоду на основании документов, оформленных несуществующими юридическими лицами, нельзя. Этот вывод подтверждает Постановление Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 N 17648/10. К аналогичным выводам Президиум ВАС РФ пришел в Постановлениях от 20.10.2011 N N 10095/11 , 10096/11 . Приведем интересные решения судов, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды: - факт, что IP-адресом поставщика, присвоенным ему обслуживающим банком для целей идентификации в автоматизированной системе расчетов, является адрес компьютера налогоплательщика, может (в совокупности с другими обстоятельствами) являться основанием для отказа в возмещении НДС ( Постановление ФАС Уральского округа от 18.04.2011 N Ф09-728/11-С2); - о том, что сделка заключена с несуществующим поставщиком, может говорить факт, что печать поставщика была изъята в офисе налогоплательщика при обыске. Это препятствует уменьшению налогооблагаемой прибыли на сумму расходов, уплаченную этому поставщику ( Постановление ФАС Московского округа от 05.05.2011 N КА-А40/2286-11). Примечание. Налоговый орган доказал, что действия налогоплательщика были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды за счет возмещения НДС из бюджета вследствие применения бестоварной схемы. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 17545/10) Для признания налоговой выгоды обоснованной при совершении операции важно доказать реальность осуществления этой операции. В рассматриваемом деле инспекция привела доводы, не только свидетельствующие о недостоверности документов, представленных в подтверждение приобретения угля у торгового дома, но и о недоказанности налогоплательщиком реального исполнения указанной сделки по приобретению товара, а также сделки по его дальнейшей реализации. Суть спора сводилась к следующему. Организация по договору поставки приобрела у ООО "Уголь" на условиях отсрочки платежа 370 тыс. т угля. На момент совершения сделки уголь хранился на складе. Поставщик передал налогоплательщику товар, вручив ему простые складские свидетельства, выданные ООО "Верхний склад". С указанным обществом налогоплательщик заключил договор хранения угля. Однако в ходе контрольных мероприятий инспекции не удалось установить местонахождение приобретенного угля, поскольку общество "Верхний склад", осуществляющее хранение угля, 11 сентября 2007 г. было исключено из ЕГРЮЛ в связи с завершением процедуры конкурсного производства. Налоговая инспекция по результатам камеральной проверки декларации по НДС за II квартал 2008 г. отказала налогоплательщику в возмещении более 144 млн руб. НДС по операциям приобретения угля. Налоговый орган мотивировал отказ тем, что налогоплательщик реализовал бестоварную схему, направленную на незаконное возмещение НДС из бюджета. По информации, полученной от Межрайонной ИФНС по Кемеровской области, налоговая база по НДС торгового дома в декларации по этому налогу за II квартал 2008 г. определена в сумме 172 662 712 руб. В то же время стоимость реализованного угля только по сделке, совершенной с налогоплательщиком, составила 806 870 100 руб. Налоговая инспекция привела в судебном заседании следующие доводы: - приобретение угля носило разовый характер, иную деятельность налогоплательщик не осуществлял; - в декларации по НДС поставщик не отразил операцию по реализации угля; - склад, на территории которого находился уголь (по документам), был задолго до сделки исключен из ЕГРЮЛ; - после возмещения НДС по решению судов нижестоящих инстанций налогоплательщик сменил место регистрации, зарегистрировался в налоговой инспекции в другом субъекте РФ. Таким образом, налоговый орган доказал, что действия организации направлены на создание бестоварной схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения из бюджета сумм НДС. Типичные признаки схем, на которые важно обращать внимание, упомянуты Пленумом ВАС РФ в п. п. 4 и 5 Постановления от 12.10.2006 N 53: - получение налогоплательщиком налоговой выгоды вне связи с ведением реальной предпринимательской деятельности; - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их экономическим смыслом, он определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции ( п. 7 Постановления Пленума N 53). О том, что суды активно применяют данное положение, свидетельствует следующее дело. Налоговый орган доказал: единственной целью, которую преследовал налогоплательщик, привлекая агента для получения дополнительных объемов газа, было получение необоснованной налоговой выгоды. Поэтому налогоплательщику было правомерно отказано в применении налоговых вычетов НДС. Кроме того, налоговый орган исключил расходы на выплату вознаграждения агенту из налоговой базы по налогу на прибыль организаций ( Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 7780/11). 2. ПРИМЕНЕНИЕ ЧАСТИ ВТОРОЙ НК РФ 2.1. Налог на добавленную стоимость 2.1.1. Налоговая база Примечание. Налогоплательщик обязан определить налоговую базу по НДС и в случае хищения товара после его передачи покупателю, поскольку он вправе компенсировать начисленный при отгрузке и не полученный от покупателя НДС путем его включения в составе сомнительного долга в расходы при исчислении налога на прибыль. ( Определение Конституционного Суда РФ от 01.03.2011 N 273-О-О) Организация на основании договора поставки отгрузила продукцию покупателю. Однако оплата от покупателя не поступила, поскольку он похитил эту продукцию. На основании постановления о возбуждении уголовного дела продавец сторнировал указанную операцию по отгрузке алкогольной продукции, полагая, что она не может являться объектом обложения НДС, и списал сумму ущерба в убыток. Организация подала уточненную декларацию по НДС за налоговый период, когда произошла отгрузка похищенной впоследствии продукции, в которой заявила о возмещении НДС. Суды, в т.ч. ВАС РФ, в возмещении налога отказали, мотивировав свое решение положениями пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и признав спорные операции объектом обложения НДС. Как следует из пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, реализация товаров (работ, услуг) является одним из объектов обложения НДС. В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается их реализацией. При этом моментом определения налоговой базы является по общему правилу наиболее ранняя из следующих дат: - день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав; - день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Как заметил Конституционный Суд РФ, указанные положения НК РФ не нарушают конституционные права налогоплательщика. НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. НДС является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на его сумму (Постановления от 28.03.2000 N 5-П и от 20.02.2001 N 3-П ). Отгружая продукцию во исполнение договора, организация обязана была начислить налог. Исчисление суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку основано на общем правиле определения добавленной стоимости, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Факт неполучения налогоплательщиком оплаты за отгруженные товары не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика. В случаях отсутствия оплаты покупателем товара, в чью стоимость включается НДС, налогоплательщик вправе включить сумму долга с учетом НДС в состав сомнительных долгов, а затем уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытков от их списания, включая начисленную сумму НДС ( п. п. 3 и 4 ст. 266 НК РФ, Определение Конституционного Суда РФ от 12.05.2005 N 167-О). Таким образом, положения пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 167 НК РФ не регулируют вопросы установления налоговой обязанности в случае хищения у налогоплательщика имущества, а потому не могут рассматриваться как нарушающие какие-либо конституционные права и свободы налогоплательщика. 2.1.2. Функции налоговых агентов Примечание. При реализации имущества казны по рыночной цене, определенной независимым оценщиком, следует исходить из того, что такая цена не включает в себя сумму налога на добавленную стоимость. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 13661/10) Между Департаментом муниципального имущества администрации г. Волгограда (продавцом) и индивидуальным предпринимателем (покупателем) был заключен договор купли-продажи объекта муниципального имущества (нежилого помещения). В договоре цена продажи помещения была указана без учета НДС. По мнению предпринимателя, сумма НДС должна входить в рыночную стоимость недвижимого имущества, выкупаемого им по договору купли-продажи, а не начисляться поверх этой цены. Он аргументировал свою позицию положениями пп. 1 п. 1 ст. 146 , п. 3 ст. 161 НК РФ, разъяснениями о применении норм налогового законодательства, содержащимися в Письмах ФНС России от 12.05.2010 N ШС-37-3/[email protected] и Минфина России от 19.10.2009 N 03-07-15/147 . По мнению предпринимателя, он излишне уплатил департаменту 18 524 руб. 79 коп. в счет погашения суммы основного долга и процентов за рассрочку платежа. Суды, рассматривавшие данный спор, не поддержали предпринимателя. ВАС РФ оставил в силе решения нижестоящих судов. Упомянутое нежилое помещение было предоставлено предпринимателю в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". В соответствии со ст. 3 указанного Закона субъекты малого и среднего предпринимательства пользуются преимущественным правом на приобретение арендуемого имущества по рыночной цене, определенной независимым оценщиком. Общие требования к содержанию отчета об оценке объекта, предусмотренные Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", не указывают, что в рыночную стоимость объекта включается сумма НДС. Положениями Федерального стандарта оценки "Требования к отчету об оценке (ФСО N 3)", утв. Приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 254, в числе требований, предъявляемых к составлению отчета, также не содержатся указания на определение стоимости объекта оценки с учетом НДС. Содержание договора купли-продажи недвижимого имущества, приобретаемого в порядке, предусмотренном ст. ст. 3 и 9 Закона N 159-ФЗ, регулируется нормами гражданского законодательства. К условиям такого договора не применяются налоговое законодательство и рекомендации федеральных органов исполнительной власти по применению норм налогового законодательства. Гражданское законодательство не предусматривает возможность уменьшения на сумму НДС ранее согласованной сторонами договорной цены имущества, определенной независимым оценщиком, в которую сумма налога не включалась. Таким образом, в рыночную стоимость объекта оценки не входит НДС. Исходя из этого, вся сумма, указанная в договоре на передачу имущества, должна быть перечислена в адрес Департамента. НДС начисляется поверх этой суммы. Примечание. Если в договоре аренды государственного и муниципального имущества сумма НДС не выделена, арендатор обязан самостоятельно начислить НДС на сумму арендной платы и перечислить его в бюджет ( п. 3 ст. 161 НК РФ). ( Постановление Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 N 10067/10) Данное дело ВАС РФ направил на новое рассмотрение, чтобы определить сумму НДС, которую арендатор должен уплатить в бюджет. Передача государственного и муниципального имущества в аренду является объектом обложения НДС. Арендатор должен удержать из суммы арендной платы сумму налога и уплатить ее в бюджет. В договоре аренды муниципального имущества сумма арендной платы была указана без НДС. На этом основании арендатор не удерживал сумму налога, а всю сумму арендной платы по договору перечислял арендодателю. По мнению налоговой инспекции, предприятие должно было самостоятельно начислять НДС на цену договора аренды, применяя соответствующую налоговую ставку. Президиум ВАС РФ указал: арендатор государственного и муниципального имущества как налоговый агент обязан самостоятельно определить налоговую базу с учетом суммы НДС, исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет. При этом неважно, указана сумма налога в договоре аренды или нет. Суд сделал свой вывод со ссылкой на п. 3 ст. 161 НК РФ. Как следует из указанной нормы , при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база по НДС определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Данные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. НДС является частью платы за арендованное имущество, которая в отличие от основной суммы арендной платы (являющейся доходом соответствующего бюджета) перечисляется не арендодателю, а непосредственно в федеральный бюджет. Следовательно, предприятие обязано было исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДС при перечислении арендных платежей по договору аренды. Примечание. Арендатор государственного или муниципального имущества обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДС в случае осуществления расчетов по договору аренды в неденежной форме. ( Постановление ФАС Уральского округа от 10.02.2011 N Ф09-288/11-С3) Это дело касается ситуации, когда расчеты за арендуемое государственное (муниципальное) имущество производятся путем зачета требований по уплате арендной платы в счет требований по проведенному ремонту помещений, принадлежащих арендодателю. Возникает вопрос: должен ли арендатор имущества выполнять функции налогового агента, предусмотренные ст. 24 и п. 3 ст. 161 НК РФ, и если должен, то каким образом? Основанием для начисления НДС послужил следующий вывод инспекции: обществом в качестве налогового агента не исчислен и не уплачен в бюджет налог с сумм арендных платежей. Согласно договору сумма арендных платежей включала НДС, который должен быть перечислен в бюджет арендатором. Пунктом 3.4 договора аренды установлено, что арендная плата перечисляется на расчетный счет арендодателя, налог - в федеральный бюджет в соответствии с нормами действующего законодательства. Поскольку арендатор производил расчеты неденежными средствами, никакие суммы арендодателю он не перечислял. Поэтому ему не с чего было удерживать налог. Тем не менее, как отметили судьи, безденежный порядок расчетов между сторонами по сделке не освобождает налогового агента от обязанности по перечислению самостоятельно исчисленного НДС с объекта налогообложения в федеральный бюджет. При этом они сделали ссылку на Определение Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О, где рассматривалась правовая природа отношений, урегулированных п. 3 ст. 161 НК РФ. 2.1.3. Налоговые вычеты Примечание. При приобретении оборудования, требующего монтажа, налогоплательщики могли реализовать право на вычет по НДС в течение трех лет начиная с момента вступления в силу изменений, внесенных в НК РФ, т.е. с 1 января 2006 г. То, что счет-фактура был выставлен более трех лет назад, значения не имеет. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 N 9282/11) Организация в 2000 г. приобрела оборудование систем вентиляции и кондиционирования на сумму более 30 млн руб. НДС был уплачен поставщику, и 21 марта 2001 г. от него получен счет-фактура. Данное оборудование налогоплательщик отразил на счете 07 "Оборудование к установке". Поскольку оборудование подлежало монтажу, налоговый вычет по нему в периоде получения счета-фактуры налогоплательщик не заявлял. До внесения изменений в НК РФ (до 1 января 2006 г.) вопрос о порядке применения налоговых вычетов по приобретенному оборудованию был спорным. Налоговые органы настаивали, что вычеты в данном случае должны предоставляться в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ. Согласно п. 5 ст. 172 вычеты "входного" НДС при монтаже (сборке) основных средств производятся в момент, указанный в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ. Амортизацию по объекту основных средств следует начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Именно в этот момент налогоплательщик и получает право на вычет "входного" НДС по основному средству, введенному в эксплуатацию после завершения работ по его монтажу (сборке). Таким образом, по мнению налоговых органов, вычет НДС по оборудованию, требующему монтажа, производится только после завершения монтажа и принятия этого оборудования к учету на счет 01 "Основные средства". Причем вычет предоставляется в следующем месяце после принятия оборудования к учету на счете 01, т.е. с момента, когда по оборудованию начинает начисляться амортизация (именно такое разъяснение было дано в п. 44.2 Методических рекомендаций по НДС, действовавших в спорный период). Мнение налоговых органов по данному вопросу разделял и Минфин России (см. Письмо от 22.03.2004 N 04-03-08/16). Аналогичной позиции придерживался налогоплательщик. Однако судебная практика обозначила иную позицию. Согласно мнению ВАС РФ, изложенному в Постановлениях от 24.02.2004 N 10865/03 , от 14.12.2004 N 4149/04 , учет оборудования, требующего монтажа, на счете 07 "Оборудование к установке" не препятствовал налогоплательщику заявить соответствующий вычет в периоде, когда такое оборудование было приобретено, принято на учет на указанном счете и оплачено. Налогоплательщик ориентировался на позицию, согласно которой НДС по приобретенному оборудованию мог быть принят к налоговому вычету лишь после зачисления оборудования в состав основных средств и начала начисления амортизации по нему. В 2003 - 2005 гг. имущество числилось на счете 07, и работы с ним не проводились. Часть приобретенного в 2000 г. оборудования была смонтирована, введена в эксплуатацию (актом о приеме-передаче объекта основных средств от 20 ноября 2006 г.) и принята к бухгалтерскому учету на счет 01 "Основные средства" 30 ноября 2006 г. Налогоплательщик в декабре 2006 г., июне, августе и октябре 2007 г. заявил вычеты по НДС по счету-фактуре от 21 марта 2001 г. Налоговая инспекция посчитала, что для применения налоговых вычетов в 2006 - 2007 гг. у налогоплательщика не было оснований, поскольку с момента возникновения права на применение вычетов прошло три года ( п. 2 ст. 173 НК РФ). Президиуму ВАС РФ предстояло ответить на два вопроса: - в каком периоде у налогоплательщика возникло право на применение налоговых вычетов (в периоде получения счета-фактуры и постановки оборудования на учет или когда оборудование было фактически смонтировано и переведено в состав основных средств); - с какого момента исчисляется трехлетний срок для реализации права на применение налоговых вычетов? По первому вопросу Президиум ВАС РФ высказал такое мнение: налогоплательщик правомерно не заявлял НДС до момента окончания монтажа оборудования. Суд отметил: действовавшее правовое регулирование не позволяло обществу заявить соответствующий вычет по НДС до окончания монтажа и постановки оборудования на учет по счету 01 "Основные средства". Ссылку на Постановления Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03 , от 14.12.2004 N 4149/04 и от 15.05.2007 N 485/07 суд посчитал несостоятельной. В указанных случаях налогоплательщики заявляли вычеты по НДС, уплаченному при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Порядок применения данных вычетов, установленный п. 1 ст. 172 НК РФ, не поставлен в зависимость от счета, на котором учитывается ввезенный товар (оборудование). По второму вопросу Президиум ВАС РФ отметил следующее. Изменения, внесенные в п. 5 ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ и вступившие в силу с 1 января 2006 г., предусматривают, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении оборудования к установке, производятся в полном объеме после его принятия на учет. Закон N 119-ФЗ не содержит каких-либо переходных положений для ситуаций, аналогичных рассматриваемой (когда налогоплательщики приобрели оборудование, требующее монтажа, и не смонтировали его до 1 января 2006 г.). Такие налогоплательщики не имели права на вычет налога в момент его приобретения. Реализовать свое право на вычет по НДС они могли в течение трех лет начиная с 1 января 2006 г. Принимая во внимание, что вычеты были заявлены обществом в налоговых периодах 2006 и 2007 гг., сроки, установленные п. 2 ст. 173 НК РФ на применение вычетов, не истекли. По мнению автора, в этом деле Президиум ВАС РФ еще раз подтвердил свою позицию: налогоплательщик может заявить налоговый вычет в течение трех лет с момента появления права на него. Надо различать периоды: - когда у налогоплательщика появилось право на налоговый вычет; - когда он им фактически воспользовался. Статьей 172 НК РФ, устанавливающей порядок применения налоговых вычетов, определены только моменты возникновения у налогоплательщика права на них в зависимости от совершаемых им операций. Право на вычет НДС появляется у налогоплательщика при выполнении трех условий ( ст. ст. 171 и 172 НК РФ): - принятие на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав; - наличие счета-фактуры поставщика; - использование приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) при осуществлении операций, облагаемых НДС. Если же налогоплательщик своим правом своевременно не воспользовался, сумму вычета он может заявить в налоговых декларациях следующих налоговых периодов. Применять такой же подход можно и в случаях, когда налогоплательщик получает счета-фактуры с опозданием, например по причине их несвоевременного выставления поставщиками. Если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, вычет суммы налога следует производить в налоговом периоде, когда счет-фактура фактически получен (Письма Минфина России от 03.02.2011 N 03-07-09/02 , от 22.12.2010 N 03-03-06/1/794 , от 20.04.2010 N 03-07-09/24 ). Таким образом, налогоплательщик может применить вычет в текущем налоговом периоде либо в прошлом периоде. Во втором случае он должен подать уточненную налоговую декларацию. Налогоплательщик вправе выбрать период, в котором он реализует свое право на налоговый вычет. Однако с момента, когда у налогоплательщика возникло право на налоговый вычет, и до момента, когда он этим правом воспользовался, не должно пройти более трех лет. Федеральные арбитражные суды разделяют это мнение. В случае получения налогоплательщиком счета-фактуры с опозданием вычет по НДС может быть применен в периоде фактического получения счета-фактуры налогоплательщиком ( Постановление ФАС Московского округа от 03.02.2011 N КА-А40/17943-10). Примечание. Налогоплательщик имеет право принять к вычету НДС, уплаченный при ремонте подъездной дороги, если ее собственником является субъект РФ, при условии, что произведенные им затраты связаны с производством продукции, реализация которой облагается НДС. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 25.10.2011 N 3844/11) В рамках рассмотрения данного дела решался вопрос о правомерности включения в состав налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику, в части имущества, находящегося во владении исполнительных органов государственной власти или местной администрации. В 2007 и 2008 гг. организация строила завод по производству цемента в Тульской области. Строительство цементного завода планировалось завершить в июне 2011 г. При оценке существующей транспортной инфраструктуры организация пришла к выводу: необходимо отремонтировать участок дороги, по которому будет вывозиться более 50% производимой продукции. Эта дорога (10,5 км) соединила строящийся завод и федеральную трассу М2 "Крым". Автомобильная дорога находится в собственности субъекта РФ (Тульской области) и закреплена на праве оперативного управления за ее балансодержателем (государственным учреждением Тульской области "Тулаупрадор"). В начале строительства цементного завода автомобильная дорога находилась в состоянии, не пригодном для использования ее транспортными средствами высокой грузоподъемности (цементовозами). Данное обстоятельство, по мнению организации, могло в дальнейшем оказать негативное влияние на способность поставлять продукцию потребителям. Организация заключила договоры на изготовление проекта ремонта, инженерно-геологические изыскания, проведение ремонтных работ автомобильной дороги. Оплату работ организация провела за свой счет. НДС, предъявленный подрядчиками выполненных работ, налогоплательщик принял к вычету. Инспекция посчитала, что организацией не выполнены требования ст. ст. 171 и 172 НК РФ, предусматривающие условия принятия НДС к налоговому вычету. Во-первых, стоимость выполненных работ должна быть отражена организацией в бухгалтерском учете. Во-вторых, указанные работы должны быть связаны с деятельностью, облагаемой НДС. Налоговый орган указал: налогоплательщик понес расходы в отношении не принадлежащего ему объекта, которые неверно отразил в бухгалтерском учете на счетах 08 и 26. Кроме того, отсутствовал предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения в виде реализации товаров (работ, услуг), при наличии которого предъявленные подрядчиками суммы налога можно учитывать в составе налоговых вычетов. Коллегия судей, передавая дело на рассмотрение Президиума ВАС РФ, отметила следующее. При рассмотрении дел со схожими обстоятельствами ФАС Дальневосточного, Московского, Северо-Западного, Северо-Кавказского округов сочли возможным включить в налоговые вычеты суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками-организациями подрядчикам при выполнении ремонтно-строительных работ автодорог общего пользования, как связанные со строительством объектов производственного назначения. Выводы судов по данному делу противоречили практике ФАС других округов. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 31.01.2011 N КА-А40/17869-10 указано: налог на добавленную стоимость, уплаченный в стоимости работ по ремонту автомобильной дороги общего пользования, являющейся единственным подъездным путем к строительной площадке налогоплательщика, подлежит возмещению. В итоге Президиум ВАС РФ сделал следующие выводы: - ремонтируемые за счет средств налогоплательщиков автомобильные дороги общего пользования не являются их основными средствами. Однако данное обстоятельство не препятствует праву организации учесть суммы НДС в налоговых вычетах; - произведенные затраты носят производственный характер, осуществлены в целях производства продукции, реализация которой облагается НДС; - затраты, понесенные налогоплательщиками в связи с ремонтом дорог, обоснованно включены ими в состав расходов по налогу на прибыль. Все это не противоречит правилам применения налоговых вычетов, предусмотренным ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Примечание. Суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для содержания подразделения организации, которое осуществляет контроль над строительством и технический надзор, можно принять к вычету. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 18476/10) В данном деле рассматривался вопрос, вправе ли организация принять к вычету сумму НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для подразделения капитального строительства, в следующих ситуациях: - подразделение контролирует процесс строительства и осуществляет технический надзор; - организация является заказчиком-застройщиком при осуществлении строительства объектов недвижимости подрядным способом, но не производит строительные работы собственными силами. По результатам проверки инспекция поставила под сомнение правомерность применения налоговых вычетов в ситуации, когда структурное подразделение организации выполняет работы (оказывает услуги) для организации. Спорные затраты включали стоимость легкового автотранспорта, горюче-смазочных материалов, систем видеонаблюдения, канцелярских и иных товаров, спецодежды, средств пожарной безопасности, хозяйственных и бытовых товаров и др. Инспекция применила норму пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которой объектом обложения НДС признаются операции по передаче на территории РФ товаров, выполненных работ, оказанных услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в т.ч. через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Расходы на обеспечение деятельности подразделения капитального строительства организация учитывала в качестве управленческих на счете 26 "Общехозяйственные расходы". По окончании месяца расходы, учтенные на счете 26, списывались в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", где обобщалась информация о затратах в объекты, которые впоследствии должны приниматься к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Расходы, понесенные организацией на технический надзор и контроль, оказываемые подразделением капитального строительства для нужд общества, учитывались при налогообложении прибыли. Поэтому операции по передаче товаров (работ, услуг) для подразделения, по мнению инспекции, не являются объектом обложения НДС. Следовательно, суммы налога, предъявленные организации поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг) для содержания данного подразделения, она не вправе принимать к вычету, а должна была учитывать в стоимости основных средств. Как следует из пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в т.ч. основных средств и нематериальных активов, учитываются в их стоимости, включая случаи приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению. Таким образом, деятельность подразделения по контролю и техническому надзору над строительством была отнесена налоговым органом к операциям, не облагаемым НДС. По мнению налогоплательщика, деятельность подразделения капитального строительства связана с реализацией товаров, т.е. речь идет об облагаемых НДС операциях, поэтому у него есть все основания для применения налоговых вычетов. С такой позицией согласились судьи ВАС РФ. Они отметили: к данным правоотношениям нельзя применять положения пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. Установление данным подпунктом специального объекта налогообложения не исключает возможность применения пп. 1 п. 1 этой статьи . Как застройщик объектов капитального строительства налогоплательщик для организации и координации работ по строительству, осуществления контроля над их проведением и технического надзора имел право выбора: - привлечь третье лицо - заказчика строительства; - самостоятельно выполнять указанные функции, создав подразделение капитального строительства. Деятельность подразделения капитального строительства общества направлена на обеспечение создания силами подрядных организаций объектов основных средств, эксплуатация которых влечет реализацию товаров, признаваемых объектом налогообложения. При наличии объекта налогообложения суммы "входного" НДС организация была вправе принять к вычету. Позиция Президиума ВАС РФ снимет много спорных вопросов в ситуациях передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) между подразделениями организации. Подведем итоги: - если понесенные организацией расходы обеспечивают производственный процесс, в целом направленный на получение выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), суммы "входного" НДС по таким расходам могут быть приняты к вычету; - для вычета сумм "входного" НДС необходима взаимосвязь приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) с одним из перечисленных в ст. 146 НК РФ объектов налогообложения. Причем последний может появиться не сразу, а через некоторое время. Ведь внутрипроизводственный оборот, когда деятельность одного подразделения организации обеспечивает функционирование других подразделений, которые, в свою очередь, прямо или косвенно связаны с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав), - обычное дело. Примечание. Применение вычетов по НДС является правом налогоплательщика и носит заявительный характер. Чтобы получить налоговые вычеты, налогоплательщик обязан их задекларировать, недостаточно представить подтверждающие документы в суд. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11) Как следует из ст. 173 НК РФ, на сумму налоговых вычетов может быть уменьшена общая сумма налога, определенная по правилам ст. 166 Кодекса. В соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов, и это право он должен грамотно реализовать. Суть спора в комментируемом деле заключалась в следующем. Налогоплательщик неверно указал в декларациях по НДС за некоторые налоговые периоды 2006 г. сумму начисленного налога (занизил стоимость реализованных товаров (работ, услуг), что повлекло занижение налоговой базы и суммы налога). Налоговая инспекция доначислила налог, начислила пени и штраф. Налогоплательщик не оспаривал занижение налоговой базы, но не согласился с выводом инспекции о занижении суммы налога, подлежащего уплате в бюджет. В спорных периодах общество имело право на вычеты по НДС в сумме 972 266 руб., которые не были заявлены им (задекларированы) в налоговых декларациях за соответствующие периоды, но, по мнению налогоплательщика, должны были быть выявлены и приняты инспекцией при проверке. В подтверждение своих доводов организация представила в суд дополнительные первичные учетные документы, полагая, что они предоставляют ей право на применение вычетов по НДС сверх сумм, заявленных в декларациях за соответствующие периоды. По мнению налогоплательщика, инспекция, доначисляя недоимку, была обязана учесть представленные документы, подтверждающие право на налоговые вычеты. Как считал налоговый орган, для реализации права на налоговые вычеты налогоплательщик должен их заявить, представив уточненные налоговые декларации. С позицией налоговой инспекции согласились судьи ВАС РФ. В комментируемом Постановлении Президиума отмечено: применение вычетов по НДС является правом налогоплательщика и носит заявительный характер посредством их декларирования. Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налогового вычета, не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет налога. В рассматриваемом случае спорные суммы налоговых вычетов налогоплательщик не декларировал (не подавал уточненные декларации по НДС, чтобы получить дополнительные вычеты). Поэтому инспекция правомерно не учла незадекларированные вычеты и сделала обоснованные доначисления. Однако при этом налогоплательщик не теряет право на применение налоговых вычетов в последующем при соблюдении условий, предусмотренных ст. ст. 171 - 173 НК РФ. Примечание. Если налогоплательщик допустил ошибку и неверно указал в декларации по НДС налоговую базу по операциям реализации товаров на экспорт, но представил полный пакет подтверждающих нулевую ставку НДС документов, у налогового органа нет оснований для отказа в применении налоговых вычетов. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 N 13995/10) Спор между налогоплательщиком и налоговым органом в комментируемом деле заключался в том, может ли ошибка в исчислении налоговой базы при реализации товаров на экспорт повлечь отказ в применении налоговых вычетов. Налогоплательщик представил полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ и подтверждающих право на применение ставки 0%. Претензий к представленным документам у налогового органа не было. В то же время в ходе камеральной проверки декларации по НДС налоговая инспекция обнаружила ошибку. В разд. 5 декларации "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" была отражена налоговая база в сумме 1 890 509 вместо 2 219 350 руб., полученных от иностранного покупателя за реализованный на экспорт товар. Налоговый орган, проводивший камеральную проверку, пришел к выводу: ошибка в исчислении налоговой базы лишает налогоплательщика права на применение налоговых вычетов и возмещение НДС. Однако УФНС России по итогам рассмотрения апелляционной жалобы пришло к выводу: вычет можно предоставить исходя из суммы, указанной налогоплательщиком в качестве налоговой базы. Чтобы определить соответствующую сумму налогового вычета, инспекция составила пропорцию. Логика налогового органа была следующей. Заявленные налогоплательщиком налоговые вычеты в сумме 340 292 руб. соотносятся с суммой реализации (2 219 350 руб.); с налоговой базой (1 890 509 руб.), заявленной налогоплательщиком в декларации, может соотноситься лишь 289 248 руб. налоговых вычетов. В остальной части налоговых вычетов было отказано. Налогоплательщик привел следующие аргументы: - неверное указание налоговой базы не должно влиять на сумму налоговых вычетов, т.к. в данном случае сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, в любом случае составляет 0 руб., поскольку налоговая база умножается на ставку налога 0%; - допущенная в налоговой декларации ошибка не влечет каких-либо последствий для подтверждения экспортных операций, к тому же у инспекции не было претензий к представленным документам; - пропорциональный учет налоговых вычетов возможен лишь в случаях, указанных в ст. 170 НК РФ. Рассматриваемая ситуация в данной статье не поименована. Такие доводы налогоплательщика не были приняты нижестоящими судами, однако, по мнению Президиума ВАС РФ, действия налоговой инспекции в отношении отказа в применении налоговых вычетов были неправомерными. Как следует из п. п. 3 и 8 ст. 88 НК РФ, камеральная проверка декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение названного налога, проводится на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов. Если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления. В данном случае инспекция, обнаружив ошибку в налоговой базе, не известила налогоплательщика. Кроме того, ошибки, допущенные при определении налоговой базы, не влияют на результат исчисления НДС, облагаемого по нулевой ставке, поскольку произведение налоговой базы на налоговую ставку, равную 0%, не влечет доначисление НДС. Раз претензий к документам, подтверждающим право на применение ставки 0% и право на применение налоговых вычетов, как у инспекции, так и у вышестоящего налогового органа не было, отказывать в применении налоговых вычетов и в возмещении НДС налоговый орган не имел права. Примечание. Законодатель не связывает право налогоплательщика на применение вычета по НДС с фактом отнесения затрат, в составе которых он был уплачен, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. ( Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.07.2011 по делу N А42-592/2009) Для реализации права на вычет НДС покупателю достаточно выполнить три обязательных условия, установленных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ: - приобретенные товары, работы, услуги должны быть использованы для осуществления операций, которые согласно п. 1 ст. 146 НК РФ признаются объектами налогообложения; - приобретенные товары, работы, услуги должны быть поставлены (приняты, оказаны) и приняты к учету; - по приобретенным товарам, работам, услугам должны быть в наличии правильно оформленные счета-фактуры. Однако, как показывает практика, далеко не всегда бывает достаточно наличия вышеперечисленных условий для реализации налогоплательщиком своего права на вычет НДС. Налоговые органы выдвигают и ряд дополнительных условий. Одно из них о том, что приобретенные товары (работы, услуги) должны уменьшать налогооблагаемую прибыль в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ. Если данные условия не выполняются или расходы отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль на основании ст. 270 НК РФ, в вычетах НДС отказывают. Общие критерии, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ: - затраты должны быть обоснованными, т.е. экономически оправданными; - затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода; - затраты должны быть документально подтверждены; - затраты не должны быть поименованы в перечне расходов, не учитывающихся при налогообложении прибыли на основании ст. 270 НК РФ. Вопрос заключается в том, насколько право на принятие к вычету НДС связано с нормами гл. 25 НК РФ. Как следует из материалов комментируемого дела, организация приняла к вычету НДС, учтенный в стоимости услуг по перевозке оборудования, приобретенного по договору лизинга. Стоимость самой перевозки не была учтена при налогообложении прибыли на основании ст. 270 НК РФ. Суд отметил: для принятия НДС к вычету значение имеет не то, каким образом учтены затраты в налоговом учете, а факт, как они связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг), т.е. с наличием объектов обложения НДС. Затраты по транспортировке были связаны с поставкой лизингового оборудования, оборудование введено в эксплуатацию и используется при ведении деятельности налогоплательщика. Поскольку положения ст. 172 НК РФ соблюдены и иных причин, помимо ссылки на ст. 270 НК РФ, налоговым органом не приведено, оснований для исключения 6975 руб. НДС, уплаченного перевозчику в составе цены за транспортно-экспедиционные услуги, нет, отметил ФАС Северо-Западного округа. В подавляющем большинстве случаев арбитражная практика по рассматриваемой проблеме складывается в пользу налогоплательщика и подтверждает: НК РФ не связывает принятие к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), с обязательным отнесением стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Для проведения вычета (при соблюдении иных условий) достаточно, что приобретенный товар (работа, услуга) будет использоваться для совершения операций, признаваемых объектом налогообложения: - право налогоплательщика на вычет по НДС не зависит от подтверждения обоснованности отнесения затрат, в составе которых он был уплачен, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (Постановления ФАС Московского округа от 30.03.2011 N КА-А40/1265-11-2 , от 13.04.2011 N КА-А40/1689-11 , от 31.07.2009 N КА-А40/5629-09 ); - право налогоплательщика на вычет по НДС не зависит от подтверждения обоснованности отнесения затрат, в составе которых он был уплачен, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль ( Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.06.2011 N Ф03-2001/2011). Таким образом, в общем случае применение налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) не увязывается гл. 21 НК РФ с отнесением их стоимости в состав расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль. Однако такое требование установлено НК РФ в отношении нормируемых расходов, вычеты НДС по которым осуществляются только в части расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль ( п. 7 ст. 171 НК РФ). Учитывая позицию ФНС России и Минфина России по рассматриваемой проблеме, у плательщиков, кто все же будет следовать разъяснениям контролирующих органов и не принимать НДС к вычету в части расходов, не учтенных в составе налоговых расходов, могут возникнуть проблемы с тем, куда отнести "входной" НДС, если в состав налоговых вычетов он не включается. Можно ли НДС, не принимающийся к вычету, учесть при расчете налога на прибыль? При принятии решения о включении НДС в состав расходов при исчислении налога на прибыль, прежде всего, следует руководствоваться положениями ст. 170 НК РФ. В соответствии с этой нормой суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в состав расходов по налогу на прибыль, за исключением случаев, установленных в п. 2 указанной статьи , а именно: - когда приобретается товар (в т.ч. ОС и НМА), который используется для операций по производству и реализации товаров, не подлежащих налогообложению; - когда приобретается товар (в т.ч. ОС и НМА), используемый для операций по производству и реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; - когда товар (в т.ч. ОС и НМА) приобретается теми, кто не является плательщиками НДС либо освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; - когда товар (в т.ч. ОС и НМА, имущественные права) приобретается для производства и реализации товаров, операции по реализации которых не признаются реализацией товаров в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 Кодекса. При этом нормы п. 1 ст. 170 НК РФ применяются к расходам всех видов. Следовательно, для того чтобы учесть НДС в составе расходов по налогу на прибыль, необходимо убедиться, что данный случай упоминается в п. 2 ст. 170 НК РФ, т.е. определить, является ли он исключением. Поскольку в перечне п. 1 данной статьи не упомянута ситуация с НДС, который не принят к налоговому вычету, оснований для учета НДС в составе расходов при налогообложении прибыли нет. Иными словами, если предъявленная налогоплательщику сумма НДС вычету не подлежит, все случаи, когда она относится на расходы, перечислены в ст. 170 НК РФ. Таким образом, если налогоплательщик решил не рисковать и не предъявлять к вычету суммы НДС, то и на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, он их отнести тоже не сможет. Единственное, что ему остается, - включить эти суммы в состав расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. 2.1.4. Требования к счетам-фактурам Примечание. Положения п. 2 ст. 169 , п. 1 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщика. Норма п. 2 ст. 169 , согласно которой налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только счет-фактуру , содержащий все требуемые сведения, направлена на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. ( Определение Конституционного Суда РФ от 29.09.2011 N 1292-О-О) Налогоплательщик оспаривал: - положения п. 2 ст. 169 НК РФ, определяющего значение счета-фактуры; - положения п. 1 ст. 171 НК РФ, предоставляющего плательщику НДС право уменьшить общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты; - положения п. 1 ст. 172 , устанавливающего порядок применения налоговых вычетов. По мнению налогоплательщика, вышеназванные положения НК РФ нарушают его конституционные права, поскольку позволяют при признании поведения налогоплательщика недобросовестным отказывать ему в праве на вычет по НДС. Как ранее указал Конституционный Суд РФ, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъектов), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Требование указанной нормы направлено на то, чтобы пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением НДС из бюджета. В то же время указанная норма не запрещает принимать к вычету суммы НДС, исчисление и оформление которых соответствует всем необходимым для осуществления налогового контроля требованиям. Поэтому указанные нормы не могут рассматриваться как ограничивающие конституционные права и свободы налогоплательщиков ( Определение Конституционного Суда РФ от 16.11.2006 N 467-О). Основанием для вычета по НДС является совокупность наступивших обстоятельств: - приобретение товаров (работ, услуг) для использования в облагаемых операциях; - отражение их в учете у налогоплательщика-покупателя; - наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры. При соблюдении налогоплательщиком предусмотренных налоговым законодательством требований ему не может быть отказано в праве на вычет сумм НДС ( Определение Конституционного Суда РФ от 21.04.2011 N 499-О-О). Таким образом, с учетом принятых Конституционным Судом РФ решений данные положения НК РФ не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права налогоплательщиков. Разрешение споров о праве на налоговый вычет относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах. В случае сомнений в правомерности применения налогового вычета они обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств. Примечание. Положениями ст. 169 НК РФ не предусмотрена возможность факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета-фактуры. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11) Минфин России неоднократно указывал, что использование факсимиле подписи в счетах-фактурах законодательством не предусмотрено (см. Письмо от 28.04.2009 N 03-07-09/24). Логика финансового ведомства заключалась в следующем. Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав) сумм НДС к вычету. В соответствии с п. 6 ст. 169 счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от ее имени. Использование счетов-фактур, подписанных факсимильной подписью, налоговым законодательством не предусмотрено. Они являются составленными с нарушением установленного порядка и не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. В комментируемом деле инспекция по результатам проверки отказала налогоплательщику в вычете НДС по счетам-фактурам, подпись на которых была выполнена факсимильным способом. Налоговый орган указал на нарушение требований п. 6 ст. 169 НК РФ и Закона N 129-ФЗ, которые не содержат положений, позволяющих оформлять документы первичного бухгалтерского и налогового учета с использованием факсимильной подписи лиц, уполномоченных на их подписание. Суды трех инстанций согласились с налоговой инспекцией. Однако тройка судей передала дело на рассмотрение Президиума ВАС РФ. Вопрос о правомерности применения факсимиле на счетах-фактурах в судебной практике решался неоднозначно. Приведем примеры: - представление факсимильных копий счетов-фактур не является основанием для отказа в возмещении НДС, если налогоплательщик представил в суд оригиналы таких счетов-фактур ( Постановление ФАС Московского округа от 04.03.2011 N КА-А40/17007-10;2); - факсимильное воспроизведение подписей должностных лиц поставщика в счете-фактуре не является основанием для отказа в возмещении НДС ( Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2011 по делу N А13-8617/2008). Отсутствие единообразной судебной практики по данному вопросу можно объяснить расхождениями в толковании формулировок действующего налогового законодательства, закрепляющих необходимость проставления на учетных документах личной (собственноручной) подписи. При рассмотрении данной проблемы Президиум ВАС РФ исходил из следующего: факсимиле (в переводе с латинского - "сделай подобное") представляет собой клише, т.е. точное воспроизведение рукописи, документа, подписи средствами фотографии и печати, что не тождественно личной подписи ответственного лица. Он принял во внимание, что НК РФ прямо не предусматривает оформления документов, подтверждающих право налогоплательщика на возмещение НДС, с использованием факсимиле. Президиум ВАС РФ занял позицию, основанную на букве закона. Данный подход, по мнению судей, будет способствовать более эффективному осуществлению налогового контроля, в частности проведению графологических экспертиз с целью установления личности лица, подписавшего документ. Это необходимо в первую очередь при рассмотрении и оценке реальности хозяйственных операций, для борьбы с фирмами-"однодневками". Однако на практике для многих налогоплательщиков это обернется потерей права на применение налогового вычета. Не секрет, что количество выставляемых счетов-фактур, особенно у налогоплательщиков с разветвленной структурой, достаточно большое. Руководитель и главный бухгалтер зачастую просто физически не в состоянии подписать огромное их число. Поэтому, по мнению автора, наличие факсимиле на счетах-фактурах можно было бы обосновать обычаями делового оборота. Статья 160 ГК РФ допускает использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи в случаях и порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. Однако это правило неприменимо к налоговым отношениям, основанным на административном (властном) подчинении сторон. Таким образом, до урегулирования проблемы путем внесения изменений в ст. 169 НК РФ покупателю лучше не принимать к вычету НДС по счетам-фактурам, на которых вместо собственноручной подписи лица, уполномоченного подписывать данный документ, проставлено факсимиле. Подписи руководителя и главного бухгалтера организации на счетах-фактурах должны быть расшифрованы. Должности иных лиц, уполномоченных подписывать счета-фактуры, в них не указываются. В то же время в целях идентификации лица, фактически подписавшего счет-фактуру, после подписи приводится расшифровка его фамилии и инициалов. С 2012 г. у налогоплательщиков появилась возможность обмениваться счетами-фактурами в электронном виде. Электронный счет-фактура подписывается электронной цифровой подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от ее имени. Примечание. Само по себе подписание документов от имени контрагентов неустановленными лицами не является основанием для вывода о необоснованности применения налогоплательщиком вычетов по НДС и отнесения затрат по данным контрагентам на расходы по налогу на прибыль. ( Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2011 N КА-А40/4090-11) Споры, связанные с отказом в применении налоговых вычетов, из-за недобросовестности контрагентов являются самыми распространенными в судебной практике. Одним из аргументов налоговых органов является ссылка на то, что счет-фактура как документ, являющийся основанием для применения налоговых вычетов, подписан неустановленным лицом. В комментируемом деле налоговая инспекция приводила аналогичные доводы: - первичные документы, представленные в подтверждение правомерности применения вычетов по НДС и расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, подписаны неустановленными лицами; - допрошенные инспекцией в качестве свидетелей руководители контрагентов отрицают свою причастность к созданию и деятельности данных организаций. Таким образом, действия предприятия направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Стоит заметить: споры подобного рода ранее решались с применением формального подхода. Налоговой инспекции было достаточно доказать, что представленный в подтверждение налоговых вычетов счет-фактура подписан неустановленным лицом ( п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 53). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09 суд отметил: "Вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной". Значит, теперь суды должны оценивать реальность совершения налогоплательщиком хозяйственных операций. Судебные инстанции, исследовав представленные сторонами документы, установили: - реальность оказания рекламных услуг и осуществления ремонта, оплату оказанных услуг; - проявление предприятием должной осмотрительности и осторожности при заключении договоров. В связи с тем что инспекция не опровергла представленные предприятием доказательства реального осуществления спорных хозяйственных операций, суд встал на сторону налогоплательщика. 2.1.5. Возмещение налога Примечание. Инвестор по соглашению о разделе продукции от 20 декабря 1995 г. имеет право на возмещение из бюджета сумм НДС, уплаченных российским контрагентам при приобретении товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 18.01.2011 N 12105/10) В этом деле рассматривались особенности применения налогового законодательства организацией, являющейся инвестором по соглашению от 20 декабря 1995 г. о разработке и добыче нефти на Харьягинском месторождении на условиях раздела продукции. Спор возник по вопросу наличия у налогоплательщика (инвестора) права на возмещение из бюджета НДС за ряд налоговых периодов 2005 г. Сумма НДС к возмещению возникла ввиду того, что организация освобождена от уплаты НДС, но при этом уплачивает налог своим контрагентам при приобретении у них на территории России товаров (работ, услуг). Данная проблема актуальна только для этого соглашения о разделе продукции. В двух других соглашениях, заключенных на сегодняшний день, подробно оговорено: инвестор имеет право на возмещение НДС из бюджета. Особенностью этого дела является следующее обстоятельство: в отношении спорных налоговых периодов налоговая инспекция по результатам камеральной проверки вынесла решение о возмещении НДС из бюджета. Однако позднее, при проведении выездной проверки, инспекция указала, что согласно п. 16.6 ст. 6 соглашения о разделе продукции организация не является плательщиком НДС на территории Российской Федерации, а значит, у нее нет оснований для возмещения налога из бюджета. Обратимся к истории вопроса. Начиная с 1999 г. налогоплательщику возмещался НДС из бюджета, но впоследствии налоговый орган изменил точку зрения по данной проблеме и стал отказывать организации в таком праве. При этом никакие новые факты, способные повлиять на позицию налогового органа, в ходе выездной проверки установлены не были, что говорит о произвольном изменении подхода контролирующего органа. ВАС РФ, принимая решение в пользу налогоплательщика, отметил следующее. Соглашением о разделе продукции от 20 декабря 1995 г. не определен порядок компенсации инвестору потерь в виде уплаченного контрагентам НДС при приобретении у них на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг). Согласно ст. 23.1 соглашения в определенных случаях стороны подчиняются в своей деятельности законодательным и нормативным актам, действующим в России. Поэтому в рассматриваемом случае действует общий порядок, т.е. применяется процедура возмещения НДС, определенная ст. 176 НК РФ. 2.1.6. Восстановление НДС Примечание. Положения п. 8 ст. 145 НК РФ, обязывающие налогоплательщика восстановить ранее принятый им к вычету НДС по основным средствам, приобретенным для использования в облагаемой деятельности, не нарушают его конституционные права, поскольку процедура освобождения от уплаты НДС носит добровольный характер. ( Определение Конституционного Суда РФ от 29.09.2011 N 1338-О-О) Спор касался вопроса восстановления НДС в части остаточной стоимости ОС, не использованных полностью в деятельности, облагаемой НДС, в случае получения налогоплательщиком освобождения от уплаты указанного налога в порядке, предусмотренном ст. 145 НК РФ (п. 8 ст. 145) . По мнению заявителя (индивидуального предпринимателя), указанное положение возлагает на налогоплательщиков обязанность восстанавливать к уплате в бюджет сумму НДС по основным средствам. При этом не учитывается обстоятельство, что данное имущество до получения освобождения от уплаты НДС уже использовалось в предпринимательской деятельности, облагаемой указанным налогом. В связи с этим оснований для восстановления налога не имеется. Конституционный Суд РФ не нашел оснований для принятия жалобы к рассмотрению. Как следует из ст. 145 НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету до использования им права на освобождение, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов (п. 8 ст. 145) . Таким образом, законодатель, действуя в рамках предоставленной ему дискреции в сфере налоговых правоотношений, в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов исходит из необходимости восстановления сумм НДС, ранее принятого налогоплательщиком к вычету. Рассматриваемая процедура освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС (сопряженная с восстановлением сумм данного налога) носит сугубо добровольный, а не принудительный характер для налогоплательщика. Следовательно, данное регулирование само по себе не влечет нарушение конституционных прав и свобод заявителя в указанном им аспекте. Примечание. При списании товаров с истекшим сроком годности налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС, правомерно принятый к вычету при их приобретении. Пункт 4 Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 признан недействующим. ( Решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11) В этом деле ВАС РФ рассматривал положения п. 4 Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 "О порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" на предмет их соответствия положениям НК РФ. В п. 4 вышеназванного Письма сказано следующее. Если возвращенный продавцу товар в дальнейшем не используется им для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в налоговом периоде, когда возвращенные товары продавцом приняты к учету. Однако законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика при списании товаров по истечении срока их годности восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету. Судьи ВАС РФ при рассмотрении данного вопроса обратились к п. 3 ст. 170 НК РФ, где перечислены случаи, когда суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам), в т.ч. ОС и НМА, имущественным правам, подлежат восстановлению. НДС восстанавливается в случаях (редакция, действовавшая в периоде рассмотрения спора): - передачи имущества, НМА и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов; - дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в т.ч. ОС и НМА, и имущественных прав для осуществления операций, не облагаемых НДС; - в случае перечисления покупателем сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Таким образом, по мнению ВАС РФ, п. 4 вышеупомянутого Письма Минфина России содержит положение, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по восстановлению в бюджет ранее принятых к вычету сумм НДС, не предусмотренную законом, в связи с чем данный пункт признан недействующим. С 1 октября 2011 г. п. 3 ст. 170 НК РФ дополнен пп. 4 - 6 , предусматривающими обязанность по восстановлению сумм налога, ранее правомерно принятых налогоплательщиком к вычету: - в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в т.ч. цены или количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав; - в случае использования налогоплательщиком товаров (работ, услуг) для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке НДС в размере 0%; - в случае получения налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом налога, а также затрат на уплату НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации. Списание товаров с истекшим сроком годности в перечень, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ, вновь не попало. Таким образом, НДС, правомерно принятый к вычету при приобретении товаров, впоследствии возвращенных поставщику в связи с истечением срока годности, не восстанавливается. Не является основанием для восстановления сумм налога и списание (уничтожение) товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком. Приведем примеры из судебной практики: - законом не предусмотрена обязанность налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, ранее предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектом налогообложения, но впоследствии не использованным в этих операциях в связи с браком ( Определение ВАС РФ от 15.03.2011 N ВАС-2416/11); - порча приобретенного товара не влечет обязанность по восстановлению НДС, ранее правомерно принятого к вычету (Постановления ФАС Поволжского округа от 10.05.2011 по делу N А55-17395/2010 , Уральского округа от 18.08.2011 N Ф09-4616/11 ). 2.1.7. Раздельный учет НДС Примечание. Положения п. 4 ст. 170 НК РФ о ведении раздельного учета распространяются на случаи, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. Это правило касается и операций, местом реализации которых не является территория Российской Федерации. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11) Организация осуществляла разработку и реализацию программного обеспечения. Она передавала авторские права как резидентам, так и нерезидентам Российской Федерации. При передаче авторских прав нерезидентам местом реализации имущественных прав территория России не признается, а значит, НДС по этой операции не начисляется. При этом "входной" НДС по общехозяйственным расходам (аренда офисов и серверов, приобретение оргтехники, рекламные расходы и проч.) налогоплательщик в полном объеме принимал к вычету. Инспекция отказала налогоплательщику в применении вычетов НДС по общехозяйственным расходам в части, приходящейся на операции, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. По мнению проверяющих, указанный НДС должен был учитываться в составе расходов по налогу на прибыль. Организация пыталась доказать, что не обязана вести в такой ситуации раздельный учет НДС. По ее мнению, положения п. 4 ст. 170 НК РФ касаются только налогоплательщиков, применяющих льготы на основании ст. 149 НК РФ. Как отметил суд, по общему правилу "входной" НДС принимается к вычету, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются для выполнения операций, признаваемых объектом обложения этим налогом. В п. 2 ст. 170 НК РФ перечислены исключения из этого правила и приведены случаи, когда суммы "входного" налога учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) или включаются в состав затрат при исчислении налога на прибыль организаций. Приобретение товаров (работ, услуг) для операций, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается, относится к одному из таких случаев. Поэтому вывод, что НДС по общехозяйственным расходам в полном объеме принимается к налоговому вычету, не соответствует нормам п. 2 ст. 170 НК РФ. Положения п. 4 ст. 170 о ведении раздельного учета распространяются на все случаи, когда налогоплательщик осуществляет одновременно как облагаемые, так и исключенные из налогообложения операции. Иное толкование данной нормы не согласуется с п. 2 ст. 170 НК РФ. Перейдем к вопросам о порядке ведения раздельного учета. Организации, которые ведут одновременно деятельность, облагаемую и не облагаемую НДС, обязаны вести раздельный учет операций. Такой вывод следует из п. 4 ст. 149 НК РФ. Как следует из комментируемого дела, организация не вела льготируемую деятельность. Операции не облагались НДС на основании ст. 148 НК РФ, поскольку местом их реализации территория Российской Федерации не является. В отношении оказания таких услуг НК РФ не содержит требования вести раздельный учет операций. Однако за организацией сохраняется обязанность вести раздельный учет "входного" НДС. Вопрос возникает по поводу товаров, работ и услуг, приобретаемых для общехозяйственных нужд. По мнению автора, "входной" НДС по ним должен распределяться в соответствии с пропорцией, установленной п. 4 ст. 170 НК РФ. Суды обращают внимание на право налогоплательщиков в учетной политике определять порядок раздельного учета. Налогоплательщик вправе вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым им в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, в порядке и форме, определяемых им самостоятельно (Постановления ФАС Поволжского округа от 16.06.2011 по делу N А65-6652/2010 , Дальневосточного округа от 20.07.2011 N Ф03-2961/2011 , Северо-Западного округа от 03.08.2011 по делу N А21-6626/2010 ). 2.1.8. Отношения с контрагентами Примечание. Стоимость ресурсов, приобретаемых товариществом собственников жилья, жилищно-строительным кооперативом, жилищным или иным специализированным потребительским кооперативом либо управляющей компанией у ресурсоснабжающих организаций для населения по тарифам, установленным органами местного самоуправления, не подлежит увеличению на сумму НДС, поскольку тариф, установленный для граждан, уже включает сумму этого налога. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 N 12552/10) Организация обратилась с иском к товариществу собственников жилья (ТСЖ) о взыскании с него 226 765 руб. 97 коп. задолженности за полученную питьевую воду и сброшенные сточные воды. Организация при проведении расчетов с товариществом за услуги водоснабжения и водоотведения применяла тарифы, утвержденные постановлением администрации города. Для расчетов за соответствующие услуги с населением отдельный тариф не устанавливался. Организация увеличила тариф на сумму НДС и определила общую стоимость услуг с учетом налога. ТСЖ не осуществляет реализацию коммунальных услуг, а лишь выступает посредником при проведении расчетов, занимаясь сбором денежных средств с собственников жилья и их перечислением в полном размере на счета ресурсоснабжающих организаций. Согласно п. 15 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам, утв. Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 N 307 "О порядке предоставления коммунальных услуг гражданам", размер платы за холодное водоснабжение, водоотведение рассчитывается по тарифам, установленным для ресурсоснабжающих организаций. Если исполнителем коммунальных услуг является товарищество собственников жилья, расчет размера платы за коммунальные услуги, а также приобретение исполнителем холодной воды, услуги водоотведения осуществляется по тарифам, установленным в соответствии с законодательством и используемым для расчета размера платы за коммунальные услуги гражданами. Таким образом, при расчетах организации с ТСЖ за питьевую и сброшенные сточные воды должен применяться тариф, используемый для расчета размера платы гражданами. На основании п. п. 1 и 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма НДС включается в цены (тарифы). При расчетах между товариществом и налогоплательщиком должен был применяться тариф, устанавливаемый для граждан с включением в него НДС. Поэтому у последнего отсутствовали основания для увеличения тарифа на сумму НДС по налоговой ставке 18%. Примечание. НДС, доначисленный налогоплательщику в связи с неправомерным применением льготы, может быть предъявлен им к уплате контрагенту. ( Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2011 по делу N А05-5260/2010) Между инвестором, заказчиком и генподрядчиком был заключен договор, предметом которого являлись работы по реконструкции торгового центра. Согласно положениям договора строительно-монтажные работы выполнялись генподрядчиком собственными и привлеченными силами в соответствии с утвержденной проектной документацией, условиями договора, заданием заказчика. Генподрядчик является организацией, уставный капитал которой полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, и среднесписочная численность инвалидов среди работников составляла не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%. По мнению сторон, на этом основании генподрядчик освобожден от уплаты НДС, предусмотрели условие об освобождении НДС в договоре, соответственно, были подписаны акты по формам N N КС-2 , КС-3 , в которых сумма выполненных работ указана без НДС. Инспекция сочла, что льгота генподрядчиком применена неправомерно, поскольку работы выполнял не он сам, а субподрядные организации. Генподрядчику доначислили НДС на стоимость выполненных работ. Генподрядчик в свою очередь потребовал уплаты доначисленного налога у своего контрагента, уточнив показатели в счете-фактуре. Контрагент отказался доплатить задолженность. В связи с этим организация обратилась с иском в арбитражный суд. Суд разъяснил: при заключении договора стороны вправе устанавливать стоимость выполняемых работ, однако в силу императивного указания закона ( ст. 168 НК РФ), если операции по реализации работ подлежат обложению НДС, стоимость реализуемых работ в договоре должна указываться с учетом налога. Поскольку стоимость работ в договоре была указана без НДС, сумма налога в соответствии с действующим законодательством подлежит взысканию сверх договорной цены работ. Из данного дела можно сделать следующий вывод: в договоре должно быть ясно выражено, включает цена или нет соответствующую сумму НДС. Если такого указания нет, сумма НДС подлежит уплате покупателем сверх оговоренной в договоре цены. При разрешении подобного рода споров суды, как правило, руководствуются Информационными письмами ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость" и от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда". В них сказано: в силу императивного указания закона цена подлежит увеличению на сумму НДС, если в договоре не сделана оговорка о включении этого налога в соответствующую сумму. Данный вывод основан в т.ч. на позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 7090/10. Однако стоит заметить: летом прошлого года по практически аналогичной ситуации ВАС РФ принял противоположное решение: НДС, доначисленный налогоплательщику в связи с неправомерным применением льготы, не может быть взыскан с покупателя, если утрата права на льготу связана с неправомерными действиями самого налогоплательщика ( Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 16970/10). Организация имела право на льготу при выполнении работ собственными силами, однако привлекла субподрядчиков, чем нарушила порядок применения льготы. По мнению автора, в деле, которое рассматривал ВАС РФ летом 2011 г., существенным условием стало то, что подрядчик выполнял работы для государственного учреждения. Чтобы получить заказ, он участвовал в конкурсе на выполнение ремонтно-строительных работ, проведенном учреждением в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд". При этом он заявил об освобождении от уплаты НДС, которое основывалось на применении налоговой льготы. Частью 4 ст. 28 Закона N 94-ФЗ установлено: для определения лучших условий исполнения контракта, предложенных в заявках на участие в конкурсе, конкурсная комиссия должна оценивать и сопоставлять заявки по цене контракта и иным критериям, указанным в конкурсной документации. Победителем признается участник конкурса, предложивший лучшие условия исполнения контракта, заявке на участие в конкурсе которого присвоен первый номер. Таким образом, увеличение цены контракта на суммы налоговых платежей существенно повлияло на выбор победителя конкурса. Как следует из п. 1 ст. 10 ГК РФ, не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. Не допускается использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции, а также злоупотребление доминирующим положением на рынке. Если признать, что недобросовестный продавец товаров (работ, услуг), участвующий в конкурсе, может уменьшить цену контракта на налоговые платежи, а впоследствии, выиграв конкурс, предъявить их к уплате добросовестному покупателю, это нарушит имущественные права участников гражданского оборота. Такие особенности дела, рассматриваемого ВАС РФ, нужно учитывать при предъявлении НДС к уплате покупателю, если ранее стоимость товара была ошибочно определена без суммы НДС. В то же время практика судов склоняется к тому, что в общем случае при ошибочном неначислении НДС сумма налога может быть предъявлена покупателю ( Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.08.2011 N Ф03-3214/2011). В заключение заметим: арбитражные суды единодушны во мнении: НДС, уплаченный поставщику, не обязанному его платить в связи с применением льготы ( ст. 149 НК РФ), подлежит возмещению налогоплательщику (Постановления ФАС Московского округа от 21.01.2011 N КА-А40/16967-10 , от 02.03.2011 N КА-А40/618-11 , от 04.03.2011 N КА-А40/1097-11 , от 23.03.2011 N КА-А40/1364-11 , от 31.03.2011 N КА-А40/2000-11 , от 15.04.2011 N КА-А40/2877-11 , Уральского округа от 29.03.2011 N Ф09-587/11-С2 , Северо-Западного округа от 30.05.2011 по делу N А56-32645/2010 ). Примечание. Сумма НДС, включенная продавцом, не являющимся плательщиком этого налога, в стоимость товара, признается неосновательным обогащением продавца. ( Постановление ФАС Поволжского округа от 25.02.2011 по делу N А57-9976/2010) По условиям договора купли-продажи продавец обязался передать в собственность покупателя оборудование в количестве, определенном в приложении к договору, за цену и на условиях, предусмотренных договором. Пунктом 2.1 договора установлено: цена договора составляет 2 567 000 руб., включая НДС по ставке 18% (391 576 руб. 27 коп.). Покупатель оплатил оборудование с учетом НДС, как следовало из условий договора. Поставщик поставил оборудование по накладной, однако в накладной стоимость оборудования составляла 2 567 000 руб., но указана без выделения НДС. В счете-фактуре в графе "налоговая ставка" было написано "без НДС". Покупатель посчитал, что поставщик получил неосновательное обогащение в виде суммы НДС и обратился в суд за его взысканием с продавца. Суды согласились с этим мнением. Поставщик, не являясь плательщиком НДС, незаконно увеличил стоимость оборудования на сумму налога. Согласно п. 1 ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение). Поставщик должен уплатить покупателю и проценты за незаконное пользование чужими денежными средствами исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на день вынесения решения. Такие разъяснения даны в Постановлении Пленумов Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами". 2.2. Акцизы Примечание. Положения пп. 6 п. 1 ст. 181 и ст. 193 НК РФ относят легковые автомобили к подакцизным товарам независимо от мощности их двигателя. Невозможность переведения розничной торговли данными товарами на ЕНВД не нарушает конституционные права и свободы налогоплательщиков. ( Определение Конституционного Суда РФ от 22.03.2011 N 390-О-О) Спор по вопросу об отнесении легковых автомобилей с мощностью двигателя менее 67,5 кВт (90 л. с.) к подакцизным товарам на сегодняшний день не актуален. Как следует из пп. 6 п. 1 ст. 181 НК РФ, к подакцизным товарам относятся легковые автомобили независимо от мощности их двигателя. Мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.) поименованы в отдельном пп. 6.1 п. 1 ст. 181 НК РФ. Данные нормы в настоящее время действуют в редакции Федерального закона от 27.11.2010 N 306-ФЗ. В редакции НК РФ, вызвавшей спор, легковые автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт были поименованы в пп. 6 п. 1 ст. 181 . По мнению налогоплательщика, обратившегося в Конституционный Суд РФ, из пп. 6 п. 1 прежней редакции ст. 181 было неясно, к каким транспортным средствам относится указание на мощность двигателя - только к мотоциклам или и к мотоциклам, и к легковым автомобилям. Конституционный Суд РФ в своем Определении указывает: и сейчас, и ранее легковые автомобили относились к подакцизным товарам независимо от мощности двигателя, и исходит при этом из системного толкования положений НК РФ. Так, в ст. 193 Кодекса приведены ставки акцизов на все легковые автомобили: - с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л. с.); - свыше 67,5 кВт (90 л. с.) до 112,5 кВт (150 л. с.) включительно; - свыше 112,5 кВт (150 л. с.). При розничной продаже легковых автомобилей действуют ограничения на применение системы ЕНВД в силу прямого указания в пп. 6 п. 2 ст. 346.26 и абз. 12 ст. 346.27 НК РФ. В соответствии с данными нормами реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ, не относится к розничной торговле для целей применения ЕНВД для отдельных видов деятельности. Примечание. Положения абз. 1 и 2 п. 1 ст. 201 НК РФ устанавливают в качестве условия применения вычета по акцизу фактическую уплату его суммы и наличие соответствующего расчетного документа, подтверждающего уплату. Невозможность применения вычета по акцизу при вексельной форме расчетов не нарушает конституционные права налогоплательщиков. ( Определение Конституционного Суда РФ от 07.06.2011 N 805-О-О) Статьей 201 НК РФ регламентируется порядок подтверждения налогоплательщиком права на применение налоговых вычетов по акцизам, установленных ст. 200 НК РФ, определяется перечень документов, которые должны быть представлены в обоснование этого права, а также устанавливается ряд дополнительных условий для применения налоговых вычетов. Налоговые вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, подтверждающих уплату соответствующей суммы акциза. Согласно п. 3 ст. 201 НК РФ необходимым условием для применения налоговых вычетов являются: - фактическая уплата акциза по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья; - фактическое включение стоимости этого сырья в расходы на производство других реализованных (переданных) подакцизных товаров. Налогоплательщик применил налоговый вычет по акцизу и представил документы, подтверждающие его право на получение этого вычета. В качестве документов, свидетельствующих об уплате сумм акцизов, были представлены переписка с банками и акты приема-передачи векселей с выделенной суммой акцизов. Налоговый орган доначислил акциз, поскольку налоговый вычет был применен налогоплательщиком, по его мнению, необоснованно. Налоговый орган ориентировался на правоприменительную практику. В Постановлениях от 23.01.2007 N 11251/06 , от 23.01.2007 N 10670/06 и от 11.09.2007 N 4594/07 Президиум ВАС РФ признал неправомерным предъявление налогоплательщиком к вычету сумм акциза, уплаченных путем поставки товара при проведении взаимозачетов, без оформления расчетных документов, предусмотренных Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации, утв. ЦБ РФ 03.10.2002 N 2-П. По мнению судей, несоблюдение одного из условий, предусмотренных п. 1 ст. 201 НК РФ, а именно непредставление расчетных документов об оплате приобретенного спирта, не позволяет налогоплательщику применить налоговый вычет по акцизу, если оплата спирта произведена путем отгрузки товара в счет его оплаты путем проведения взаиморасчетов. ВАС РФ пришел к выводу: факт оплаты налогоплательщиком спирта (в т.ч. с акцизом) путем отгрузки водки в адрес третьего лица в счет долга перед ним спиртзавода не может расцениваться как подтверждение уплаты и поступления в бюджет сумм акциза за спирт. А письмо поставщика спирта налогоплательщику об отгрузке водки в адрес третьего лица (кредитора поставщика) в счет оплаты (в т.ч. с акцизом) за спирт не может рассматриваться как документ, эквивалентный расчетному при осуществлении безналичных расчетов или заменяющий его. Невыполнение предусмотренных п. 2 ст. 198 НК РФ требований о выделении в расчетных документах соответствующей суммы акциза отдельной строкой не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара и является препятствием для получения налогового вычета покупателем товара (налогоплательщиком). Таким образом, взаимозачеты по подакцизным товарам лишают налогоплательщика права уменьшить акциз, который надо заплатить в бюджет, на сумму акциза, уплаченного поставщикам. По сути, данный вывод подтвердил Конституционный Суд РФ в комментируемом Определении. В силу п. 1 ст. 201 НК РФ одним из обязательных условий получения налогоплательщиком права на налоговый вычет по акцизу является наличие расчетных документов, исчерпывающий перечень которых для осуществления безналичных расчетов закреплен в п. 2.3 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации и среди которых векселя не поименованы. Суд указал: представленные налогоплательщиком акты приема-передачи векселей не могут рассматриваться как эквивалентные расчетным документам или заменяющие их, а потому не могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих право на налоговый вычет по акцизу. Анализируя правовую природу акциза, Конституционный Суд РФ в Определении от 02.10.2003 N 317-О отмечал, что акциз - это налог, его плательщиком является лицо, которое реализует товары (иные материальные ценности) и при этом относит налог на покупателя. Согласно положениям ст. 198 НК РФ плательщик акциза обязан предъявить к уплате покупателю подакцизного товара соответствующую сумму акцизов с указанием в расчетных документах этой суммы отдельной строкой. При этом расчетные документы являются одним из оснований для последующего получения налогоплательщиком налогового вычета по акцизу. Законодательство о налогах и сборах не дает определение понятия "расчетные документы", используемого в п. 1 ст. 201 НК РФ. Между тем положения п. 2 ст. 861 ГК РФ предусматривают, что расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. При осуществлении безналичных расчетов допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота ( п. 1 ст. 862 ГК РФ). Перечень расчетных документов при осуществлении безналичных расчетов определен соответствующим Положением, в общей части которого содержится указание, что данный документ регулирует осуществление безналичных расчетов между юридическими лицами в валюте Российской Федерации и на ее территории. Данный документ определяет форматы, порядок заполнения и оформления используемых расчетных документов, а также устанавливает правила проведения расчетных операций. В п. 2.3 Положения прямо называются расчетные документы (платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования и инкассовые поручения) и оговаривается, что данная часть Положения распространяется на следующие формы безналичных расчетов: расчеты платежными поручениями; расчеты по аккредитиву; расчеты чеками; расчеты по инкассо. Конституционный Суд РФ и ранее указывал: ст. ст. 200 и 201 НК РФ устанавливают специальную процедуру применения вычета по акцизу, а также ограничения и условия для ее применения. Целью данных ограничений является задача не допустить злоупотреблений, направленных на занижение налога или уклонение от налогообложения ( Определение от 03.07.2007 N 512-О-О). Кроме того, в отношении положений ст. 201 НК РФ Конституционный Суд РФ указывал: сами по себе они не содержат неопределенности и не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров ( Определение от 24.01.2008 N 33-О-О). В заключение отметим: п. 16 ст. 201 НК РФ установлен перечень документов, необходимых для применения налогоплательщиком вычетов по суммам акциза. Такие вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов: - свидетельства на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) свидетельства на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке; - копии договора с производителем денатурированного этилового спирта; - счетов-фактур, выставленных производителем денатурированного этилового спирта; - платежных документов, подтверждающих факт уплаты акциза по денатурированному этиловому спирту; - актов списания в производство (актов приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, лимитно-заборных карт и других документов). Практика по рассматриваемому вопросу единообразна. Приведем решение ФАС Московского округа: налогоплательщик вправе получить вычет сумм акциза, уплаченных продавцу за поставленный подакцизный товар, при наличии двух видов документов, указанных в ст. 201 НК РФ: расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами. Невыполнение указанного требования не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара и является препятствием для получения налогового вычета его покупателем ( Постановление ФАС Московского округа от 14.04.2011 N КА-А40/1871-11). Примечание. Выработанный налогоплательщиком из давальческого сырья прямогонный бензин, который в дальнейшем не реализуется, не облагается акцизом, поскольку признается побочным продуктом производства. ( Постановление ФАС Московского округа от 15.03.2011 N КА-А40/1277-11) Инспекция начислила акциз, пени и штраф в связи с занижением налоговой базы. По ее мнению, налогоплательщик неправомерно не включил в налоговую базу по акцизу прямогонный бензин фракции 80-180С, выработанный из давальческого сырья и используемый в качестве полуфабриката при выработке неподакцизного товара - сухого газа. Суд применил п. 3 ст. 38 НК РФ, в соответствии с которым товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Поскольку выработанный из давальческого сырья прямогонный бензин не реализовывался и не был предназначен для реализации, а представляет собой побочный продукт производства, суд сделал вывод об отсутствии объекта налогообложения. Объектом налогообложения акцизами признана реализация лицами (организациями или индивидуальными предпринимателями) произведенных ими подакцизных товаров, в т.ч. реализация ими предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации. Объектом налогообложения является также передача налогоплательщиком произведенных им подакцизных товаров на безвозмездной основе, передача произведенных подакцизных товаров для собственных нужд или для дальнейшего производства этим налогоплательщиком неподакцизных товаров. Передача в структуре организации произведенных товаров должна быть оформлена подтверждающими документами, предусмотренными законодательством, в т.ч. товарно-транспортными или товарными накладными, накладными на внутреннее перемещение, актами приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика, актом списания сырья и материалов в производство и другими документами. Согласно Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утв. Приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 N 371, при производстве нефтепродуктов в рамках единого технологического цикла такие документы не оформляются. Вывод, что бензин является не товаром, а побочным продуктом, суд обосновал ссылкой на отчеты о движении нефтепродуктов, технические регламенты и пояснениями налогоплательщика о технологии производства. 2.3. Налог на доходы физических лиц 2.3.1. Налоговая база Примечание. При реализации доли в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по НДФЛ на сумму расходов на приобретение этой доли ( абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ) в размере, не превышающем доходы от ее продажи. Форма декларации по НДФЛ (форма N 3-НДФЛ), утв. Приказом Минфина России от 29.12.2009 N 145н <1> , соответствует НК РФ, в т.ч. в части пояснений порядка заполнения поля показателя 050 листа Ж2 . -------------------------------- <1> Данный документ утратил силу в связи с изданием Приказа Минфина России от 14.12.2010 N 170н. ( Решение ВАС РФ от 09.02.2011 N 17812/10) В соответствии с Приказом Минфина России от 29.12.2009 N 145н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и Порядка ее заполнения" лист Ж2 декларации предназначен для расчета имущественных налоговых вычетов по доходам от продажи доли в уставном капитале организации, а также при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве. В соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации, уступке права требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик вправе уменьшить сумму облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов. Вопрос заключался в том, в каком порядке следовало определять налоговую базу в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%. В 2009 г. предприниматель приобрел, а затем продал долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Расходы на ее приобретение составили 51 171 750 руб., доходы от продажи - 4 164 000 руб. Он посчитал всю сумму своих доходов, в т.ч. от продажи доли, и уменьшил их на сумму понесенных расходов, в т.ч. от продажи доли в полной сумме своих затрат. По результатам камеральной налоговой проверки представленной предпринимателем декларации инспекция приняла решение о доначислении ему за этот период 6 111 007 руб. НДФЛ, начислении 105 738 руб. 94 коп. пени и 609 755 руб. 50 коп. штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога. По мнению налоговой инспекции, налогоплательщик занизил сумму налога к уплате, поскольку при расчете налоговой базы от продажи доли в уставном капитале другой организации учитывал сумму доходов от продажи и сумму расходов не применительно к конкретной сделке, а в целом по совокупности операций. Налоговая инспекция ссылалась на Порядок заполнения декларации по НДФЛ (в частности, на Порядок заполнения листа Ж2). По мнению налогоплательщика, Порядок заполнения налоговой декларации, утв. Приказом N 145н, нарушает его права и не соответствует положениям НК РФ. Согласно Порядку заполнения налоговой декларации при расчете соответствующего показателя п. 1 листа Ж2 формы N 3-НДФЛ суммы доходов, полученных от продажи доли в уставном капитале организации, а также суммы документально подтвержденных расходов, связанных с получением указанных доходов, приводятся отдельно по каждому источнику выплаты дохода в стр. 040 и 050 . Эти доходы и расходы отражаются также в листах А и Б декларации по каждому источнику выплаты в зависимости от того, от каких источников получен доход. Сумма документально подтвержденных расходов по стр. 050 не должна быть более значения суммы доходов, полученных от продажи доли в уставном капитале организации, указанного по стр. 040 . ВАС РФ решал вопрос, есть ли противоречие между нормами Порядка по заполнению налоговой декларации, согласно которым в пределах одного налогового периода налоговая база определяется по каждому виду доходов, и нормами НК РФ. Законодатель, осуществляя правовое регулирование в области налогообложения, в т.ч. предусматривая возможность уменьшения доходов налогоплательщика, учитываемых при определении размера налоговой базы по НДФЛ, установил для этих целей различные механизмы уменьшения налогового бремени. Расходы, понесенные налогоплательщиком, могут уменьшать его доходы, полученные от продажи каждого объекта имущества или имущественного права исходя из стоимости его покупки и продажи. В данном случае предприниматель вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов, полученных в результате продажи доли в уставном капитале организации, на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением непосредственно этих доходов. Таким образом, нет оснований считать форму N 3-НДФЛ в части пояснений порядка заполнения поля показателя стр. 050 листа Ж2 ("но не более значения строки 040 ") не соответствующей НК РФ. Примечание. Федеральное отраслевое соглашение и коллективный договор являются правовыми актами, составляющими часть действующего законодательства Российской Федерации. Выплаты единовременного пособия работникам, получившим повреждение здоровья вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, установленные отраслевым соглашением или коллективным договором, не облагаются НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 6341/11) В соответствии со ст. 22 Трудового кодекса РФ работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, установленных ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами. У компании, добывающей уголь, возник вопрос: следует ли удерживать НДФЛ с сумм, выплаченных в виде единовременного пособия в размере 20% среднемесячного заработка за последний год работы сотрудникам, получившим повреждение здоровья вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания? Компенсация была предусмотрена отраслевым тарифным соглашением по угледобывающему комплексу РФ на 2007 - 2009 гг. и коллективным договором организации. Налоговый агент обратился к положениям п. 3 ст. 217 НК РФ, согласно которым НДФЛ не облагаются все установленные законодательством компенсационные выплаты. Можно ли отнести к установленным законодательством компенсациям выплаты, предусмотренные отраслевым соглашением и коллективным договором, заключенным в соответствии с законодательством? По мнению инспекции, компенсации должны быть установлены на законодательном уровне. Закрепления условия о выплате компенсаций в соглашениях и коллективных договорах недостаточно для применения п. 3 ст. 217 НК РФ. ВАС РФ, принимая решение в пользу налогоплательщика, ориентировался на нормы трудового законодательства. Коллективный договор - это правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации или у индивидуального предпринимателя и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей ( ст. 40 ТК РФ). Согласно ст. 41 ТК РФ в коллективном договоре могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с указанными в законах, иных нормативных правовых актах, соглашениях. С учетом вышеприведенных норм федеральное отраслевое соглашение и коллективный договор являются правовыми актами, составляющими часть действующего законодательства Российской Федерации. Поэтому произведенные в соответствии с ними выплаты соответствуют определению, приведенному в п. 3 ст. 217 НК РФ. Примечание. Компенсация расходов, понесенных членами совета директоров в связи с осуществлением деятельности в интересах общества (в частности, командировочных расходов), не облагается НДФЛ. ( Постановление ФАС Центрального округа от 01.03.2011 по делу N А14-1404/2010/63/28) В соответствии с приказом генерального директора от 12.12.2006 N 398 для обеспечения стабильной работы и увеличения объема реализации готовой продукции все без исключения работники организации занимались реализацией готовой продукции на местах и направлялись в командировки для заключения договоров поставки продукции. Председатель совета директоров компании не состоял с ней в трудовых отношениях, но, поскольку имел необходимые связи в деловых кругах, компания направляла его в деловые поездки. На каждую поездку оформлялся приказ-задание с указанием места назначения, а также цели и срока командировки. Затраты, связанные с указанными поездками, организация включала в состав расходов для целей налогообложения. При этом из сумм, полученных председателем совета директоров, НДФЛ не удерживался. В данном деле рассматривался вопрос квалификации понесенных организацией расходов - это командировочные расходы или компенсация затрат, связанных с осуществлением деятельности в пользу налогоплательщика? Председатель совета директоров не состоял в трудовых отношениях с налогоплательщиком. Значит, фактически налогоплательщик понес расходы на компенсацию затрат председателя в связи с осуществлением им действий в интересах общества в рамках договора оказания услуг, а не командировочные. Факт оказания услуг подтверждается отчетами о командировках, выполнении задания, командировочными удостоверениями с отметками о прибытии в пункт назначения и выбытии из него. В каком порядке строятся отношения между организацией и членами ее совета директоров? Согласно ст. 103 ГК РФ совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества. В силу ст. 65 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, за исключением отнесенных к компетенции общего собрания акционеров. Также к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) отнесены вопросы определения приоритетных направлений деятельности общества. Согласно п. 2 ст. 64 Закона N 208-ФЗ по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих функций. Размеры вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров. Таким образом, спорные затраты, по сути, являются компенсацией произведенных физическим лицом расходов, связанных с осуществлением деятельности в интересах общества. Получил ли председатель совета директоров доход, с которого должен удерживаться НДФЛ? Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в какой ее можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц" , "Налог на прибыль организаций" НК РФ. На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Получается, в налогооблагаемую базу должны включаться только выплаты, образующие реальный доход конкретных физических лиц, а также право на распоряжение им. Следует также учитывать: выплаты в денежной или натуральной форме, полученные физическим лицом, являются его доходом, только если были произведены в его пользу и в его интересах. Таким образом, выплата, компенсирующая расходы физического лица при оказании им услуг в пользу организации, не может быть приравнена к выплате дохода. Организация, которая такую выплату произвела, не признается налоговым агентом по НДФЛ и не должна удерживать налог с выплаченных сумм. Примечание. Оплата работодателем проживания иногородних работников (арендная плата и оплата жилищно-коммунальных услуг) не облагается НДФЛ. ( Постановление ФАС Московского округа от 21.03.2011 N КА-А40/1449-11) Ситуация, рассмотренная в данном деле, достаточно часто встречается на практике. Организации привлекают иногородних работников, зарубежных специалистов и предоставляют им жилье. Как правило, квартиры для проживания работников арендуются. Положение о предоставлении жилья может быть предусмотрено трудовым, коллективным договорами и другими внутренними документами организации. Как правило, в таких документах отмечается, что при найме высококвалифицированных работников, прибывших из других регионов с целью выполнения трудовых обязанностей, организация обеспечивает их (на время действия трудового договора) бесплатным жильем и оплачивает расходы на его содержание. Встает вопрос о включении платежей за аренду жилья в налоговую базу по НДФЛ конкретных работников. В комментируемом деле жилье работникам предоставлялось на основании приказа филиала организации "Об аренде квартир для сотрудников". В целях реализации положений приказа организация от своего имени заключала договоры аренды квартир с собственниками жилья и уплачивала им арендную плату, а также производила оплату коммунальных и бытовых услуг за проживающих в данных квартирах работников руководящего звена. Суммы арендной платы, оплаты жилищно-коммунальных услуг в бухгалтерском учете организация относила к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а также на их сумму уменьшала налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Но НДФЛ на данные суммы не начислялся. При этом организация исходила из положений п. 3 ст. 217 НК РФ: не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая переезд на работу в другую местность). Таким образом, суду предстояло ответить на вопрос: является оплата жилья для работника компенсационной выплатой или она должна включаться в состав расходов на оплату труда и облагаться НДФЛ? Исходя из ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, в связи с чем в силу п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ. В соответствии со ст. 169 ТК РФ при переезде работника (по предварительной договоренности с работодателем) на работу в другую местность работодатель обязан возместить ему: - расходы на переезд работника, членов его семьи и провоз имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения); - расходы на обустройство на новом месте жительства. Принимая во внимание вышеназванные положения ТК РФ, суд пришел к выводу: оплата проживания иногородних работников (арендная плата и оплата жилищно-коммунальных услуг) на время действия трудовых договоров с ними является компенсацией применительно к положениям ст. ст. 165 и 169 ТК РФ. Поэтому уплаченные обществом суммы не подлежат обложению НДФЛ. Однако при применении данного решения суда работодатель должен учитывать налоговые риски, возникающие при оплате за аренду жилья иногороднему работнику. ФНС России связывает право учесть подобные расходы для целей налогообложения с формулировкой трудового договора ( Письмо от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/[email protected]). При квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы. Другими словами, размер оплаты считается установленным, если условия трудового договора позволяют работнику определить конкретную сумму денежных средств, причитающуюся ему в денежном или натуральном выражении за выполненный объем работ. На основании ст. 131 ТК РФ зарплата выплачивается в денежной форме в валюте Российской Федерации, т.е. в рублях. В то же время в соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника она может производиться и в других формах, не противоречащих законодательству и международным договорам Российской Федерации. Таким образом, если оплата жилья работников предусмотрена трудовым договором и оговорен ее конкретный размер, подобная выплата может рассматриваться как составная часть заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме. Если предоставление квартиры для проживания работника будет являться условием трудового договора и рассматриваться сторонами как обязанность работодателя выплачивать часть заработной платы в неденежной форме (с конкретным определением ее размера), подобные расходы следует учитывать в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда. Исходя из данного вывода ФНС России, можно сделать вывод: квалификация выплаты в качестве расходов на оплату труда повлечет обязанность по начислению и удержанию с работника НДФЛ. В вышеупомянутом Письме ФНС России отмечает следующее. Если условиями коллективного договора иногородним работникам предусмотрена выплата денежной компенсации за оплату жилья, подобные выплаты в смысле ст. 255 НК РФ не являются оплатой за выполнение трудовых функций работником. При таком подходе можно применить выводы, который суд сделал по комментируемому делу. Добавим: компенсационные выплаты не уменьшают прибыль для целей налогообложения на основании п. 29 ст. 270 НК РФ. Примечание. Денежные средства, перечисленные на банковскую корпоративную карту, которую работник использовал для осуществления операций, связанных с хозяйственной деятельностью организации (в частности, для оплаты командировочных и представительских расходов), не облагаются НДФЛ, если корпоративная карта является собственностью организации. ( Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2011 по делу N А05-11476/2010) При принятии решения об обложении полученных работниками сумм НДФЛ организация должна определить, получен работником доход (экономическая выгода) или нет. Одной из ситуаций, когда работник получает денежные средства, не подпадающие под категорию дохода в смысле ст. 41 НК РФ, является использование им корпоративной банковской карты. Выпуск корпоративных платежных карт осуществляется в соответствии с Положением ЦБ РФ от 24.12.2004 N 266-П. Корпоративная карта - это платежное средство, с помощью которого работники оплачивают расходы деньгами организации. Корпоративная карта открывается на имя конкретного сотрудника, уполномоченного организацией на совершение операций по ней. Другими словами, карта является именной. Заметим, деньги на карте принадлежат именно организации (индивидуальному предпринимателю), а не работнику. Корпоративные карты могут быть расчетными (дебетовыми) или кредитными. Обратите внимание! В обоих случаях сотрудник оплачивает расходы деньгами работодателя. Величина затрат не может превышать расходный лимит, установленный банком и указанный в договоре. При наличии корпоративной карты работник может осуществлять следующие операции: - оплачивать различные расходы (командировочные, накладные, хозяйственные, представительские и т.д.); - рассчитываться за товары и услуги в торгово-сервисных предприятиях при условии, что у продавца (поставщика, исполнителя) имеется оборудование, принимающее банковские карты; - получать наличные денежные средства (как в российской, так и в иностранной валюте) в банкоматах, а также в кассах дополнительных офисов и филиалов банка. При этом неважно, рассчитался работник при помощи карты за товары или услуги или снял наличные деньги. В комментируемом деле организация заключила договор с банком на выпуск банковских корпоративных карт, держателями которых являются сотрудники организации. Согласно заключенному договору международная платежная карта является персонифицированным платежным средством, предназначенным для оплаты товаров, услуг. Банк отражает все операции клиента по карте, произведенные держателем. Лимит расходования по карте устанавливается предприятием. Банк открывает счет предприятию в рублях для осуществления расчетов по операциям с использованием карт. Согласно договору с использованием карт осуществляются операции, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия, в т.ч. с оплатой командировочных и представительских расходов. Организация перечислила на корпоративные карты средства, предназначенные для оплаты командировочных расходов, но в ходе налоговой проверки не смогла представить налоговому органу оправдательные документы, подтверждающие выдачу денежных средств в указанных суммах под отчет или на командировочные. Налоговая инспекция указанные суммы включила в облагаемый НДФЛ доход указанных работников и предъявила организации претензии за неисполнение функций налоговых агентов. Но суд не согласился с позицией налоговой инспекции. Денежные средства на корпоративной карте - это собственность организации, а не лица, использующего карту. Инспекцией не проводилась проверка счета в банке, не исследовался вопрос, на какие цели списывались денежные средства с корпоративной карты. Таким образом, по данному делу было принято решение в пользу организации - налогового агента. Как указал суд, вывод инспекции о получении работниками дохода основан на отсутствии у общества документов, подтверждающих расходование работниками выданных средств под отчет и учет соответствующей задолженности. Денежные средства, перечисленные на корпоративные карты физическим лицам на командировочные расходы, под понятие "доход" не подпадают. Однако в правоприменительной практике денежные средства, перечисленные на корпоративные карты, которыми распоряжаются работники, часто рассматриваются как средства, выданные работнику под отчет. Для снижения налоговых рисков можно рекомендовать организациям, использующим корпоративные кредитные карты, должным образом оформлять документы. Работник обязан отчитаться по истраченным средствам и представить авансовые отчеты, приложив к ним подтверждающие документы о понесенных расходах. 2.3.2. Функции налоговых агентов Примечание. Инспекция вправе проверить выполнение организацией функций налогового агента по НДФЛ до истечения налогового периода, доначислить налог, подлежащий удержанию, а также начислить сумму пени и штрафов. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1051/11) В этом деле решался вопрос, вправе ли налоговый орган по результатам проверки за несколько месяцев неоконченного налогового периода доначислить налоговому агенту сумму НДФЛ, подлежащую удержанию у работников, а также сумму пени и штрафов. В рамках выездной проверки за период с 1 января 2006 г. по 31 мая 2009 г. инспекция установила: в первые пять месяцев 2009 г. организация неверно формировала налоговую базу по НДФЛ. Это привело к тому, что налогоплательщик не удержал данный налог и не полностью перечислил его в бюджет. По результатам проверки инспекция предложила организации удержать необходимую сумму НДФЛ из дохода работников при очередной выплате, а также начислила сумму пени и штраф в соответствии со ст. 123 НК РФ. Организация не согласилась с доначислениями. Она полагала, что до истечения налогового периода по НДФЛ (календарного года) инспекция не имеет правовых оснований для доначислений. Однако Президиум ВАС РФ не согласился с таким подходом. Налоговые агенты исчисляют суммы НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках ( п. 6 ст. 226 НК РФ). Уплата НДФЛ по итогам налогового периода предусмотрена ст. ст. 227 и 228 НК РФ для случаев, когда обязанность по уплате налога возложена на самих налогоплательщиков. Таким образом, обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ предусмотрены ст. 226 НК РФ и не связаны с окончанием налогового периода. Примечание. Если физическим лицом в течение одного налогового периода были получены доходы в нескольких обособленных подразделениях налогового агента, расположенных на территории разных административно-территориальных образований, налоговый агент при выдаче этому физическому лицу справок по форме N 2-НДФЛ о получении дохода на территории каждого образования не обязан распределять вычеты по каждому из обособленных подразделений, выплативших доход, и вправе указать на применение вычетов в одной из справок исходя из совокупного размера полученного дохода. ( Решение ВАС РФ от 30.03.2011 N ВАС-1782/11) В данном деле ВАС РФ отказал в признании недействующими: - Приложения N 1 "Справка о доходах физического лица за 20__ год" (форма N 2-НДФЛ), утв. Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/[email protected] (в части ее показателя 1.3 "Код ОКАТО"); - разд. II Рекомендаций по заполнению формы N 2-НДФЛ (Приложение к форме N 2-НДФЛ) (в части абз. 9 и второго предложения абз. 12 ); - Приложения N 2 "Формат сведений о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ за 20__ год" в части корреспондирующих Приложению N 1 показателей. Организация обратилась в ВАС РФ с заявлением о признании частично недействующим Приказа ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/[email protected] "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и Рекомендаций по ее заполнению, Формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников", а именно в части: - Приложения N 1 "Справка о доходах физического лица за 20__ год" в части ее показателя 5.5 "Сумма налога перечисленная" как не соответствующего п. п. 2 и 3 ст. 230 , п. 5 ст. 226 НК РФ; - Приложения N 1 (указанной выше справки) в части ее показателя 1.3 "Код ОКАТО" как не соответствующего п. п. 2 и 3 ст. 226 , п. 3 ст. 210 , ст. ст. 218 - 221 НК РФ; - разд. II Рекомендаций по заполнению формы N 2-НДФЛ (Приложение к форме N 2-НДФЛ) как не соответствующего п. п. 2 и 3 ст. 226 , п. 3 ст. 210 , ст. ст. 218 - 221 НК РФ в части следующих положений: если сведения о доходах заполняются организацией на физических лиц, получающих доходы от ее обособленного подразделения, в данном пункте после ИНН через косую линию ("/") указывается КПП по месту учета организации или по месту нахождения ее обособленного подразделения; если в течение календарного года физическое лицо, о доходах которого заполняется справка, получало доходы в нескольких обособленных подразделениях, расположенных на территории разных административно-территориальных образований, о его доходах заполняются несколько справок (по количеству административно-территориальных образований, на территории которых находятся обособленные подразделения, где физическое лицо получало доходы); - Приложения N 2 "Формат сведений о доходах физических лиц за 20__ год" в части показателей "Сумма налога перечисленная", "КПП", "Код по ОКАТО", корреспондирующих упомянутому выше Приложению N 1 . По мнению организации, содержание сведений, передаваемых налоговым агентом в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ в налоговый орган, должно состоять из двух разделов: сведения о доходах физических лиц с отражением расчета исчисленного и удержанного налога по каждому физическому лицу и сведения о перечислении налоговым агентом сумм, удержанных у физических лиц за налоговый период, общей суммой в целом по организации. Приказ ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/[email protected] возлагает на налоговых агентов дополнительные обязанности по распределению общей уплаченной в бюджет суммы налога, исчисленной и удержанной со всех работающих у них лиц, на каждого работника. Организация привела следующие аргументы: - п. 7 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что перечисление удержанных у налогоплательщиков сумм НДФЛ осуществляется не за каждого налогоплательщика, а совокупной (единой) суммой платежа в бюджет и ее распределение по физическим лицам не предполагается; - обязанность налогового агента выдавать физическим лицам по их заявлениям справки о полученных ими доходах и удержанных суммах налога предусмотрена п. 3 ст. 230 НК РФ, который в отличие от п. 2 этой статьи не предусматривает в числе сведений справки указывать суммы, перечисленные в бюджет; - требование о том, что налоговый агент должен заполнить несколько справок (по количеству административно-территориальных образований, на территории которых находятся обособленные подразделения, где физическое лицо получало доходы), не позволяет налоговому агенту правильно применить налоговые вычеты. Данное положение нарушает права налоговых агентов, вынуждая их распределять по обособленным подразделениям такие показатели, как налоговые вычеты и налоговая база. Однако данные аргументы суд признал недостаточными для того, чтобы признать положения Приказа ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/[email protected] не соответствующими НК РФ. ВАС РФ обратил внимание: организация неправильно трактует положения гл. 23 Кодекса. Пункт 3 ст. 230 НК РФ непосредственно не предусматривает обязанность налогового агента в выдаваемой по заявлению физического лица справке указывать сведения о перечисленной в бюджет сумме налога. Доводы организации, что в справке, направляемой налоговым агентом согласно п. 2 ст. 230 НК РФ в налоговый орган, не должны указываться сведения о перечисленной сумме налога применительно к конкретному физическому лицу, не основаны на системном толковании положений п. 3 ст. 24 , ст. 226 , п. п. 1 и 2 ст. 230 НК РФ. Указанные правовые нормы упоминают как об исчислении и удержании, так и о перечислении в бюджет сумм налога применительно к конкретному физическому лицу. Более того, в п. 7 ст. 226 речь идет о совокупной сумме налога, исчисленной и удержанной налоговым агентом у конкретного налогоплательщика. Эта же сумма (т.е. применительно к каждому конкретному налогоплательщику) должна быть уплачена в бюджет. Пунктом 2 ст. 230 на налогового агента возложена обязанность указывать в справке, направляемой в налоговый орган, перечисленную в бюджет сумму НДФЛ применительно к конкретному физическому лицу. Поэтому возложение обязанности на налогового агента по выдаче этому же физическому лицу справки с указанием таких же сведений не может рассматриваться как возложение на него дополнительных обязанностей. И наконец, при наличии нескольких обособленных подразделений в нескольких субъектах РФ налоговый агент самостоятельно определяет порядок применения налоговых вычетов, но обязанности распределять примененные налоговые вычеты и налоговую базу с их учетом по всем обособленным подразделениям, где работает конкретное физическое лицо, у налогового агента нет. 2.3.3. Вычеты по НДФЛ Примечание. То обстоятельство, что для подтверждения права налогоплательщика на применение социального налогового вычета на лечение МНС России и Минздрав России утвердили форму справки об оплате медицинских услуг, которая обязательна для представления в налоговые органы, не противоречит НК РФ. В признании Приказа Минздрава России и МНС России от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256 недействующим отказано. ( Решение Верховного Суда РФ от 12.10.2011 N ГКПИ11-1422) Налогоплательщик - физическое лицо имеет право на применение социального налогового вычета за услуги по своему лечению, а также лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) детей в возрасте до 18 лет при одновременном выполнении следующих условий: - лечение указанных лиц проводилось в медицинских учреждениях Российской Федерации, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности; - оказанные медицинские услуги либо приобретенные медикаменты включены в специальные Перечни, утверждаемые Правительством РФ; - налогоплательщик предъявил документы, подтверждающие его фактические расходы на лечение или приобретение медикаментов ( пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ). Возлагая на налогоплательщика обязанность по представлению названных документов, законодатель не конкретизировал их. В Постановлении Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 "Об утверждении Перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета" также не указано, какие именно документы, подтверждающие фактические расходы на лечение, приобретение медикаментов, должны быть представлены в налоговые органы для получения налогового вычета. В целях единообразного применения законодательства, регламентирующего предоставление указанного социального налогового вычета, Минздрав России и МНС России издали Приказ N 289/БГ-3-04/256, утверждающий в т.ч. форму справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации. Налогоплательщик посчитал, что данный Приказ не соответствует ст. 1 , пп. 1 и 3 п. 1 ст. 6 НК РФ, а также ограничивает его право на налоговый вычет. По его мнению, в соответствии с указанными положениями НК РФ налогоплательщик вправе представить любой документ, подтверждающий его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов. Кроме того, как полагал налогоплательщик, на него неправомерно возложена обязанность по получению справки об оплате медицинских услуг для предъявления в налоговые органы. Верховный Суд РФ не согласился с указанным мнением. В период принятия Приказа, утвердившего форму справки, МНС России было уполномочено на разработку и утверждение обязательных для налогоплательщика форм документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, а также вправе было устанавливать порядок их заполнения, самостоятельно и совместно с другими федеральными органами исполнительной власти издавать нормативные правовые акты. Таким образом, при издании вышеназванного Приказа Минздрав России и МНС России не вышли за пределы своей компетенции, и обстоятельств, поименованных в пп. 1 п. 1 ст. 6 НК РФ (издание нормативного правового акта о налогах и сборах органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издание его с нарушением установленного порядка издания таких актов), не имеется. Не подпадает данный Приказ и под действие пп. 3 п. 1 ст. 6 НК РФ, поскольку не вводит новую обязанность, не предусмотренную НК РФ. Обязанность по представлению налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение, приобретение медикаментов, для предоставления налогового социального вычета установлена НК РФ, а не Приказом . Примечание. Право на применение имущественного налогового вычета, связанного с приобретением жилья ( пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ), возникает у налогоплательщика начиная с налогового периода, когда соблюдены все условия, установленные ст. 220 НК РФ, безотносительно периода, в котором он понес расходы на приобретение жилья. ( Определение Верховного Суда РФ от 19.01.2011 N 53-В10-13) Суд рассмотрел вопрос, с какого налогового периода налогоплательщик, приобретший жилье, вправе заявить право на имущественный налоговый вычет. При заключении договора долевого участия в строительстве многоквартирного жилого дома сначала налогоплательщик оплачивает жилье, несет расходы на строительство. По окончании строительства оформляется акт приема-передачи квартиры, впоследствии производится государственная регистрация права собственности на нее. В комментируемом деле гражданин оплатил квартиру в 2007 г., акт приема-передачи и право собственности на нее оформлено в 2008 г., а заявление о предоставлении имущественного вычета подано в налоговый орган в 2009 г. Он считал, поскольку расходы на строительство и приобретение квартиры были произведены в 2007 г., налоговый имущественный вычет должен быть предоставлен на сумму понесенных расходов в этом же году. Таким образом, право на получение налогового вычета налогоплательщик соотнес с юридическим фактом осуществления расходов на строительство либо приобретение жилья, а не с фактом возникновения права собственности на него. Однако, как указал суд, право собственности имеет решающее значение для определения налогового периода, начиная с которого налогоплательщик вправе заявить вычет при приобретении жилья. Право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, возникает в налоговом периоде, когда соблюдены все условия, определенные названной статьей , или в последующие налоговые периоды вне зависимости от периода, когда налогоплательщик нес расходы по приобретению недвижимого имущества. Поскольку акт приема-передачи жилого помещения, а также свидетельство о регистрации права собственности на него было оформлено в 2008 г., налогоплательщик вправе претендовать на получение имущественного налогового вычета начиная с налогового периода 2008 г. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет: - при строительстве или приобретении жилого дома (в т.ч. не оконченного строительством) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем; - при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме - договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них; - при приобретении земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них - документы, подтверждающие право собственности на эту недвижимость. Указанный вычет предоставляется налогоплательщику на основании его письменного заявления, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке, подтверждающих факт уплаты им денежных средств по произведенным расходам, - квитанций к приходным ордерам, банковских выписок о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарных и кассовых чеков, актов о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и др. 2.3.4. Уплата налога Примечание. Перечисление налоговым агентом, имеющим обособленные подразделения, суммы НДФЛ только по месту нахождения головного предприятия не влечет возникновение недоимки по указанному налогу по местонахождению подразделений, поскольку налог является федеральным. ( Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.09.2011 по делу N А/70-10656/2010) Суть данного спора заключалась в следующем: организация, имеющая обособленные подразделения, перечислила НДФЛ вместо бюджетов, на территории которых зарегистрированы обособленные подразделения, в бюджет по месту нахождения головной организации. Инспекция начислила пени. Формально организация нарушила налоговое законодательство. Пунктом 7 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения обособленных подразделений. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. Однако, как указал суд, данное нарушение не привело к образованию недоимки, а нарушение порядка перечисления налога само по себе не может служить основанием для начисления пени. Начисление пеней возможно, только если у налогоплательщика имеется фактическая задолженность перед бюджетом. Бюджетная система Российской Федерации - это основанная на экономических отношениях и государственном устройстве, регулируемая законодательством совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов. В соответствии с п. 2 ст. 160.1 Бюджетного кодекса РФ администратор доходов бюджета осуществляет начисление, учет и контроль над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью осуществления платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним; принимает решение о зачете (уточнении) платежей в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации и представляет уведомление в орган Федерального казначейства. Таким образом, первый вывод суда состоит в том, что налоговые органы и органы Федерального казначейства имеют возможность самостоятельно перераспределить между бюджетами зачисленную на соответствующие счета сумму налога (Определения ВАС РФ от 06.12.2010 N ВАС-16201/10 , от 25.02.2011 N ВАС-16910/10 ). Об этом свидетельствует и практика судов округов (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2011 по делу N А56-43014/2010 , от 31.03.2011 по делу N А56-94715/2009 , от 02.09.2011 по делу N А70-10656/2010 ). Второй вывод, который сделал суд: для того чтобы начислить пени, налоговая инспекция должна установить задолженность организации перед бюджетом муниципальных образований с учетом, что НДФЛ зачисляется не только в местный, но и в региональный бюджет. Поэтому предложение уплатить полную сумму исчисленного налога без учета расчетов с региональным бюджетом неправомерно. Обратим внимание на порядок уплаты налога организацией, имеющей несколько обособленных подразделений, зарегистрированных в одном муниципальном образовании, на территориях, подведомственных разным налоговым органам. В Письме от 21.09.2011 N 03-04-06/3-230 Минфин России предложил следующие варианты: - если у организации есть несколько обособленных подразделений в одном муниципальном образовании и она зарегистрирована по месту нахождения одного из них, НДФЛ с доходов работников всех обособленных подразделений перечисляется в бюджет по месту учета такого обособленного подразделения; - если организация встала на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого обособленного подразделения, суммы НДФЛ с доходов работников перечисляются в бюджет по месту учета каждого из них. Таким образом, порядок уплаты НДФЛ зависит от решения самой организации, принятого при постановке обособленных подразделений на учет в налоговой инспекции согласно п. 4 ст. 83 НК РФ. Если организация выбирает первый вариант, НДФЛ будет уплачиваться в выбранную организацией налоговую инспекцию. Данный вариант сократит трудозатраты компании. В частности, ей не придется: - контролировать, в каком из обособленных подразделений работает каждый сотрудник; - рассчитывать НДФЛ отдельно по каждому офису; - уплачивать налог отдельными платежными поручениями в налоговую инспекцию по месту нахождения каждого обособленного подразделения; - отчитываться по НДФЛ в налоговые инспекции по месту нахождения каждого из офисов. Если организация выбирает одну налоговую инспекцию, где она будет ставить на учет все свои обособленные подразделения, ей нужно подать уведомление о выборе налогового органа по форме N 1-6-Учет , утв. Приказом ФНС России от 11.08.2011 N ЯК-7-6/[email protected] 2.4. Налог на прибыль организаций 2.4.1. Порядок признания доходов Примечание. Арендная плата от сдачи имущества, принадлежащего на праве хозяйственного ведения государственному унитарному предприятию, включается у него в состав внереализационных доходов и облагается налогом на прибыль, если суммы платежей зачисляются непосредственно в бюджет, минуя счета предприятия. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 25.01.2011 N 11473/10) Должны ли унитарные предприятия, за которыми имущество закреплено на праве хозяйственного ведения, исчислять налог на прибыль с сумм, полученных от сдачи его в аренду? Этот вопрос долгое время был дискуссионным. С одной стороны, ФГУП и МУП являются коммерческими организациями ( п. 2 ст. 50 ГК РФ). Поэтому все полученное ими от ведения предпринимательской деятельности должно облагаться налогом на прибыль, в т.ч. суммы арендной платы от сдачи имущества в аренду. С другой стороны, доходы от аренды имущества, принадлежащего унитарным предприятиям на праве хозяйственного ведения, зачислялись непосредственно в бюджет. В судебном заседании представитель налогоплательщика пояснил: суммы арендной платы нельзя признать доходом организации, поскольку денежные средства не поступали в ее фактическое распоряжение. Рассматриваемые суммы перечислялись арендатором в бюджет, минуя счета арендодателя, а значит, произвести какое-либо удержание ФГУП не могло. Президиум ВАС РФ разъяснил свою позицию по данному вопросу следующим образом. К неналоговым относятся доходы бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, за исключением имущества автономных учреждений, а также государственных и муниципальных унитарных, в т.ч. казенных, предприятий ( ст. 41 БК РФ). Государственное или муниципальное предприятие ежегодно перечисляет в соответствующий бюджет часть прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей, в порядке, размерах и в сроки, определяемых Правительством РФ, уполномоченными органами государственной власти субъектов РФ или органами местного самоуправления ( ст. 17 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях"). Федеральными законами о федеральном бюджете на 2005 - 2007 гг. предусмотрено формирование доходов бюджетов (в т.ч. от неналоговых доходов) в соответствии с нормативами отчислений, согласно которым доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в хозяйственном ведении федеральных государственных унитарных предприятий, подлежат перечислению в федеральный бюджет в размере 100%. Таким образом, при предоставлении государственным или муниципальным унитарным предприятием в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения, в расчете налоговой базы в качестве внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной платы. Примечание. Кредиторская задолженность, срок исковой давности по которой истек, учитывается в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль в периоде истечения срока исковой давности безотносительно оформления акта проведения инвентаризации и издания соответствующего приказа руководителем налогоплательщика. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 N 12572/10) Вопрос о применении положений п. 18 ст. 250 и п. 2 ст. 265 НК РФ в отношении периода включения сумм кредиторской (дебиторской) задолженности, по которым истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов (расходов) до недавнего времени судами решался неоднозначно. Одни суды считали, что по истечении трех лет налогоплательщик обязан отражать такие суммы в составе доходов (расходов). По мнению других, суммы просроченной задолженности можно списать не ранее принятия соответствующего решения руководителем организации. В рассматриваемом деле сумма кредиторской задолженности, отраженной в бухгалтерском учете общества в 2005 г., составила 90 747 094 руб. Налогоплательщик в обоснование своей позиции ссылался на п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Для списания кредиторской задолженности организация должна выполнить три условия: - провести инвентаризацию; - дать письменное обоснование списанию; - руководитель организации должен издать соответствующий приказ (распоряжение). Руководителем организации такого решения не принималось. По мнению инспекции, кредиторская задолженность подлежала включению в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль за 2005 г. в связи с истечением срока исковой давности на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. Президиум ВАС РФ согласился с налоговым органом. При этом он отметил: налогоплательщик не вправе самостоятельно определять период, когда кредиторская (дебиторская) задолженность должна быть включена в состав внереализационных доходов (расходов). Требование п. 78 Положения N 34н об обязательном наличии письменного обоснования для списания задолженности и соответствующего приказа руководителя организации в данном случае не влияет на обязанность налогоплательщика списывать в налоговом учете суммы задолженностей. Вывод по данному делу подтверждает позицию, которую Президиум ВАС РФ сформировал еще в 2010 г. (см. Постановления от 08.06.2010 N 17462/09 и от 15.06.2010 N 1574/10 ). Напомним: исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности составляет три года ( ст. 196 ГК РФ). Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными признаются доходы налогоплательщика в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. Из положений ст. ст. 8 и 12 Закона N 129-ФЗ, п. 27 Положения N 34н следует, что общество обязано отражать в бухгалтерском учете до составления годовой бухгалтерской отчетности суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Таким образом, из системного толкования норм НК РФ и законодательства о бухгалтерском учете вытекает обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не произвольно выбранный налогоплательщиком. По мнению автора, практику по вопросу определения периода, когда должны учитываться суммы дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, теперь можно считать сформированной. Следует ожидать, что суды будут разделять позицию налоговых органов, согласно которой указанные суммы включаются в состав доходов (расходов) в периоде истечения срока исковой давности. Примечание. Сумма компенсации убытка налогоплательщика, реализующего товары (работы, услуги) по государственным регулируемым ценам или с предоставлением законодательно установленных льгот, взысканная с публично-правового образования в судебном порядке, подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль в периоде вступления в силу судебного акта ( пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ), а не в налоговом периоде реализации товаров (работ, услуг) ( п. 3 ст. 271 НК РФ). ( Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 13489/10) Спор заключался в том, можно ли признать доходом от реализации суммы компенсации убытков, возникших в связи с предоставлением услуг льготным категориям пассажиров, если размер дохода определить в периоде оказания услуг не представляется возможным. Предприятие осуществляло деятельность по перевозке пассажиров общественным транспортом (трамваями и троллейбусами). Решением Арбитражного суда г. Москвы от 11.03.2008 по делу N А40-69307/07-22-634 с Российской Федерации в лице Министерства финансов РФ в пользу предприятия взыскано 413 652 035 руб. убытков, вызванных неисполнением названным публично-правовым образованием обязанности по возмещению платы, не полученной предприятием от льготных категорий пассажиров за их перевозку в 2004 г. в связи с реализацией установленных федеральными законами льгот. По мнению налогоплательщика, сумма компенсации убытков, связанная с услугами по перевозке пассажиров, оказанными в 2004 г., в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ, признается в составе доходов на дату оказания услуг, т.е. в 2004 г. Позиция налогоплательщика сводилась к следующему: налоговый орган при проверке правильности исчисления налога на прибыль за 2004 г. должен был установить, что суммы неполученного дохода, подлежащие компенсации, не учтены в составе доходов. По мнению организации, факт, что сумма компенсации достоверно была определена судом лишь в 2008 г., не влияет на период признания такого дохода. Президиум ВАС РФ не согласился с таким подходом, поскольку стоило учитывать специфику отношений, связанных с оказанием услуг по перевозке льготных категорий пассажиров и возмещением предприятию за счет средств казны не полученных им доходов. Точное количество бесплатных поездок, совершенных пассажирами льготных категорий, и размер платы, причитающейся предприятию за их перевозку, установить невозможно. Размер не полученного предприятием дохода, подлежащего возмещению за счет средств федерального бюджета, предприятие определило расчетным путем. Таким образом, только после принятия судом решения о компенсации убытков предприятию можно было говорить о получении им дохода, определение которого дано в ст. 41 НК РФ. В соответствии с этой статьей доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в какой такую выгоду можно оценить. С учетом названных обстоятельств, по мнению Президиума ВАС РФ, спорная сумма дохода должна быть учтена при расчете налога на прибыль за 2008 г. на основании пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ. Напомним: моментом признания доходов при возмещении убытков является дата признания долга должником либо вступления в законную силу решения суда. В заключение еще раз заметим: средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, она должна включить в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Именно такая правовая позиция выражена в п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации". В 2011 г. данная позиция закреплена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31.05.2011 N 16814/10. Президиум ВАС РФ подчеркнул: средства, получаемые налогоплательщиком, реализующим товары (работы, услуги) по государственным регулируемым ценам или с предоставлением законодательно установленных льгот в возмещение потерь из бюджета, по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за реализованные товары (работы, услуги). Примечание. Денежные средства, поступившие некоммерческой организации от иностранных фондов, соответствуют понятию "целевые поступления". Они не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании п. 2 ст. 251 НК РФ. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2011 N 2902/11) Суммы, поступающие на счета некоммерческих организаций, как показывает практика, достаточно сложно правильно квалифицировать. Для целей налогообложения прибыли организаций их можно рассматривать в качестве целевых поступлений. Именно так их квалифицировал налогоплательщик. По мнению налоговой инспекции, полученные организацией денежные средства следует рассматривать в качестве средств целевого финансирования в форме грантов ( пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Инспекция руководствовалась следующими соображениями. Положения ст. 251 НК РФ предусматривают, что гранты, предоставленные иностранными и международными организациями и объединениями, освобождаются от обложения налогом на прибыль при условии, что такие организации и объединения включены в Перечень , утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2002 N 923 "О Перечне иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов". В рассматриваемом случае международный фонд, от которого были получены денежные средства, в данный Перечень включен не был. Поэтому полученные суммы налоговая инспекция признала налогооблагаемыми доходами организации. Заметим: вывод, сделанный налоговой инспекцией в данном деле, не согласуется с разъяснениями ФНС России. Так, в Письме от 29.09.2008 N ШТ-15-3/[email protected] отмечено следующее: если полученный организацией грант не удовлетворяет хотя бы одному из условий, предусмотренных пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, и нет иных оснований для отнесения его к целевому финансированию или целевым поступлениям, он учитывается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов. По мнению ФНС России, для отнесения полученных грантов в состав внереализационных доходов должны быть одновременно выполнены следующие условия: - полученные средства не удовлетворяют условиям, предусмотренным пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ; - полученные средства нельзя отнести к целевому финансированию на основании п. 2 ст. 251 НК РФ. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 251 для целей налогообложения не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в т.ч. пожертвования. В соответствии со ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Проанализировав соглашения, заключенные ассоциацией с фондами, письма фондов и другие представленные ассоциацией документы, судьи ВАС РФ посчитали, что цели предоставления денежных средств фондами соответствуют целям и предмету деятельности ассоциации и отвечают понятию "общеполезные цели", поскольку ориентированы на защиту конституционных прав граждан и направлены на достижение общественных благ. В связи с этим данные суммы при исчислении налога на прибыль следует рассматривать в качестве целевых поступлений. Стоит заметить: полученные средства должны использоваться строго по назначению, и налогоплательщик обязан вести раздельный учет полученных доходов и понесенных за счет целевых средств расходов. Иначе пожертвования будут учитываться при налогообложении прибыли с даты их получения. Примечание. Если налогоплательщик в учетной политике не установил порядок признания в целях налогообложения прибыли дохода от выполнения работ (оказания услуг) по производствам с длительным производственным циклом (более одного налогового периода - ч. 8 ст. 316 НК РФ), налоговый орган вправе исчислить налог к уплате расчетным путем с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. ( Постановление ФАС Московского округа от 04.02.2011 N КА-А40/18090-10) Решение по данному делу принято в пользу налогоплательщика на том основании, что налоговый орган неправильно применил расчетный метод исчисления налога. В то же время вывод суда о возможности применения расчетного метода при выполнении договоров с длительным производственным циклом следует учитывать всем налогоплательщикам. Под таковым понимается договор, в котором: - не предусмотрены этапы; - начало и окончания работ приходится на разные налоговые периоды. При заключении таких договоров доходы и расходы определяются нормами п. 2 ст. 271 и ст. 316 НК РФ. Применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов. Налогоплательщики в своей учетной политике должны отразить правила определения доходов и расходов. Цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор: - равномерно; - пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. Объем работ (услуг), признанных организацией доходом в отчетном (налоговом) периоде в вышеуказанном порядке, при расчете незавершенного производства следует рассматривать как выполненные работы, оказанные услуги. При отсутствии соответствующих положений в учетной политике налогоплательщика налоговый орган имеет право рассчитать сумму налогов, применив расчетный метод. Примечание. Если в соответствии с договором лизингополучатель обязан уплатить аванс, подлежащий зачету в счет общей суммы ежемесячно уплачиваемых лизинговых платежей пропорционально количеству месяцев действия договора лизинга, лизингодатель в целях налогообложения прибыли учитывает сумму этого аванса также ежемесячно, а не в полном объеме в периоде ее фактического получения. ( Постановление ФАС Московского округа от 05.05.2011 N КА-А40/3879-11) На практике иногда лизингополучатель начинает выплачивать лизинговые платежи задолго до получения предмета лизинга. Это может быть вызвано сложностями доставки, доведением объекта лизинга до состояния, пригодного к использованию, и другими причинами. Платежи, которые лизингодатель получает до передачи лизингополучателю предмета лизинга, зачастую достаточно сложно квалифицировать: это платеж в рамках договора лизинга или предоплата по договору. В первом случае можно говорить о появлении выручки от реализации лизинговых услуг, во втором поступающие средства следует учитывать как авансовые платежи. В соответствии со ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученных от других лиц в порядке предварительной их оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Доход подлежит признанию на дату реализации товаров, работ, услуг ( п. 3 ст. 271 НК РФ). Реализация не зависит от фактического поступления денежных средств в оплату товаров (работ, услуг). Таким образом, если сторонами определен порядок оказания услуг, согласно которому они оказываются ежемесячно на часть первоначального взноса в течение действия договора лизинга, то только такая часть признается доходом у лизингодателя. В остающейся части первоначальный взнос является авансовым платежом. В рассматриваемом деле общая сумма договора состояла из лизинговых платежей и выкупной стоимости предмета лизинга. В то же время договором была предусмотрена обязанность уплаты авансового платежа, подлежащего зачету в счет общей суммы лизинговых платежей. В соответствии с договором реализация услуг у лизингодателя отражается ежемесячно в размере текущего лизингового платежа и части аванса, исчисленной пропорционально количеству месяцев действия договора лизинга. Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Лизингополучатели не вправе признать перечисленные в качестве аванса денежные средства как расход исходя из требований п. 14 ст. 270 НК РФ. Таким образом, лизингодателю данный авансовый платеж необходимо отразить в доходах при исчислении налога на прибыль в отчетном (налоговом) периоде, когда он возник исходя из условий договора лизинга ( пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Лизингополучатель признает соответствующую сумму в составе своих расходов. Лизингополучатель может оказаться в невыгодном положении, если условиями договора не будет предусмотрена возможность внесения предоплаты. В таком случае можно рекомендовать заключать дополнительное соглашение, где будет уточнен порядок расчетов и зачета полученной предоплаты в счет оказанных лизингодателем услуг. 2.4.2. Порядок признания расходов 2.4.2.1. Экономическая обоснованность расходов Примечание. Статьей 264 НК РФ предусмотрен открытый перечень расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Это обстоятельство не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы граждан. ( Определение Конституционного Суда РФ от 14.07.2011 N 917-О-О) В жалобе в Конституционный Суд РФ гражданин, имеющий статус адвоката, оспаривает конституционность п. 1 ст. 264 НК РФ, которым установлен состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, для целей гл. 25 "Налог на прибыль организаций". Как следует из представленных материалов, по решению налогового органа указанному гражданину доначислена недоимка по НДФЛ в связи с необоснованными и документально не подтвержденными расходами. Решением районного суда, оставленным без изменения вышестоящим судом, в удовлетворении требования о признании незаконным решения налогового органа отказано. При исчислении налоговой базы по НДФЛ адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном определению расходов для целей налогообложения прибыли. По мнению заявителя, его конституционные права нарушены тем, что в перечне расходов, предусмотренных п. 1 ст. 264 НК РФ, не поименованы расходы в виде отчислений на создание резервного фонда для содержания адвокатского кабинета и резерва для погашения задолженности по договору займа. Данные расходы налоговая инспекция не приняла в уменьшение суммы налогооблагаемых доходов. Конституционный Суд РФ отметил: п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрен открытый перечень расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, что обусловлено многообразием содержания и форм экономической деятельности. Налогоплательщик должен обосновать и документально подтвердить свои расходы. Примечание. Уменьшая сумму прямых расходов на объем незавершенного производства (НЗП), налоговый орган обязан в решении о привлечении к ответственности отразить методику расчета, позволяющую определить объем НЗП в стоимостном выражении. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 8905/10) Организация осуществляла производство сталелитейной продукции (полный производственный цикл). Технологический процесс производства такой продукции является непрерывным и включает в себя несколько этапов. В ходе проверки инспекция выяснила, что организация не определяла остатки НЗП по завершении отдельных стадий процесса производства. С учетом этого налоговый орган пришел к выводу: расходы на сырье завышены, и произвел расчет НЗП самостоятельно, доначислив суммы налога на прибыль, пени и штраф. Организация расчет остатков НЗП произвела на основании методики, утвержденной в учетной политике. По мнению организации, этот расчет полностью соответствует технологическому процессу производства металлопроката, а инспекция, представив контррасчет, не обосновала его. Налоговый орган оценил остатки НЗП исходя из сведений, содержащихся в техническом отчете, который не является первичным учетным документом. Обязанность доказывания соответствия решения о привлечении к налоговой ответственности закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на налоговый орган ( ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ). В решении налогового органа приведен лишь алгоритм оценки остатков НЗП и размера прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию, и пояснение данного расчета на примере данных за один месяц. В решении налогового органа не перечислены обоснования расчета размера прямых расходов, приходящихся на НЗП в денежном выражении. Таким образом, инспекцией при рассмотрении дела в суде не были доказаны обстоятельства, послужившие основанием для вывода о занижении организацией налоговой базы и доначисления налога на прибыль. Примечание. Организация имеет право учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль сумму возмещения затрат на выплату работникам управляющей компании премий и компенсаций за неиспользованный отпуск. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 8905/10) Организация изменила схему корпоративного управления и приняла решение о досрочном расторжении договора с управляющей компанией, заключив соответствующее соглашение. Прекращение договора оказания услуг повлекло увольнение 90% сотрудников управляющей организации. По соглашению организация была обязана компенсировать управляющей компании документально подтвержденные расходы, возникшие в связи с досрочным высвобождением работников, принятых на работу в управляющую организацию для исполнения договора оказания услуг. Компенсация складывалась из расходов на выплату работникам управляющей компании сумм за неиспользованные отпуска и вознаграждений по результатам труда за 2006 г. и определена сторонами в размере 189 830 508 руб. Эту сумму на основании подписанных актов и отчета организация учла в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Как посчитал налоговый орган, обязанность организации по компенсации расходов управляющей компании не предусмотрена ни действующим законодательством, ни условиями договора об оказании услуг. Инспекция посчитала, что расходы, понесенные организацией, экономически необоснованны, и доначислила ей налог на прибыль. По мнению инспекции, премиальное вознаграждение работникам управляющей организации по результатам труда за 2006 г., выплачиваемое после расторжения договора, не может быть квалифицировано как фактически понесенные организацией расходы, обязанность по возмещению которых возлагается на заказчика при одностороннем отказе от договора возмездного оказания услуг. Президиум ВАС РФ сделал ряд важных выводов: 1) заказчик при отказе от договора должен возместить исполнителю фактически понесенные расходы. Под таковыми следует понимать не только расходы, произведенные исполнителем до даты расторжения договора, но и расходы, обязанность по осуществлению которых возникла у него до указанного момента в связи с принятием обязательств перед третьими лицами, в т.ч. в части условий, касающихся прекращения этих обязательств. В обоснование такого вывода Президиум ВАС РФ привел положения п. 1 ст. 782 ГК РФ: заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов; 2) стороны в рассматриваемом деле заключили соглашение о расторжении договора ( п. 1 ст. 450 ГК РФ). Заключая подобное соглашение, они были вправе предусмотреть необходимость компенсации не только фактически понесенных расходов, но и иных убытков, возникающих у управляющей организации в связи с расторжением договора; 3) налоговым органам не предоставлено право оценивать понесенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности. Кроме того, суд учел, что выплаты позволили обеспечить в отношении увольняемых работников управляющей компании соблюдение прав и гарантий, предусмотренных трудовым законодательством, а также условий трудовых договоров об оплате труда. Общий размер выплаченной по соглашению о расторжении договора оказания услуг компенсации был сопоставим со стоимостью услуг по управлению обществом за два месяца. Примечание. Налогоплательщик имел право учесть в расходах при исчислении налога на прибыль затраты на приобретение наклеек с термознаком, размещаемых на бутылках с алкогольной продукцией помимо акцизных марок. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 14221/10) Налогоплательщик осуществлял производство алкогольной продукции. На каждой бутылке, предназначавшейся для реализации на территории субъекта РФ, где была зарегистрирована организация, размещалась специальная наклейка, содержащая штрихкод. Данная наклейка была рекомендована к использованию региональным министерством торговли. Затраты на приобретение наклеек налогоплательщик учел в расходах по налогу на прибыль на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ. По итогам выездной проверки инспекция отказала организации в признании для целей налогообложения прибыли затрат на приобретение названных наклеек, исходя из следующего. С точки зрения законодательства о производстве и обороте этилового спирта и спиртосодержащей продукции организации достаточно было использовать акцизную марку. В судебном заседании представитель инспекции отметил: понесенные расходы не направлены на получение дохода. Наклейки не содержат какую-либо дополнительную информацию, к тому же имеющиеся на них данные могут быть прочитаны лишь с использованием специального сканера. Вся необходимая информация указывается на акцизной марке. Президиум ВАС РФ принял решение в пользу налогоплательщика. Суд отметил: оценка действий по нанесению наклейки, содержащей штриховой код, с точки зрения законодательства о производстве и обороте этилового спирта и спиртосодержащей продукции не имеет правового значения для решения вопроса об экономической оправданности тех или иных расходов, производимых налогоплательщиком в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Указанные расходы имеют производственную направленность и связаны с деятельностью по получению прибыли. Примечание. Факт, что роялти, которые получает лицензиат при передаче права по производству продукции под определенными товарными знаками по сублицензионному договору, меньше, чем уплачиваемые им самим по лицензионному договору, не говорит об экономической необоснованности понесенных им расходов. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 15093/10) Налогоплательщику на основании лицензионных договоров, заключенных с иностранными компаниями, принадлежали права на использование товарных знаков пива "Миллер", "Хольстен", "Три Богатыря", "Велкопоповицкий Козел", "Золотая Бочка", "Редд'с", "Пилзнер Урквелл" и др. Имея намерение организовать производство пива на территории России, налогоплательщик заключил сублицензионный договор с пивоваренной компанией. Пивоваренная компания обязалась поставлять обществу весь объем продукции. При этом стороны предусмотрели, что все права на продажу указанной продукции третьим лицам, т.е. на введение ее в оборот, принадлежат налогоплательщику. Пивоваренная компания уплачивала лицензионные платежи в пользу налогоплательщика в размере 0,1% дохода от реализации пива. Налогоплательщик вводил продукцию в гражданский оборот и уплачивал лицензиарам роялти в размере 4,5 - 10% дохода от реализации. Налогоплательщик учел указанные расходы при налогообложении прибыли. Однако, по мнению инспекции, расходы в размере разницы между полученными и уплаченными лицензионными платежами не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, т.е. являются экономически необоснованными. Позиция инспекции сводилась к следующему: - расходы понесены в интересах другого лица, поскольку пивоваренный завод, а не налогоплательщик использует товарные знаки для индивидуализации пивоваренной продукции; - сам налогоплательщик занимался оптовой торговлей. Для осуществления этого вида деятельности наличие прав на использование торговых знаков не является обязательным; - доход общества от использования товарных знаков ограничивается только платежами, получаемыми по сублицензионным договорам. Налогоплательщик доказывал, что реализация пива, произведенного пивоваренной компанией под соответствующими товарными знаками по его заказам, и являлась деятельностью, от которой он получал доход и для осуществления которой потребовалось заключение лицензионных договоров с иностранными правообладателями. Согласно условиям лицензионных договоров налогоплательщик был вправе либо самостоятельно организовать производство пивной продукции, либо заключить договор с любым пивоваренным заводом. Целью заключения сублицензионных договоров с пивоваренной компанией было обеспечение соответствия качества продукции, производимой под лицензионными товарными знаками, требованиям, устанавливаемым иностранными правообладателями, а также необходимость предоставления права на использование товарных знаков путем их размещения на продукции (этикетках, упаковках, документации и т.д.). ВАС РФ поддержал аргументы налогоплательщика. 2.4.2.2. Нюансы учета непроизводственных расходов Споры по вопросу экономической обоснованности часто касаются так называемых непроизводственных расходов. По мнению налоговых органов, расходы организации по украшению офиса, оплате услуг спортивных и оздоровительных учреждений для работников, приобретению и установке дополнительного оборудования в служебный автомобиль и т.д. являются экономически необоснованными. Свидетельство этому - претензии контролирующих органов при проведении налоговых проверок. Однако налогоплательщикам в судах удается отстоять право на учет такого рода расходов. Приведем решения ФАС округов: - расходы налогоплательщика на аренду бассейна для работников, понесенные в соответствии с коллективным договором, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ ( Постановление ФАС Московского округа от 14.04.2011 N КА-А40/2726-11); - расходы на приобретение аквариума уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, если аквариум установлен в помещении, где постоянно находятся работники и контрагенты налогоплательщика. Его установка способствует достижению установленных допустимых норм влажности воздуха в этом помещении, а также создает благоприятный имидж налогоплательщику ( Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2011 N КА-А40/4090-11); - расходы на установку в служебный автомобиль автомагнитолы с колонками уменьшают налогооблагаемую прибыль как расходы на обеспечение нормальных условий труда ( пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ) ( Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.06.2011 по делу N А53-15050/2010); - расходы налогоплательщика на приобретение композиций живых цветов для создания благоприятной атмосферы в офисе уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов ( пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) ( Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2011 N КА-А40/4531-11); - расходы на подключение дополнительных каналов спутникового телевидения, трансляция которых осуществляется в приемной руководителя налогоплательщика, уменьшают налогооблагаемую прибыль в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда ( Постановление ФАС Московского округа от 27.06.2011 N КА-А40/5826-11); - расходы на установку монитора в автомобиль, используемый руководителем налогоплательщика, уменьшают налогооблагаемую прибыль, если потребность в мониторе обусловлена большой загруженностью руководителя, его ненормированным рабочим днем и необходимостью подготовки к совещаниям в пути ( Постановление ФАС Московского округа от 27.06.2011 N КА-А40/6029-11). 2.4.2.3. Квалификация расходов Примечание. Затраты, понесенные организацией в отношении введенных в эксплуатацию месторождений, учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль единовременно. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 N 7669/11) Вопрос о квалификации расходов часто является причиной судебных споров. Зачастую одни и те же расходы можно отнести к разным категориям. Так было и в этом деле. Налогоплательщик понес следующие затраты: - на составление, утверждение, экспертизу и контроль над реализацией проектных технологических документов; - на разработку месторождений; - на работы по исследованию пород, проб пластовой нефти и пластовой воды; построение 2D- и 3D-геологических моделей; - разработку проектно-сметной документации на консервацию скважин и т.д. Встал вопрос: как квалифицировать затраты для целей признания в составе расходов - как расходы на доразведку месторождений ( ст. ст. 261 , 325 НК РФ) либо как расходы на выполнение НИОКР ( ст. 262 НК РФ)? Организация включила указанные затраты в состав расходов единовременно, ссылалась на сформированную на уровне Президиума ВАС РФ практику по делам со схожими обстоятельствами (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 6029/10). Одним из ее аргументов была ссылка на п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которой, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, как их признать ( п. 4 ст. 252 НК РФ). Президиум ВАС РФ отметил: исходя из данной нормы налогоплательщик вправе выбирать порядок отнесения рассматриваемых затрат, связанных с освоением природных ресурсов. Организация квалифицировала понесенные затраты как расходы на доразведку участков месторождения и правомерно отразила их как текущие, связанные с освоением природных ресурсов, в налоговых регистрах и налоговых декларациях по налогу на прибыль за отчетный период, когда они произведены. В судебной практике федеральных арбитражных судов часто встречается ссылка на п. 4 ст. 252 НК РФ. Вопросы, связанные с квалификацией затрат, часто касаются споров, связанных с формированием стоимости основных средств. Приведем некоторые решения: - расходы на оплату юридических услуг, оказанных налогоплательщику в арбитражном суде при разрешении спора, связанного с приобретением объекта основных средств, для целей исчисления налога на прибыль не увеличивают стоимость этого объекта ( Постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2011 по делу N А55-38851/2009); - расходы на разработку нового технологического режима работы оборудования, способствующего повышению производительности и снижению расхода электроэнергии, не повлекшего изменения свойств выпускаемой продукции, уменьшают налогооблагаемую прибыль единовременно в составе материальных расходов (а не в порядке, установленном ст. 262 НК РФ) ( Постановление ФАС Центрального округа от 28.02.2011 по делу N А09-2087/2010); - в случае ликвидации части основного средства суммы недоначисленной амортизации уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе внереализационных расходов ( пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ), а не увеличивают стоимость создаваемого основного средства (Постановления ФАС Московского округа от 02.03.2011 N КА-А40/320-11 , Уральского округа от 11.04.2011 N Ф09-1678/11-С3 ); - расходы налогоплательщика на оплату услуг банка по осуществлению валютного контроля, в частности по контракту на строительство объекта недвижимости, уменьшают налогооблагаемую прибыль в составе внереализационных расходов ( пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ), а не увеличивают первоначальную стоимость такого объекта ( Постановление ФАС Уральского округа от 09.03.2011 N Ф09-332/11-С2). 2.4.2.4. Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли Примечание. Единовременная выплата генеральному директору при его выходе на пенсию, осуществленная на основании трудового договора, не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 N 13018/10) Предмет данного спора - ответ на вопрос: вправе ли организация учитывать в расходах при исчислении налога на прибыль единовременную надбавку директора к пенсии по старости, предусмотренную трудовым договором, при условии, что эта выплата поименована в перечне, содержащемся в ст. 270 НК РФ? В связи с выходом на пенсию в 2007 г. генеральному директору акционерного общества на основании положений трудового договора было выплачено более 21,5 млн руб. Налогоплательщик учел выплату в составе расходов по налогу на прибыль, уплатил с нее ЕСН. Инспекция посчитала, что такая выплата не может быть учтена в расходах при исчислении налога на прибыль. По мнению налогового органа, спорная выплата поименована в п. 25 ст. 270 НК РФ, где определено: надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда не учитываются при налогообложении прибыли. Кроме того, инспекция отметила: в трудовом договоре в разделе, где отражаются выплаты, связанные с оплатой труда, рассматриваемая выплата поименована не была. Налогоплательщик считал, что она не носит социального характера, связана с трудовыми отношениями. Кроме того, выплата предусмотрена трудовым договором и на основании ст. 255 НК РФ может быть включена в состав расходов на оплату труда. ЕСН с указанной выплаты был в полном объеме уплачен в бюджет. Президиум ВАС РФ разъяснил спорную ситуацию следующим образом. В целях налогообложения перечень выплат, производимых в пользу работников, ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений. Поскольку спорная выплата носит непроизводственный характер и не связана с оплатой труда работника, она не может быть учтена на основании ст. 255 НК РФ. Кроме того, в соответствии с п. 25 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда не учитываются. В качестве дополнения к выводам ВАС РФ стоит заметить: при разрешении конфликтной ситуации между нормами п. 25 ст. 255 и ст. 270 НК РФ, по мнению автора, нормы ст. 270 имеют приоритет. Значит, если какая-либо выплата поименована в перечне, предусмотренном ст. 270 , и одновременно поименована в трудовом договоре с работником, она не может быть учтена в целях налогообложения прибыли. Примечание. Неправильное отражение в бухгалтерском учете организаций понесенных затрат само по себе не препятствует уменьшению налогооблагаемой прибыли на суммы таких расходов. ( Постановление ФАС Московского округа от 03.05.2011 N КА-А40/3333-11) Организация обеспечивала работников бесплатными обедами и списывала данные расходы за счет прибыли, остающейся после налогообложения. Однако в бухгалтерском учете данные затраты были отражены не за счет прибыли прошлого года (счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), а за счет прибыли текущего года (счет 91 "Прочие доходы и расходы"). На этом основании налоговая инспекция посчитала, что данные расходы должны уменьшать налогооблагаемую прибыль и облагаться ЕСН. Она также ссылалась на п. 4 ст. 255 НК РФ, согласно которому в составе расходов на оплату труда учитывается стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством коммунальных услуг, питания и продуктов. Однако суд отдал приоритет нормам ст. 270 НК РФ. Он отметил: в п. 1 этой статьи указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения. Следовательно, расходы, осуществленные за счет чистой прибыли (оставшейся после налогообложения), не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов. Довод налогового органа, что бухгалтерия общества в нарушение решений единственного его участника и генерального директора отразила спорные затраты за счет чистой прибыли текущего, а не прошлого года, в связи с чем п. 1 ст. 270 НК РФ не должен применяться, суд отклонил. Вопрос, за счет каких средств финансируются обеды сотрудников (прибыли прошлых лет или прибыли текущего периода), является корпоративно-правовым, а не бухгалтерским. Возможность признания расходов при исчислении налога на прибыль не зависит от их отражения в бухгалтерском учете. 2.4.2.5. Расходы по кредитам и займам Примечание. Налогоплательщик при включении в состав расходов по налогу на прибыль процентов, начисленных по долговому обязательству, задолженность по которому признана контролируемой и в три раза превышает собственный капитал организации, обязан применять положения п. 2 ст. 269 НК РФ (правило тонкой капитализации). ( Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11) В данном деле налогоплательщик привлек несколько займов, общая сумма которых превысила 13 млрд руб. Проценты по этим долговым обязательствам выплачивались компаниям, являющимся аффилированными лицами компаний - резидентов государств Кипр и Швейцария. Названные нерезиденты в проверяемом налоговым органом периоде владели более чем 20% уставного капитала заемщика (налогоплательщик). В ходе выездной проверки налоговый орган установил факты аффилированности лиц, участвующих в предоставлении заемных средств, и применил правила п. 2 ст. 269 НК РФ: в ситуации, когда задолженность признается контролируемой и более чем в три раза превышает собственный капитал налогоплательщика, рассчитывается предельная сумма процентов, которую организация может включить в состав налогооблагаемых расходов. Остальная часть начисленных процентов приравнивается к дивидендам. Поскольку чистые активы налогоплательщика оказались отрицательными, налоговый орган пришел к выводу: начисленные проценты по займу не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Налогоплательщик ссылался на нормы Международных соглашений с Кипром и Швейцарией , не допускающие дискриминацию при налогообложении по принципу происхождения капитала. Выходит, при получении займа от западной компании, не участвующей в капитале налогоплательщика, налогообложение не соответствует ограничениям, применяемым в п. 2 ст. 269 НК РФ. Налогоплательщик также указал: на сегодняшний день подготовлены протоколы, которые предполагают внесение изменений в тексты Соглашений об избежании двойного налогообложения как с Кипром , так и со Швейцарией . После их ратификации в рассматриваемой ситуации будет применяться национальное законодательство, т.е. правило тонкой капитализации, закрепленное в п. 2 ст. 269 НК РФ. По мнению инспекции, нормы о недискриминации, содержащиеся в соглашениях об избежании двойного налогообложения, не препятствуют применению положений национального законодательства. Как отмечено в комментируемом Постановлении Президиума ВАС РФ, согласно положениям ст. 7 НК РФ международные договоры, в т.ч. соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств. Вместе с тем положения договоров, направленные на устранение дискриминации при налогообложении и установление гарантии на равные условия налогообложения, не исключают применения национальных правил, направленных на борьбу с минимизацией налогообложения. Пункт 2 ст. 269 НК РФ вводит ограничение на учет процентов по контролируемой задолженности при определенных условиях - когда имеет место высокая доля долга и данный долг не погашается. Важно понимать, является ссуда реальной или представляет собой вклад в капитал ассоциированной компании. Таким образом, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ правила нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности. Примечание. Плата за пользование денежными средствами не может быть учтена в составе расходов в сумме, превышающей рыночный уровень процентов. Вывод об отсутствии сопоставимых обязательств не может быть сделан только путем сравнения условий кредитных обязательств организации, без анализа данных банка-кредитора. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 9898/11) Организация получила от банка ряд кредитов под 14% годовых. Посчитав, что кредитные средства получены на сопоставимых условиях, всю сумму процентов организация учла при налогообложении прибыли. Однако, по мнению налоговой инспекции, в качестве аналогичных долговых обязательств могли быть учтены только несколько кредитов, поскольку по остальным кредитам различались условия о сумме и сроках возврата денежных средств. Инспекция сравнивала кредиты, полученные самой организацией. Напомним: ст. 269 НК РФ приводит два способа определения предельной суммы процентов по кредитам: - по сопоставимым обязательствам; - в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (до 1 января 2013 г. ставка рефинансирования, увеличенная в 1,8 раза по рублевым долговым обязательствам и в 0,8 раз - при получении средств в валюте). НК РФ указывает: под сопоставимыми понимаются долговые обязательства, выданные: - в той же валюте; - на те же сроки; - в сопоставимых объемах; - под аналогичные обеспечения. С валютой в принципе все более или менее понятно. Если один кредит получен в долларах США, а другой в рублях, они не сопоставимы. Нет проблем, если сроки совпадают день в день (например, кредиты получены на три месяца). Если суммы кредитов различаются не более чем на 20%, они считаются сопоставимыми ( Письмо Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35). Статья 329 ГК РФ устанавливает такие формы обеспечения, как залог, поручительство, банковская гарантия, неустойка, задаток. Соответственно, о сопоставимости можно говорить, когда формы обеспечения аналогичны. Минфин России в своих разъяснениях рекомендует устанавливать в учетной политике организации критерии сопоставимости долговых обязательств. Так, в учетной политике может быть указано, что долговые обязательства считаются сопоставимыми по объему, если их сумма не различается более чем на 20%. Критерий сопоставимости по срокам также может быть указан в учетной политике. Примеры из судебной практики подтверждают данный вывод: "Поскольку НК РФ не содержит критерия, по которому обязательство можно определить как выданное в сопоставимых объемах, налогоплательщик может определить его самостоятельно" ( Постановление ФАС Поволжского округа от 21.04.2011 по делу N А55-15971/2010). Но в комментируемом деле Президиум ВАС РФ решал, какие обязательства подлежат сравнению: - по которым налогоплательщик выступал должником; - которые кредитор налогоплательщика (банк) выдал другим должникам. В арбитражной практике имели место оба подхода. Коллегия судей ВАС РФ несколько раз выносила определения, где придерживалась мнения, что проценты по долговым обязательствам нужно признавать в качестве расходов исходя из сопоставимых условий кредитов, выданных банком. По мнению судей, из содержания ст. 269 НК РФ не следует, что средний уровень процентов определяется по сходным кредитным обязательствам самого налогоплательщика. Цель регулирования ст. 269 НК РФ - не допустить отражения в составе расходов сумм процентов, отклоняющихся от рыночного уровня. Именно в этой части плата за пользование денежными средствами не может быть признана в качестве экономического расхода. Такого подхода придерживались и федеральные арбитражные суды в 2011 г.: - между налогоплательщиком и банком в рамках текущей хозяйственной деятельности заключены обычные кредитные договоры, денежные средства предоставлены налогоплательщику на пополнение оборотных средств под средний процент, который существенно (на 20% и более) не отличается от средних рыночных цен на рынке банковских услуг ( Постановление ФАС Московского округа от 15.06.2011 N КА-А41/5425-11); - проценты, уплаченные налогоплательщиком по долговым обязательствам, не отклоняются от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале. Кроме того, их размер не превышает более чем на 20% в сторону повышения от среднего уровня размер процентов, взимаемых банком по кредитам ( Постановление ФАС Центрального округа от 16.06.2011 по делу N А54-3202/2010-С5); - для целей отнесения процентов, начисленных налогоплательщику по долговым обязательствам, к внереализационным расходам отсутствие долговых обязательств на сопоставимых условиях в том же квартале (месяце - при исчислении ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) у самого налогоплательщика правового значения не имеет ( Постановление ФАС Поволжского округа от 14.04.2011 по делу N А65-5376/2010). Примечание. При определении суммы процентов по долговым обязательствам, которые могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, следует исходить из того, что в году 360, а не 365 календарных дней. ( Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.10.2011 N Ф03-4629/2011) В формуле расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам, которые могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, присутствует показатель "количество дней в году". Организация считала, что при исчислении процентов количество дней в году составляет 360. По мнению налогового органа, ей следовало использовать фактическое количество дней - 365 (366). Эти разночтения приводили к тому, что по расчету организации сумма процентов, которую можно было учесть при налогообложении прибыли, превышала сумму, получившуюся при расчете инспекции. Суд заметил: при определении предельной суммы процентов налогоплательщик правомерно использовал показатель 360 дней в году. Это согласуется с разъяснениями, данными в Постановлении Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.10.1998 N 13/14. Пример. Организацией получен заем в сумме 100 000 руб. под 12% годовых. Фактически начисленные проценты за период с 1 января по 31 марта 2012 г. составили 3033,33 руб. (100 000 x 12% x 91 дн. / 360 дн.). С 26 декабря 2011 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 8% годовых ( Указание ЦБ РФ от 23.12.2011 N 2758-У). Предельная сумма процентов составит 3640 руб. (100 000 x 8% x 1,8 x 91 день / 360 дн.). 2.4.2.6. Требования к первичным документам Примечание. Непредставление налогоплательщиком товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т может (в совокупности с другими обстоятельствами) препятствовать уменьшению налогооблагаемой прибыли налогоплательщика на сумму расходов на приобретение товаров. (Постановления ФАС Уральского округа от 08.06.2011 N Ф09-3303/11-С3 , Западно-Сибирского округа от 30.06.2011 по делу N А27-1939/2010 ) В декабре 2010 г. ВАС РФ признал, что для подтверждения права на вычет по НДС организации достаточно товарной накладной по форме N ТОРГ-12 (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 09.12.2010 N 8835/10). Однако данный вывод суда применим не ко всем ситуациям. На момент вынесения вышеназванного Постановления в судебной практике существовали несколько подходов к решению вопроса, какими документами организация должна подтверждать принятие товаров на учет в целях получения права на налоговый вычет: - товары принимаются на учет на основании товарных накладных по форме N ТОРГ-12 ; отсутствие товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т не имеет никакого правового значения; - отсутствие ТТН - самостоятельное основание для отказа налогоплательщику в налоговых вычетах, поскольку при этом не выполняются условия п. 1 ст. 172 НК РФ. Однако и после принятия Президиумом ВАС РФ Постановления от 09.12.2010 N 8835/10 суд должен оценивать отсутствие ТТН в совокупности с иными обстоятельствами, свидетельствующими о наличии либо отсутствии реальных хозяйственных операций между налогоплательщиком и поставщиком. В деле, рассматриваемом ФАС Уральского округа, договорами поставки нефтепродуктов было предусмотрено, что поставщик обязан предоставить покупателю на отгруженный товар сертификат (паспорт) качества, оригинал счета-фактуры , товарно-транспортную накладную. Однако доказательства наличия ТТН во взаимоотношениях с поставщиком налогоплательщик не представил. Учитывая совокупность обстоятельств, суды пришли к выводу об отсутствии реальных хозяйственных операций по приобретению нефтепродуктов ( Постановление ФАС Уральского округа от 08.06.2011 N Ф09-3303/11-С3). Обратите внимание! При вынесении Президиумом ВАС РФ своего решения существенным было то, что при проведении проверки инспекция не запрашивала у налогоплательщика ТТН. Поэтому факт их отсутствия не учитывался при принятии оспариваемого решения. В случае, когда налогоплательщик-грузополучатель, не участвующий в перевозке, не представляет ТТН, суд должен оценивать его право на признание расходов в совокупности с другими обстоятельствами дела. Для отказа в признании расходов инспекция должна также представить иные доказательства неосуществления в действительности сделок по поставке товара. Подведем итог. Товарно-транспортная накладная может стать для налогоплательщика хорошим инструментом защиты при возникновении вопросов о реальности осуществленных им сделок, а значит, и о законности налогового вычета. В то же время инспекция не вправе отказать налогоплательщику в применении налоговых вычетов и признании расходов лишь по причине, что у него нет в наличии ТТН. Приведем примеры из судебной практики, касающиеся представления ТТН и заполнения товарной накладной по форме N ТОРГ-12 : - непредставление налогоплательщиком товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т не препятствует уменьшению налогооблагаемой прибыли на сумму расходов, если они подтверждены другими документами (в частности, счетом-фактурой , товарной накладной по форме N ТОРГ-12 , актами оказания услуг, платежными документами) (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2011 по делу N А32-8968/2010 , Западно-Сибирского округа от 23.05.2011 по делу N А03-1936/2010 ); - если принятие товаров на учет подтверждено товарной накладной, соответствующей форме N ТОРГ-12 , сумму расходов на приобретение товаров можно учесть в целях налогообложения и без представления товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т ( Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2011 по делу N А56-24684/2010); - непредставление налогоплательщиком товарно-транспортной накладной не препятствует уменьшению налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на оплату услуг транспортной экспедиции ( Постановление ФАС Поволжского округа от 28.03.2011 по делу N А55-13299/2010); - отсутствие в товарной накладной реквизитов доверенности на получение товара само по себе не препятствует уменьшению налогооблагаемой прибыли на сумму расходов, уплаченную по такой накладной ( Постановление ФАС Поволжского округа от 05.05.2011 по делу N А49-5601/2010); - отсутствие в товарной накладной сведений о массе груза ("нетто", "брутто") само по себе не препятствует уменьшению налогооблагаемой прибыли на сумму расходов по приобретению товаров ( Постановление ФАС Поволжского округа от 05.05.2011 по делу N А49-5601/2010). Обратим внимание на один нюанс. Решения ВАС РФ относились к периоду до 2011 г. Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 "Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом" установлена форма транспортной накладной, которая в соответствии с Правилами перевозок должна оформляться при перевозках груза автомобильным транспортом. Правила устанавливают порядок организации, условия перевозки грузов автомобильным транспортом и предоставления для этого транспортных средств, а также порядок обеспечения сохранности грузов, транспортных средств и контейнеров. Рассмотрим, как подтвердить расходы на перевозку грузов автомобильным транспортом. Минфин России обозначил свою позицию по данному вопросу в Письме от 08.11.2011 N 03-03-06/1/722. Товарно-транспортная накладная служит для учета транспортной работы и расчетов заказчиков с перевозчиком за оказанные услуги по перевозке грузов. Ее наличие у организации является необходимым условием для принятия в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой. Транспортная накладная обязательна к заполнению, поскольку устанавливает порядок организации перевозки грузов, т.е. ее назначение отличается от назначения формы N 1-Т . Согласно Постановлению Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозку автомобильным транспортом предназначена товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) . ТТН выписывается грузоотправителем в четырех экземплярах, один из которых после фактического осуществления перевозки перевозчиком предъявляется грузоотправителю (заказчику) и служит основанием для расчета за оказанные транспортные услуги. Таким образом, ТТН необходима для учета транспортной работы и расчетов заказчиков с перевозчиком за оказанные услуги по перевозке грузов. Поэтому ее наличие у организации является необходимым условием для принятия в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с перевозкой грузов. Транспортная накладная обязательна к заполнению, поскольку устанавливает порядок организации перевозки грузов, т.е. ее назначение отличается от назначения формы N 1-Т . Примечание. Перечень документов, составляемых организацией при направлении работника на семинар, с целью подтверждения командировочных расходов может быть установлен локальным актом организации. ( Постановление ФАС Московского округа от 04.02.2011 N КА-А40/18116-10) Суть спора свелась к следующему. Организация направила работника на семинар за границу, заключив со сторонней фирмой договор на оказание услуг по организации поездки. По мнению налоговой инспекции, организация неправомерно включила в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на командировочные расходы в сумме 248 428,92 руб., поскольку они не подтверждены документально: не представлены служебное задание , приказ о направлении работника в командировку, отчет о командировке, программа семинара, позволяющая оценить экономическую эффективность обучения в производственных целях. Налоговая инспекция настаивала, что затраты на загранкомандировку не носят производственного характера и не направлены на получение дохода, т.е. являются экономически необоснованными. Однако факт нахождения работника в командировке подтверждается приказом по организации, авиабилетами, копией загранпаспорта командированного лица, а производственный характер расходов - приглашением на семинар на тему о современных методах управления гостиничным бизнесом и списком участников. Руководствуясь порядком оформления документов, связанных с командированием работников, суды отметили: командировочное удостоверение, форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1, не оформляется при командировании работника за пределы Российской Федерации. Наличие и оформление приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку ( форм N N Т-9 и Т-9а ) и служебного задания (формы N Т-10а) определяется внутренним документооборотом организации. Для документального подтверждения в целях налогообложения прибыли организаций эти документы не являются обязательными. Организация может издать распорядительный документ, устанавливающий перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку. В частности, это может быть приказ о командировании и (или) командировочное удостоверение. Подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрен закрытый перечень командировочных расходов. Он не предусматривает расходы налогоплательщика по договору на оказание услуг сторонней фирмой по организации командировки. На этом основании суды сделали вывод: спорные расходы к командировочным не относятся. Их можно списать в составе прочих затрат на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ ( Письмо Минфина России от 21.12.2007 N 03-03-06/1/884). В обоснование расходов по договору об оказании услуг и их связи с предпринимательской деятельностью организация представила договор, акт выполненных работ, счет-фактуру , платежное поручение , приглашение на семинар (с переводом на русский язык), список участников (с переводом на русский язык), авиабилеты, копию загранпаспорта, приказ о направлении в командировку работника. Этого было достаточно для признания расходов документально подтвержденными. Обширная судебная практика подтверждает, что право налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму подтвержденных расходов не обусловлено представлением определенного перечня документов. Решение вопроса о возможности учета конкретных расходов зависит от того, подтверждают имеющиеся у налогоплательщика документы факт осуществления расходов или нет. Условием для уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму расходов признается возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод, что расходы им фактически понесены (Постановления ФАС Уральского округа от 01.03.2011 N Ф09-690/11-С3 , от 10.03.2011 N Ф09-993/11С3 , от 15.03.2011 N Ф09-1124/11-С3 , Северо-Западного округа от 24.03.2011 по делу N А44-3389/2010 , Северо-Кавказского округа от 31.03.2011 по делу N А53-16764/2010 , Московского округа от 05.04.2011 N КА-А40/859-11-2 ). 2.4.3. Взаимосвязь налогов Примечание. В случае доначисления по результатам налоговой проверки сумм налогов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, налоговый орган обязан уменьшить налогооблагаемую прибыль безотносительно представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций по соответствующим налогам. ( Постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2011 N Ф09-2353/11-С3) Налоги тесно связаны между собой. Налог на имущество, страховые взносы, земельный налог включаются в состав прочих расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации. Как свидетельствует практика, налоговые органы, доначисляя налогоплательщику в ходе проверок (камеральных и выездных) налоги, учитываемые в составе прочих расходов, выставляют ему требование на уплату этого налога, рассчитывают пени и предъявляют штраф. При этом они зачастую "забывают" уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму доначислений. Отказ рассматривать налог на прибыль инспекторы мотивируют следующим: налогоплательщик может оспорить доначисления в вышестоящем налоговом органе или в суде, причем заранее не известно, с каким результатом. А значит, до тех пор пока не будет принято окончательное решение, нельзя говорить об уменьшении налогооблагаемой прибыли. Однако суды считают по-другому. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке. Датой осуществления прочих расходов, в частности в виде сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей, признается дата их начисления. Таким образом, инспекция обязана уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на указанные суммы, т.к. неисполнение данной обязанности приведет к искажению налоговой базы, неправильному определению действительной налоговой обязанности налогоплательщика. Такой вывод соответствует правовой позиции ВАС РФ, отраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09. Однако следует обратить внимание на следующее обстоятельство. И выездные, и камеральные налоговые проверки могут проводиться как по одному налогу (одной налоговой декларации), так и по нескольким ( п. 1 ст. 88 , п. 3 ст. 89 НК РФ). В связи с этим нужно рассмотреть две ситуации: - в рамках проверки налог на прибыль не проверяется; - проводится комплексная проверка. В первом случае налоговый орган не обязан производить корректировку налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик должен сам исчислить сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя при этом из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Если же проверка проводится по нескольким налогам, в т.ч. по налогу на прибыль, доначисление, например, налога на землю или налога на имущество автоматически приводит к корректировке (уменьшению) суммы налога на прибыль, подлежащей уплате за проверяемый период. Налоговые органы обязаны учесть это в акте налоговой проверки. В противном случае налогоплательщик может заявить о корректировке налога на прибыль на стадии рассмотрения возражений. Если налоговый орган примет замечания и отразит это в своем решении, он должен самостоятельно скорректировать налоговые обязательства налогоплательщика. Если же замечания не будут учтены, налогоплательщику не останется ничего другого, как оспорить отказ в вышестоящем налоговом органе или в суде. Инспекция ссылается на то, что НК РФ не содержит положения о возможности налогового органа в ходе проведения выездной налоговой проверки самостоятельно включать те или иные затраты в состав расходов на уплату налога на прибыль организаций. Право самостоятельно включить доначисленные суммы налогов в расходы путем подачи в налоговый орган уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль у организации есть. Однако суды отмечают: данная ссылка не основана на нормах закона, поскольку при проведении выездной налоговой проверки инспекция должна установить действительные налоговые обязательства проверяемого лица, а доначисленную сумму налога на прибыль необходимо определять на основании всех положений гл. 25 НК РФ. Судебная практика по вопросу учета сумм, доначисленных в ходе комплексной выездной налоговой проверки налогов при корректировке налоговых обязательств по налогу на прибыль, последовательна. Приведем некоторые выводы судов: - в случае доначисления по результатам налоговой проверки сумм транспортного, земельного, водного налогов, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование налоговый орган обязан скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль, уменьшив ее на доначисленные суммы (Постановления ФАС Московского округа от 10.05.2011 N КА-А40/4463-11 , от 17.05.2011 N КА-А40/3833-11 , от 27.06.2011 N КА-А40/6029-11 ); - в случае доначисления по результатам проверки налогов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, налоговый орган обязан уменьшить налогооблагаемую прибыль безотносительно представления налогоплательщиком уточненных деклараций ( Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2011 по делу N А27-14687/2010); - если налогоплательщик неправомерно отнес расходы на реконструкцию основного средства в состав прочих расходов (а не включил их в стоимость ОС), налоговый орган не вправе полностью исключить фактически понесенные расходы из налоговой базы по налогу на прибыль. Он обязан рассчитать амортизационные отчисления и уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль ( Постановление ФАС Московского округа от 02.11.2011 по делу N А40-74739/08-127-372). Примечание. В случае восстановления по результатам налоговой проверки сумм НДС налоговый орган обязан скорректировать и налоговую базу по налогу на прибыль, уменьшив ее на сумму восстановленного НДС. ( Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.03.2011 по делу N А82-8294/2008) Как показывает судебная практика, налоговые органы при проведении проверки должны определить действительную обязанность налогоплательщика по налогам и сборам. Поэтому, если налоговая инспекция доначисляет налоги, в т.ч. НДС, который должен включаться в расходы в соответствии со ст. 170 НК РФ, она должна скорректировать сумму расходов. В ходе выездной проверки налоговый орган установил: налогоплательщик в проверяемом периоде отразил в составе налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные подрядным организациям за выполнение строительных и ремонтных работ, связанных с благоустройством территории в районе остановки автобусов. Впоследствии остановочный комплекс передан в собственность мэрии г. Ярославля. Ранее заявленные суммы налоговых вычетов организация к уплате в бюджет не восстановила. Руководствуясь пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, налоговый орган в ходе проверки доначислил организации НДС. Организация с этим доначислением согласилась. Однако, по ее мнению, налоговая инспекция должна была скорректировать на сумму восстановленного НДС и величину расходов, уменьшающих налог на прибыль организаций, пересчитать налог на прибыль и скорректировать обязанность налогоплательщика по уплате этих налогов. Позицию организации поддержали суды трех инстанций. Они руководствовались следующим. Суммы НДС, которые восстанавливаются на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 Кодекса. 2.5. Налог на добычу полезных ископаемых Примечание. Сумма НДПИ не является расходом на добычу полезного ископаемого и не может быть включена в его расчетную стоимость в соответствии с п. 4 ст. 340 НК РФ. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 5292/11) Данное дело интересно тем, что позиция Президиума ВАС РФ по вопросу включения суммы НДПИ, начисленной за прошлый налоговый период, в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого расходится с позицией Конституционного Суда РФ. Похожее дело Президиум ВАС РФ рассматривал в конце 2009 г. (см. Постановление от 08.12.2009 N 11715/09). Напомним: при отсутствии у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого в текущем периоде его стоимость определяется расчетным методом на основании произведенных им расходов. На основании пп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого включаются прочие расходы, определяемые в соответствии со ст. ст. 263 , 264 , 269 НК РФ. Поскольку сумма НДПИ учитывается в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 , она, по мнению налоговой инспекции, должна увеличивать расчетную стоимость добытого полезного ископаемого. Налогоплательщик считал незаконным включение НДПИ в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, т.к. в результате такого расчета получается, что ставка НДПИ применяется к налоговой базе, в которую этот налог уже включен. Фактически идет исчисление налога с суммы налога. В судебном заседании налоговый орган указал на позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Определениях от 01.12.2009 N 1484-О-О , от 01.10.2009 N 1269-О-О . Конституционный Суд РФ отказал в принятии к рассмотрению жалоб налогоплательщиков на несоответствие Конституции России положений пп. 7 п. 4 ст. 340 НК РФ, указав, что основания для исключения НДПИ при определении расчетной стоимости полезных ископаемых нет. Однако Президиум ВАС РФ посчитал, что налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, а поэтому противоречит основным началам налогового законодательства ( п. 3 ст. 3 НК РФ). Подлежат ли включению в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, формирующую налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых, суммы налогов? При решении этого вопроса необходимо принимать во внимание следующее: учет этого вида расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций обусловлен тем обстоятельством, что расходы, произведенные налогоплательщиком, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций. При исчислении же налога на добычу полезных ископаемых расходы, предусмотренные ст. 264 НК РФ, напротив, формируют налоговую базу названного налога. Денежные средства, подлежащие уплате в бюджет в целях исполнения публично-правовой обязанности, не могут учитываться в налоговой базе. Примечание. При определении налоговой базы по НДПИ налогоплательщики имеют право учесть в составе расходов на доставку добытого полезного ископаемого получателю общехозяйственные расходы, связанные с сопровождением данного процесса. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2011 N 1109/11) Организация осуществляла добычу песка и являлась плательщиком НДПИ. Налоговую базу налогоплательщик определял с учетом требований ст. 338 НК РФ как стоимость добытых полезных ископаемых. При этом организация руководствовалась пп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ, т.е. использовала цены реализации (полученная выручка за вычетом НДС и акцизов), сложившиеся за соответствующий налоговый период. Выручку от реализации песка налогоплательщик уменьшил на расходы на его доставку. К таковым, помимо затрат на топливо для транспорта, налогоплательщик отнес часть общехозяйственных расходов, в частности связанных с поддержанием в рабочем состоянии механизмов и территории комплексов, на которых осуществляется погрузка и разгрузка песка, а также на оплату труда персонала, исполняющего функции по управлению такими процессами. Данный порядок налогоплательщик закрепил в учетной политике. Инспекция в ходе проверки не согласилась с составом расходов на доставку. По мнению налогового органа, исчерпывающий перечень расходов на доставку приведен в п. 3 ст. 340 НК РФ, и там не поименованы общехозяйственные расходы. В результате налоговая инспекция сделала вывод о завышении расходов и, как следствие, занижении налоговой базы по НДПИ. Организация, напротив, полагала, что критерием отнесения затрат к расходам, уменьшающим выручку, является цель их осуществления - обеспечение доставки полезного ископаемого до потребителя. Поскольку транспортировка, погрузка и разгрузка полезного ископаемого связаны с необходимостью учета и управления такими операциями, поддержанием в надлежащем состоянии территории, на которой осуществляется погрузка и разгрузка, учет общехозяйственных расходов в составе расходов по доставке полезного ископаемого не противоречит п. 3 ст. 340 НК РФ. Президиум ВАС РФ разъяснил: налогоплательщик имел право учесть общехозяйственные расходы при определении состава расходов на доставку, учитываемых при формировании налоговой базы по НДПИ. Ограничительное толкование положения п. 3 ст. 340 НК РФ привело бы (в нарушение принципа равного положения всех налогоплательщиков перед налоговым законом) к неравному подходу по отношению к налогоплательщикам, осуществляющим доставку полезного ископаемого до потребителя самостоятельно, по сравнению с налогоплательщиками, привлекающими перевозчиков, стоимость услуг которых складывается из всех расходов, включая общехозяйственные. 2.6. Специальные налоговые режимы 2.6.1. Упрощенная система налогообложения Примечание. Сумма единого налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, может быть уменьшена на сумму страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных за этот же период. ( Решение ВАС РФ от 17.05.2011 N ВАС-3440/11) Данное Решение ВАС РФ касается периода с 1 января 2010 г. по 16 июля 2011 г. включительно. 17 июля 2011 г. вступил в силу Приказ Минфина России от 20.04.2011 N 48н, которым внесены изменения в форму декларации по налогу, уплачиваемому при применении УСН. С 1 января 2010 г. ст. 346.21 НК РФ была изложена в следующей редакции: сумма единого налога (авансовых платежей по нему) могла быть уменьшена не только на сумму уплаченных пенсионных взносов, но и на суммы взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В то же время в действовавшей в 2010 г. форме налоговой декларации (утв. Приказом Минфина России от 22.06.2009 N 58н) данные изменения, внесенные в НК РФ, не были учтены. В разд. 2 формы декларации по единому налогу по коду стр. 280 отражалась сумма уплаченных за налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50%) сумму исчисленного налога. Абзацем 1 п. 5.9 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, было установлено следующее. По коду стр. 280 налогоплательщики, применяющие УСН с объектом "доходы", указывают сумму уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за налоговый период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающих (но не более чем на 50%) сумму исчисленного налога. Таким образом, нормы Приказа финансового ведомства об утверждении формы декларации по УСН и Порядка ее заполнения противоречили норме ст. 346.21 НК РФ. Минфин России и ФНС России полагали, что указанные положения оспариваемого Приказа не противоречат абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ и не нарушают права налогоплательщиков. При этом они ссылались на Письмо ФНС России от 03.03.2011 N КЕ-4-3/[email protected], которое было доведено для использования в работе нижестоящим налоговым органам. Согласно официальной позиции ФНС России, изложенной в этом Письме , плательщики УСН, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, до утверждения новой формы декларации дополнительные суммы взносов, поименованные в абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ, могли отражать по стр. 280 декларации по УСН. Тем не менее ВАС РФ признал нормы Приказа , которые ограничивали права налогоплательщиков, недействующими (показатель стр. 280 формы декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и абз. 1 п. 5.9 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН). Приказом от 20.04.2011 N 48н внесены дополнения в форму декларации по УСН и Порядок ее заполнения. На сегодняшний день форма декларации соответствует НК РФ. Поэтому споры по данному вопросу возникать не должны. Примечание. Компенсация арендатором стоимости коммунальных услуг приводит к образованию экономической выгоды у арендодателя. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10) Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы", передал в аренду нежилое помещение (торговый павильон). Договор аренды предусматривал, что обязанность по обеспечению арендуемого помещения отоплением, электроснабжением, водоснабжением и водоотведением, канализацией, вывозом бытового мусора и услугами связи возложена на арендодателя. Договоры с поставщиками коммунальных услуг налогоплательщик заключил задолго до сдачи имущества в аренду. Кроме того, в соответствии с договором арендная плата не включает в себя расходы по оплате коммунальных услуг. Поэтому коммунальные услуги за себя и за арендатора оплачивал арендодатель. Затем арендатор компенсировал соответствующую часть расходов арендодателю. Размер компенсации определялся по счетам, выставленным арендодателю поставщиками данных услуг. Налоговая инспекция в ходе проверки установила: в 2008 г. на расчетный счет налогоплательщика в качестве компенсации расходов на оплату коммунальных услуг поступило более 152 тыс. руб. Данную сумму налогоплательщик не учел в составе налогооблагаемых доходов, это обстоятельство стало основанием для доначислений. По мнению налогоплательщика, он действовал законно, т.к. поступившие от арендатора денежные средства не отвечают критерию экономической выгоды, установленному ст. 41 НК РФ для понятия "доход". При этом полученные от арендатора средства он в полном объеме перечислял поставщикам коммунальных услуг. Однако ВАС РФ занял позицию налоговой инспекции. Президиум отметил: налоговый орган правомерно включил полученную от арендатора сумму возмещения потребленных коммунальных услуг в состав доходов налогоплательщика. По мнению суда, арендная плата состояла из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная часть представляла собой плату за пользование торговым павильоном, переменная складывалась из стоимости коммунальных услуг, необходимых для обеспечения использования арендуемого помещения по его назначению. Оплачивая коммунальные и иные связанные с содержанием торгового павильона услуги, налогоплательщик исполняет обязанность, возлагаемую на него договором аренды, по предоставлению арендатору имущества в состоянии, соответствующем его назначению. В связи с этим оплата таких услуг является затратами, необходимыми для осуществления предпринимателем деятельности, направленной на получение дохода от сдачи имущества в аренду. Данное дело касалось предпринимателя, применявшего УСН с объектом налогообложения "доходы". Однако выводы суда актуальны для всех арендодателей, получающих компенсацию от арендаторов за коммунальные услуги. Налогоплательщики обязаны включать в состав налогооблагаемых доходов суммы, полученные от арендаторов помещений в качестве возмещения стоимости потребленных ими коммунальных услуг. 2.6.2. Единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности Примечание. Если площадь складского помещения не используется при совершении сделок розничной купли-продажи, она не учитывается при определении площади торгового места для целей ЕНВД. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 417/11) Это дело касается плательщиков ЕНВД, которые в качестве физического показателя для расчета единого налога используют площадь торгового места в квадратных метрах. Проблема заключается в том, что НК РФ не содержит разъяснения относительно того, включается ли площадь административно-бытовых и складских помещений в площадь торгового места. Налогоплательщики, использующие в качестве физического показателя площадь торгового зала, с такой проблемой не сталкиваются, поскольку в ст. 346.27 НК РФ есть прямое указание: площадь названных помещений не учитывается при определении площади, с которой будет уплачиваться единый налог. Если речь идет о торговых местах, единообразия в правоприменительной практике нет. Поэтому дело было передано на рассмотрение Президиума ВАС РФ. В договоре аренды, который организация заключила с рынком, было указано: площадь торгового места составляет 9 кв. м, а площадь складского помещения - 40 кв. м. По мнению инспекции, при осуществлении розничной торговли через объект, признаваемый торговым местом, физический показатель "площадь торгового места" включает в себя все площади, относящиеся к данному объекту торговли, в т.ч. используемые для приемки и хранения товара. Налогоплательщик обратил особое внимание на определение понятия "торговое место", приведенное в ст. 346.27 НК РФ. Таковым является место для совершения сделок розничной купли-продажи. Складское помещение не использовалось для заключения названных сделок. В итоге Президиум ВАС РФ поддержал налогоплательщика. Он отметил: в заключенном налогоплательщиком договоре аренды площадь торгового места и складская площадь указаны отдельно. Налоговая инспекция не представила доказательства, что организация использовала складское помещение для совершения сделок розничной купли-продажи. Поэтому доначисление ЕНВД исходя из площади помещений для складирования неправомерно. Примечание. Торговля товарами (как за наличный расчет, так и при оплате их в безналичном порядке) по договорам розничной купли-продажи облагается ЕНВД независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) они реализуются. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1066/11) Индивидуальный предприниматель продавал строительные материалы физическим и юридическими лицам через магазин с площадью торгового зала менее 150 кв. м. При этом налогоплательщик полагал, что он осуществляет розничную торговлю, в отношении которой он вправе применять ЕНВД. Товары юридическим лицам продавались непосредственно в магазине розничной торговли на основании договора купли-продажи с оплатой в безналичном порядке. Покупателю выписывались товарная накладная и счет-фактура без выделения НДС. В рамках выездной налоговой проверки инспекция истребовала документы у контрагентов налогоплательщика и установила: покупатели - юридические лица приобретали строительные товары для собственных нужд и для осуществления предпринимательской деятельности. По результатам проверки инспекция пришла к выводу, что налогоплательщик осуществляет два вида деятельности, в отношении которых должны применяться разные режимы налогообложения: - облагаемая ЕНВД розничная торговля стройматериалами - в случаях, когда покупателями являлись физические лица; - облагаемая в рамках общего режима налогообложения оптовая торговля стройматериалами. Определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является конечная цель использования покупателем приобретенного товара. Основным критерием, отличающим оптовую торговлю от розничной, служит использование юридическими лицами приобретенных товаров с целью их дальнейшей реализации в предпринимательской деятельности, т.е. для извлечения дохода. К розничной торговле в целях гл. 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) они реализуются. Плательщики ЕНВД не обязаны контролировать, как в последующем покупатели используют приобретаемые товары. Одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, перечисленные в пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Такой вывод следует из комментируемого Постановления Президиума ВАС РФ. Примечание. Если организация осуществляет торговлю в выставочном зале, а выдачу товаров ведет со склада, она не имеет права применять ЕНВД. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 12364/10) Налогоплательщик - индивидуальный предприниматель, осуществляющий продажу строительных материалов, арендовал для торговли отдельно стоящий склад и комнату в трехэтажном здании. Комната использовалась им для демонстрации товаров и расчетов с покупателями. Здесь находились образцы товаров, контрольно-кассовый аппарат для оплаты товара покупателями и два стола для работников предпринимателя (менеджера и бухгалтера). Отпуск товаров покупателям производился со склада. По мнению предпринимателя, он осуществляет розничную торговлю, в отношении которой должен применяться ЕНВД. Поэтому он исчислял и уплачивал данный налог. Инспекция, проводившая выездную налоговую проверку, сочла, что торговля осуществлялась предпринимателем вне стационарной торговой сети, а потому не может быть отнесена к розничной и не подпадает под режим ЕНВД. Президиум ВАС РФ встал на сторону налоговой инспекции. Согласно ст. 346.27 НК РФ к стационарной торговой сети относятся торговые объекты, расположенные в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях. К ним могут быть отнесены магазины, павильоны, крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы. Офисное помещение, в котором заключались договоры купли-продажи, не может быть квалифицировано как торговое место, расположенное в объекте стационарной торговой сети. Таким образом, арендуемая комната не может быть отнесена к объекту стационарной торговой сети. Поэтому осуществляемая налогоплательщиком торговая деятельность не может считаться розничной, а значит, индивидуальный предприниматель не имел права на применение ЕНВД. Примечание. Перевод налогоплательщиком части своих сотрудников во вновь созданную организацию, применяющую ЕНВД, не направлен на получение необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на ЕСН. ( Постановление ФАС Уральского округа от 14.04.2011 N Ф09-1176/11-С2) Перевод сотрудников в другую организацию, применяющую специальный налоговый режим, ВАС РФ неоднократно рассматривал как злоупотребление правом и расценивал как связанный исключительно с налоговой минимизацией, т.е. сокращением суммы налогов, уплачиваемых в бюджет. В этом деле ФАС Уральского округа признал убедительными аргументы налогоплательщика, который перевел часть своих сотрудников во вновь созданную организацию, применяющую ЕНВД. Служба авторемонтных мастерских была выделена организацией в отдельное юридическое лицо. Этому юридическому лицу в долгосрочную аренду была передана производственно-техническая база. Во вновь созданную организацию переведен персонал. По мнению налогового органа, создание новой организации, применяющей ЕНВД, носит формальный характер, это сделано налогоплательщиком с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на ЕСН. В то же время организация доказывала: целями создания новой авторемонтной организации являлись: - снижение расходов, связанных с осуществлением деятельности по техническому обслуживанию и ремонту; - повышение доходности от данного направления деятельности. Вновь созданная авторемонтная организация оказывает услуги не только учредившей ее, но и другим организациям, в т.ч. является сервисным центром КамАЗа. Перевод сотрудников осуществлен в соответствии с трудовым законодательством. При таких обстоятельствах суд поддержал позицию налогоплательщика и отметил: получение необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на ЕСН налоговый орган не доказал. 2.7. Транспортный налог Примечание. Субъект РФ вправе самостоятельно в пределах своих полномочий определять и предоставлять льготы по транспортному налогу отдельным категориям налогоплательщиков. Установление льгот в зависимости от места производства транспортного средства не нарушает принцип равенства налогообложения. ( Определение Верховного Суда РФ от 23.03.2011 N 4-Г11-14) Законом Московской области от 24.11.2004 N 151/2004-ОЗ "О льготном налогообложении в Московской области" установлены льготы по уплате транспортного налога для инвалидов. Согласно п. 2 ст. 25 указанного Закона льгота предоставлялась лицам, подпадающим под действие Закона Московской области от 24.11.2004 "О социальной защите инвалидов", и распространялась только на легковые автомобили с мощностью двигателя до 150 л. с. (до 110,33 кВт) включительно, изготовленные в Российской Федерации и государствах - бывших республиках СССР. В Верховный Суд РФ обратился гражданин - инвалид II группы, проживающий в Московской области, являющийся собственником автомобиля, изготовленного в Мексике, в связи с чем не имеющий льгот по транспортному налогу. По мнению заявителя, данная норма является дискриминационной. Предоставление льготы ставится в зависимость от места изготовления транспортного средства, что противоречит международным пактам и конвенциям, Конституции РФ и Федеральному закону "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации". Кроме того, указанная норма противоречит положениям ст. ст. 56 , 356 и 358 НК РФ, неправомерно изменяя определение объекта налогообложения, данное в федеральном законодательстве. Верховный Суд РФ не согласился с позицией заявителя, пояснив следующее. В соответствии с п. "и" ч. 1 ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов. Транспортный налог является региональным, устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ и вводится в действие законами субъектов РФ. При установлении налога законами субъектов РФ могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком ( ст. ст. 14 , 356 НК РФ). В соответствии со ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуальный характер. Дискриминационный характер налоговых льгот предполагает установление льгот в зависимости от индивидуальных особенностей субъекта налогообложения (налогоплательщика). Оспариваемая норма Закона Московской области связывает предоставление налоговой льготы по транспортному налогу с характеристиками объекта налогообложения (транспортного средства). Примечание. Законом субъекта РФ не может быть установлен срок уплаты транспортного налога ранее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом. ( Определение Верховного Суда РФ от 13.07.2011 N 44-Г11-24) Как следует из п. 1 ст. 363 НК РФ, срок уплаты транспортного налога для налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, не может быть установлен ранее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом. В соответствии с п. 1 ст. 23 Закона Пермского края от 30.08.2001 N 1685-296 "О налогообложении в Пермском крае" физические лица обязаны уплатить транспортный налог до 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом. Сравнение вышеназванной нормы Закона субъекта РФ с нормами федерального законодательства позволяет сделать вывод: срок уплаты транспортного налога физическими лицами на территории Пермского края заканчивается в день, когда он только начинает течь для всех российских граждан, являющихся плательщиками данного вида налога. Указанное положение нарушает права граждан платить законно установленные налоги ( п. 1 ст. 3 НК РФ). На основании вышеизложенного норма п. 1 ст. 23 Закона Пермского края признана Верховным Судом РФ недействующей, т.к. незаконно возлагает на граждан обязанность по уплате транспортного налога в срок не позднее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом. При установлении сроков уплаты транспортного налога для налогоплательщиков - физических лиц и земельного налога для налогоплательщиков - физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, их течение должно начинаться с 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом ( Письмо Минфина России от 19.10.2011 N 03-05-04-04/13). Сроки уплаты налогов и иные элементы налогообложения по региональным и местным налогам определяются законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ, представительными органами муниципальных образований в соответствии с их полномочиями, в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ ( п. п. 3 и 4 ст. 12 , ст. 356 , п. 1 ст. 363 , п. 2 ст. 387 , п. 1 ст. 397 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 57 НК РФ сроки уплаты налогов определяются календарной датой или истечением периода, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. В силу п. 1 ст. 363 НК РФ сроки уплаты транспортного налога для налогоплательщиков, являющихся физическими лицами, не могут быть установлены ранее 1 ноября года, следующего за истекшим соответствующим налоговым периодом. Примечание. Чтобы получить освобождение от уплаты транспортного налога согласно пп. 6 п. 2 ст. 358 НК РФ, необходимо, чтобы в органе власти, которому подведомственно предприятие, была законодательно предусмотрена военная или приравненная к ней служба. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 6302/11) В этом деле спор возник, потому что в законодательстве не приводится определение службы, приравненной к военной. Налогоплательщик (оборонное предприятие, созданное в форме федерального государственного унитарного предприятия) находился в ведении Федерального космического агентства, имущество было закреплено за ним на праве хозяйственного ведения. Имущество, которое использовалось для нужд обороны, налогоплательщик не облагал налогом на имущество и транспортным налогом. Согласно действовавшим в спорный период нормам пп. 6 п. 2 ст. 358 и пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ из объекта налогообложения выводилось имущество, используемое для нужд обороны и принадлежащее федеральным органам исполнительной власти, в которых предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба. В рассматриваемый период на предприятии было разрешено проходить альтернативную службу. По мнению налогового органа, альтернативная служба существенным образом отличается от военной, что доказывает невозможность квалификации ее на предприятии как приравненной к военной. ВАС РФ отметил: для применения названной льготы необходимо, чтобы в соответствующем федеральном органе исполнительной власти была законодательно предусмотрена военная или приравненная к ней служба. Федеральное космическое агентство, в чьем ведении находится предприятие, в такой перечень не включено, а значит, льгота не могла применяться. Заметим: данный вывод суда распространяется на правоотношения, сложившиеся в период до 1 января 2010 г. С указанной даты не являются объектом налогообложения транспортные средства, принадлежащие на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и приравненная к ней служба. В рассматриваемом деле транспортные средства были закреплены за ФГУП на праве хозяйственного ведения, так что льгота ему не полагается. Учреждение, претендующее на льготу, должно быть включено в перечень предприятий, в которых предусмотрена военная и приравненная к ней служба. В п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 в отношении налога на имущество организаций отмечено следующее. Под действие пп. 2 п. 4 ст. 374 НК РФ подпадает соответствующее имущество, закрепленное на праве оперативного управления не только непосредственно за федеральным органом исполнительной власти, но и за подведомственными ему юридическими лицами (государственными учреждениями). Данный вывод можно распространить и на правоотношения по транспортному налогу. Примечание. Списание утилизируемого транспортного средства в бухгалтерском учете возможно только при условии снятия его с учета в органах ГИБДД. В противном случае транспортные средства продолжают облагаться транспортным налогом. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 15.12.2011 N 12223/10) Организация списала автотранспортные средства с учета ввиду их утилизации. Но отметки о снятии транспортных средств с учета в органах ГИБДД нет. На этом основании инспекция посчитала, что организация обязана платить транспортный налог. По мнению организации, поскольку транспортные средства у общества отсутствуют ввиду их утилизации по причине полного износа, с момента их списания с баланса по своим физическим характеристикам они перестают соответствовать критериям транспортного средства. Поэтому данные объекты перестают отвечать критериям объекта обложения транспортным налогом. До рассмотрения Президиумом ВАС РФ спорной ситуации практика арбитражных судов была различна. Первый подход сводился к следующему: списание транспортного средства с баланса организации без снятия его с учета в регистрирующем государственном органе не освобождает налогоплательщика, на которого оно зарегистрировано, от обязанности по исчислению и уплате транспортного налога. Признание лиц налогоплательщиками, определение объекта налогообложения и возникновение обязанности по исчислению и уплате транспортного налога основаны на сведениях о транспортных средствах и лицах, на которых они зарегистрированы (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2009 по делу N А29-2848/2008 , Восточно-Сибирского округа от 17.03.2009 N А33-13239/07-Ф02-871/09, А33-13239/07-Ф02-875/09 , Северо-Западного округа от 01.09.2011 по делу N А56-19155/2010 , Уральского округа от 04.09.2008 по делу N А71-10092/07 ). Второй подход базировался на том, что сам факт наличия в уполномоченном государственном органе учетной записи о регистрации транспортного средства в его отсутствие не влечет за собой возникновение обязанности по уплате транспортного налога. В обоснование такой позиции суды ссылались на норму п. 1 ст. 358 НК РФ: объектом налогообложения является именно транспортное средство, зарегистрированное в установленном порядке, а не факт внесения регистрационной записи о нем. Поэтому в случае отсутствия транспортного средства у налогоплательщика (например, в связи с его уничтожением, утилизацией и т.п.) транспортный налог не подлежит исчислению и уплате ввиду отсутствия объекта налогообложения (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27.05.2010 по делу N А38-2593/2009 , Поволжского округа от 11.10.2007 по делу N А65-21847/2006-СА1-19 , Северо-Западного округа от 14.01.2010 по делу N А56-20453/2008 ). Судьи ВАС РФ пришли к выводу: обязанность по уплате транспортного налога ставится в зависимость от регистрации транспортного средства, а не от его фактического использования. В случае утилизации (списания) транспортных средств юридическое лицо, за которым они зарегистрированы, обязано снять их с учета по указанному основанию в подразделениях ГИБДД по месту их регистрации. Значит, списание утилизируемого транспортного средства в бухгалтерском учете возможно только при условии его соответствующей регистрации в органах ГИБДД. Указание в актах по форме N ОС-4а на непригодность транспортных средств к дальнейшей эксплуатации и нерентабельность восстановления само по себе не может служить основанием для утверждения об их отсутствии у общества. При снятии автомобилей с учета в случае их утилизации в уполномоченный орган ГИБДД должны быть сданы регистрационные документы, регистрационные знаки и паспорт транспортного средства. 2.8. Налог на имущество организаций Примечание. Норма п. 1 ст. 374 НК РФ, устанавливающая в качестве критерия отнесения имущества к объекту обложения налогом на имущество организаций признание такого имущества в качестве основного средства по правилам бухгалтерского учета, сама по себе не может рассматриваться как нарушающая конституционные права и свободы налогоплательщиков. ( Определение Конституционного Суда РФ от 21.04.2011 N 500-О-О) В Конституционный Суд РФ обратился налогоплательщику которого возник спор с налоговой инспекцией по вопросу включения имущества в состав основных средств до момента подачи документов на его государственную регистрацию. При доначислении налога налоговый орган руководствовался правилами бухгалтерского учета. Налогоплательщик посчитал, что влияние правил бухгалтерского учета на нормы налогообложения нарушает его конституционные права. По общему правилу, установленному п. 1 ст. 374 НК РФ, объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. При этом нельзя сказать, что правила бухгалтерского учета, действовавшие в спорный период, однозначно признавали объектом основных средств недвижимое имущество, не зарегистрированное в установленном порядке. Минфин России разделил случаи строительства и покупки объектов недвижимости, указав следующее: принятые в эксплуатацию объекты строительства подлежат обложению налогом на имущество с момента передачи документов на государственную регистрацию прав на объект недвижимости, а объекты купли-продажи - с даты государственной регистрации права собственности ( Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02). Государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества, предусмотренная Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ, является обязательной. Однако она носит заявительный характер. Если при проведении контрольных мероприятий налоговые органы установят факты неуплаты организацией налога на имущество в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества, они вправе обратиться в суд для привлечения налогоплательщиков к ответственности по ст. 122 НК РФ и уплате налога. Еще в 2004 г. Конституционный Суд РФ указал: по смыслу п. 1 ст. 38 и ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций являются элементы обособленного имущества юридического лица, учитываемые на его балансе в качестве основных средств, т.е. активов организации, составляющих экономическую базу ее предпринимательской деятельности ( Определение Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 N 451-О). В итоге Конституционный Суд РФ отметил: п. 1 ст. 374 НК РФ не может рассматриваться как нарушающий конституционные права и свободы заявителя. Что касается регистрации объектов недвижимости и влияния этого обстоятельства на момент принятия имущества организации к учету в качестве основных средств, то оспариваемая норма НК РФ эти вопросы не регулирует. Единство судебной практики по вопросу, с какого момента имущество организаций подлежит учету в составе основных средств для целей налогообложения, а также законность и обоснованность истолкования и применения норм права судами обеспечивается ВАС РФ ( ст. 127 Конституции РФ и гл. 36 АПК РФ). Позиция ВАС РФ по рассматриваемому вопросу приведена в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации". Так, в п. 2 этого Письма отмечено следующее. В случае приобретения в собственность объектов недвижимости приобретатель становится плательщиком налога на имущество организаций независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности. В силу законодательства о бухгалтерском учете такая регистрация не указана среди обязательных условий учета соответствующих объектов на балансе в качестве основных средств. Примечание. Ускоренный коэффициент амортизации в бухгалтерском учете можно применять только при использовании метода уменьшаемого остатка. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 2346/11) Налогоплательщик получил имущество в лизинг и выбрал линейный метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. При этом в бухгалтерском учете организация по аналогии с налоговым учетом решила применять ускоренную амортизацию (повышающий коэффициент 3). Она сократила срок полезного использования оборудования и скорректировала суммы амортизации за предыдущие периоды. В результате изменилась налоговая база по налогу на имущество. Инспекция в ходе проверки установила снижение срока полезного использования объекта основных средств и посчитала его незаконным. Налоговый орган исходил из того, что ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), регламентирующее порядок учета основных средств, предусматривает возможность применения повышающего коэффициента к норме амортизации только при начислении амортизации методом уменьшаемого остатка. Налогоплательщик применял линейный метод. Поэтому, по мнению инспекции, он необоснованно увеличил размер амортизационных отчислений в бухгалтерском учете. Это привело к занижению налоговой базы по налогу на имущество. Как следует из Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", сторона договора финансовой аренды, на балансе которой числится имущество, вправе применять ускоренную амортизацию. Пунктом 1 ст. 31 Закона о лизинге предусмотрено, что стороны договора лизинга вправе определить применение ускоренного коэффициента амортизации. ВАС РФ, рассматривая данное дело, основное внимание уделил вопросу правомерности применения коэффициента 3 к норме амортизации в бухгалтерском учете в отношении имущества, полученного в лизинг. По сути, им решался вопрос, каким нормативным актом следует руководствоваться организациям для целей расчета налога на имущество организаций - Законом N 164-ФЗ или ПБУ 6/01 . ВАС РФ пришел к следующему выводу. Применение повышающего коэффициента амортизации при линейном методе и определение срока полезного использования с учетом этого коэффициента в бухгалтерском учете недопустимо. Президиум ВАС РФ согласился с позицией налоговой инспекции. Он отметил: при определении налоговой базы по налогу на имущество организации следует руководствоваться правилами бухгалтерского учета. Согласно положениям п. п. 17 - 19 ПБУ 6/01 амортизация может начисляться различными способами. При этом применение коэффициента не выше 3 предусмотрено лишь для метода уменьшаемого остатка (п. 19) . Поскольку организация применяла линейный метод начисления амортизации, она не имела права учитывать коэффициент ускоренной амортизации и сокращать срок полезного использования имущества. Такой же позиции всегда придерживался Минфин России (см. Письма Минфина России от 26.04.2010 N 03-05-05-01/09 , от 22.08.2006 N 07-05-06/220 ). Возникает вопрос: могла ли организация совместить бухгалтерский и налоговый учет и избежать доначисления налога на имущество организаций? По мнению автора, могла. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. В бухгалтерском учете срок полезного использования основных средств устанавливается организацией самостоятельно при принятии объекта к учету ( п. п. 4 и 20 ПБУ 6/01). И здесь сложно согласиться с позицией Президиума ВАС РФ, который в Постановлении отметил: "Срок полезного использования, представляя собой время, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика, не носит произвольного характера и подлежит определению для целей как налогового, так и бухгалтерского учета с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ на основании ст. 258 НК РФ". Правда, свою позицию при выборе срока полезного использования организация должна обосновать. Он должен определяться исходя из предполагаемого срока использования основного средства в деятельности организации, а не являться целью снижения налога на имущество. Примечание. До момента государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю плательщиком налога на имущество является продавец здания (позиция касается периода до 2011 г.). ( Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 16400/10) В данном деле суд рассматривал вопрос, кто должен платить налог на имущество до государственной регистрации права собственности на объект недвижимости - продавец или покупатель. В ходе проверки инспекторы установили: недвижимое имущество, приобретенное налогоплательщиком в декабре 2004 г., было зачислено им в состав основных средств только через год. Налог на имущество начал уплачиваться с 2006 г. В течение 2005 г. налог не уплачивался, т.к. налогоплательщик не имел свидетельства о государственной регистрации перехода права собственности и полагал, что плательщиком налога на имущество является продавец недвижимости. В итоге судьи пришли к выводу: у налоговой инспекции не было основания для доначисления налогоплательщику налога на имущество организаций за 2005 г. Объекты недвижимости приобретались по договорам купли-продажи. До государственной регистрации права собственности на недвижимость за покупателем ее собственником продолжал оставаться продавец, который и должен был нести обязанность по уплате налога на имущество. Свой вывод судьи аргументировали ссылкой на ГК РФ, а также нормы ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации. Согласно п. 1 ст. 2 Закона N 122-ФЗ такая регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента регистрации, если иное не установлено законом ( п. 2 ст. 223 ГК РФ). Согласно п. 12 ПБУ 9/99 одним из условий признания выручки от продажи основных средств является переход права собственности на реализованный объект к покупателю. Таким образом, продавец не вправе списать с баланса учтенное в составе основных средств недвижимое имущество до перехода права собственности на отчуждаемый объект к покупателю. Значит, в случае приобретения недвижимого имущества по договорам купли-продажи основанием для перевода организацией-покупателем этого имущества в состав основных средств является наличие зарегистрированного права собственности на данный объект при одновременном выполнении условий, определенных ПБУ 6/01 . Следовательно, плательщиком налога на имущество организаций считается лицо, указанное в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним как обладающее правом собственности (правом оперативного управления, правом хозяйственного ведения) на объект недвижимого имущества. В п. 2 Информационного письма от 17.11.2011 N 148 Президиум ВАС РФ делает иной вывод. Основанием для учета покупателем приобретенного недвижимого имущества в составе основных средств кроме условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01, является не факт государственной регистрации права собственности на объект недвижимости, а передача документов на регистрацию перехода права собственности на объект. До этого момента обязанность по уплате налога на имущество организаций лежит на продавце. Но вывод, сделанный в Постановлении Президиума от 29.03.2011, касался правоотношений 2010 г. В тот период нормы бухгалтерского учета отличались от норм, введенных в действие с 2011 г. В п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н внесены изменения. С 1 января 2011 г. к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01 принимаются и объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы. При этом не имеет значения, поданы или не поданы на регистрацию соответствующие документы. Именно на основании данного пункта делает свой новый вывод ВАС РФ. Однако, по мнению автора, п. 52 Методических указаний не совсем корректно применять к операциям приобретения недвижимости. Минфин России внес изменения в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету, но не изменил норму п. 12 ПБУ 9/99. Таким образом, может получиться, что и покупатель, и продавец должны будут платить налог на имущество в отношении одного и того же объекта, а это не согласуется с общими принципами налогообложения. По мнению автора, до внесения изменений в ПБУ 9/99 (как известно, Минфин России готовит такие поправки) у налогоплательщиков-покупателей, в 2011 г. не переводивших приобретенную недвижимость в состав основных средств до момента перехода права собственности на нее, есть шанс отстоять свою правоту, используя логику судей, изложенную в комментируемом Постановлении Президиума ВАС РФ. Однако это сопряжено с налоговыми рисками. Что же касается периодов до 2011 г., то позиция и ВАС РФ, и Минфина России едина - при приобретении недвижимости по договорам купли-продажи до момента государственной регистрации перехода права собственности плательщиком налога является продавец ( Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02). Согласно п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ, даже если право собственности на приобретенный объект недвижимости перешло к покупателю, он не включается в состав основных средств, если требуются капитальные вложения для доведения его до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. Заметим: основанием для этого являются распорядительные документы по организации и договор подряда на выполнение строительных работ. Примечание. Если орган законодательной или исполнительной власти зарегистрирован в качестве юридического лица (учреждения) и за ним на праве оперативного управления закреплено имущество, признаваемое в соответствии со ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций, указанный орган является плательщиком названного налога. ( Пункт 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148) При этом учреждение должно выполнять все обязанности налогоплательщика, в т.ч. подавать налоговую декларацию . Примечание. Лизингополучатель является плательщиком налога на имущество организаций в отношении имущества, предоставленного в лизинг, если в соответствии с договором лизинговое имущество отражено у него на балансе в качестве основных средств. ( Пункт 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148) Договором лизинга может быть предусмотрено, что имущество учитывается на балансе лизингополучателя. До момента выкупа предмета лизинга его собственником является лизингодатель. Спорным являлся вопрос, кто должен платить налог на имущество - собственник или балансодержатель. В соответствии с п. 2 ст. 8 Закона N 129-ФЗ имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц. В качестве объекта основных средств к учету принимается имущество, принадлежащее организации. Поскольку предмет лизинга находится в собственности лизингодателя, он и является плательщиком упомянутого налога в отношении данного имущества. По мнению Президиума ВАС РФ, плательщиком налога является балансодержатель. Это следует из взаимосвязанного толкования положений п. 1 ст. 373 и п. 1 ст. 374 НК РФ. Данный вывод суда подтверждает ранее изложенную позицию: наличие права собственности не влияет на обязанность по уплате налога. Основным критерием для включения имущества в налоговую базу является его соответствие критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01 при принятии основных средств к учету. Такое основание, как наличие права собственности на имущество, данный пункт ПБУ 6/01 не содержит. Примечание. Лицо, являющееся плательщиком налога на имущество организаций, обязано представлять в налоговый орган декларацию и налоговый расчет по авансовым платежам и в случае, когда оно пользуется льготой по названному налогу и в связи с этим не уплачивает его в бюджет. ( Пункт 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148) Согласно п. 1 ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество являются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ. Если организация пользуется льготой, она является плательщиком налога, только его сумма к уплате у нее равна нулю. Статья 386 НК РФ устанавливает обязанность плательщиков налога на имущество представлять налоговые декларации и расчеты по авансовым платежам в налоговую инспекцию. Поэтому организация-налогоплательщик должна эту обязанность выполнить. Статья 374 НК РФ исключает из состава объектов налогообложения землю и объекты природопользования, а также имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых предусмотрена военная или приравненная к ней служба. Поэтому компании, у которых в составе основных средств числится только земля, плательщиками налога не являются. Они не должны представлять налоговую отчетность по налогу на имущество в налоговый орган. Примечание. Если имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, оно может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов. ( Пункт 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148) В некоторых случаях приобретенное налогоплательщиком имущество не может использоваться в производственной деятельности без соответствующей доработки, соответственно, без дополнительных капитальных вложений. Указанные обстоятельства не позволяют учесть его в составе основных средств до окончания работ по доведению его до состояния, пригодного к использованию. Соответственно, до этого момента не может быть сформирована первоначальная стоимость основного средства. При зачислении активов в состав основных средств во всех случаях необходимо одновременное выполнение условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01. Доведение объекта до состояния, пригодного к использованию, является одним из условий его принятия к учету в качестве основных средств. 2.9. Земельный налог Примечание. Организация перестает быть плательщиком земельного налога с момента регистрации в ЕГРП прекращения права постоянного бессрочного пользования, а не с момента регистрации перехода права собственности на объекты недвижимости, расположенные на этом земельном участке. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 04.10.2011 N 5934/11) Организация в 2004 г. на основании договора купли-продажи продала принадлежавшее ей недвижимое имущество. Указанное имущество располагалось на участке, в отношении которого было зарегистрировано право постоянного (бессрочного) пользования. Сделка купли-продажи расположенной на участке недвижимости была зарегистрирована в ЕГРП 8 сентября 2004 г. Ориентируясь на разъяснения Пленума ВАС РФ, данные в Постановлении от 24.03.2005 N 11, организация полагала, что с этого момента она перестала быть плательщиком земельного налога. В данном Постановлении указано: в случае отчуждения здания (сооружения) к покупателю одновременно с передачей права собственности на него переходит принадлежащее продавцу право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком. Покупатель здания не возражал против уплаты налога и с момента заключения сделки купли-продажи стал уплачивать налог на землю. Тем не менее по результатам выездной проверки налоговая инспекция доначислила организации-продавцу земельный налог за девять месяцев 2006 г. в отношении названного земельного участка. Инспекторы руководствовались разъяснениями Пленума ВАС РФ, данными в п. 1 Постановления от 23.07.2009 N 54: в целях налогообложения лицо должно признаваться плательщиком земельного налога с момента государственной регистрации вещного права на земельный участок. При этом с позиции гражданско-правовых отношений переход права постоянного (бессрочного) пользования считается состоявшимся с момента государственной регистрации перехода права собственности на отчужденный объект недвижимого имущества. ВАС РФ разъяснил, что судам необходимо исходить из следующего. За исключениями, оговоренными в п. п. 4 и 5 Постановления N 54, плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Право организации на постоянное (бессрочное) пользование земельным участком прекращено 28 февраля 2007 г. на основании заявления от 15 февраля. Таким образом, в 2006 г. организация являлась плательщиком земельного налога. Президиум ВАС РФ последователен в своих решениях, которые касаются вопросов признания налогоплательщиками лиц, если они согласно ЕГРП являются собственниками земельного участка либо если земельный участок принадлежат им на праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения ( Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8251/11). Примечание. Если на основании решения суда из государственного кадастра недвижимости исключаются сведения о кадастровой стоимости земельного участка и отсутствуют сведения о нормативной цене земли, налогоплательщик должен руководствоваться данными о ранее утвержденной кадастровой стоимости. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 N 15932/10) Налогоплательщику принадлежал земельный участок на территории Омской области, кадастровая стоимость которого была определена указом губернатора от 19.06.2003, о чем сделана запись в государственном кадастре недвижимости (ГКН). В конце 2007 г. в ГКН были внесены изменения, с учетом которых кадастровая стоимость участка существенно увеличилась. Налогоплательщик обратился в суд с требованием признать незаконными действия по внесению изменений в ГКН. Его требования были удовлетворены, суд обязал Управление Роснедвижимости исключить из ГКН сведения о кадастровой стоимости земельного участка. После этого налогоплательщик представил в инспекцию уточненную налоговую декларацию по земельному налогу за 2008 г., где указал, что кадастровая стоимость земельного участка составила 0 руб., а значит, и сумма налога к уплате - 0 руб. Налогоплательщик рассуждал следующим образом. Если из ГКН исключена запись о величине кадастровой стоимости земельного участка, а новая стоимость не определена, нельзя определить такой обязательный элемент налога, как налоговая база. По мнению инспекции, важно исходить из принципа платности землепользования и использовать сведения о кадастровой стоимости, содержавшиеся в земельном кадастре до момента утверждения неверной оценки. И с таким подходом согласились судьи ВАС РФ. Налоговый орган не мог воспользоваться данными о нормативной цене земли, которые следует применять в подобных случаях с учетом п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 54, т.к. на территории Омской области нормативная цена земли не была определена. Приведем пример из практики окружных судов, которая определяет порядок действия, если в течение налогового периода изменяется кадастровая оценка земли: внесение в течение налогового периода в нормативный акт субъекта РФ об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель изменений не препятствует применению такого акта в текущем налоговом периоде в целях исчисления земельного налога (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2011 по делу N А46-21825/2009 , от 02.03.2011 по делу N А46-4793/2010 , от 03.03.2011 по делу N А46-16726/2009 ). 3. ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ Примечание. Во время проведения процедуры банкротства Пенсионный фонд РФ вправе списывать в бесспорном порядке суммы страховых взносов на обязательное медицинское страхование наравне с суммами страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку они имеют единую правовую природу. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 20.12.2011 N 11564/11) До вступления в силу Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" правовая природа этих страховых взносов являлась одинаковой. В соответствии со ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. При сравнении этой нормы с ранее действовавшими ст. ст. 236 и 237 НК РФ следует, что объекты обложения и база для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное и обязательное медицинское страхование не изменились. Решением арбитражного суда от 30 июля 2007 г. организация признана банкротом, в отношении которого открыто конкурсное производство. В марте 2010 г. организация производила выплаты физическим лицам, в связи с чем представила в ПФР расчет сумм страховых взносов по обязательному пенсионному и обязательному медицинскому страхованию. ПФР направил организации требование об уплате указанных взносов. Поскольку взносы не были уплачены, ПФР взыскал их в принудительном порядке. Согласно положениям Закона N 212-ФЗ контроль над правильностью исчисления, полнотой и своевременностью страховых взносов в государственные внебюджетные фонды осуществляют ПФР и его территориальные органы в отношении страховых взносов как на пенсионное, так и медицинское страхование. По мнению плательщика взносов, данная задолженность не может взыскиваться в бесспорном порядке, т.к. в отношении организации проводится процедура конкурсного производства. Кроме того, положения Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 не распространяются на отношения по взиманию страховых взносов на обязательное медицинское страхование. Эти платежи не носят персонифицированного характера в отличие от страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Суд принял решение в пользу ПФР. По мнению суда, требования Пенсионного фонда подлежат исполнению в порядке, установленном ст. 855 ГК РФ, т.е. вне рамок дела о банкротстве. В своих выводах суд сослался, в частности, на Постановление Пленума ВАС РФ N 25, согласно которому обязанность производить платежи, связанные с оплатой труда работников, осуществляющих трудовую деятельность в ходе конкурсного производства, возложена на конкурсного управляющего ( п. 5 ст. 134 Закона о банкротстве). Таким образом, страхователь в лице конкурсного управляющего исчисляет страховые взносы на обязательное пенсионное и обязательное медицинское страхование при выплате физическим лицам (работникам) денежных средств по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Примечание. Суммы компенсации расходов на оплату проезда на общественном транспорте к месту работы, материальной помощи к праздничным датам и дням рождения, а также премии включаются в расчетную базу при исчислении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 10.05.2011 N 17950/10) Сотрудники территориального отделения ФСС РФ в ходе выездной проверки правильности уплаты организацией страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний за 2006 - 2008 гг. установили занижение налоговой базы. По их мнению, налогоплательщик необоснованно не учел при определении базы при исчислении названных взносов следующие выплаты: - компенсацию расходов работников на оплату проезда на общественном транспорте к месту работы; - материальную помощь к праздничным датам и дням рождения; - премии. Рассматриваемые выплаты производились из специального фонда, сформированного учредителем организации из сумм чистой прибыли. При этом цели, на которые направлялись средства фонда, определялись учредителем самостоятельно и указывались в его распоряжениях. Организация полагала, что спорные выплаты не входят в систему оплаты труда, поскольку не предусмотрены трудовыми договорами и осуществлялись за счет средств нераспределенной прибыли. Тем не менее организация не учла следующее: до 2011 г. страховые взносы не начислялись на выплаты, установленные Перечнем , утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765. В указанный Перечень не включались суммы материальной помощи к праздничным датам и дням рождения, компенсации оплаты проезда работникам к месту работы и обратно, а также премии. Президиум ВАС РФ отметил: заработная плата (оплата труда работника) состоит из вознаграждения за труд, а также компенсационных и стимулирующих выплат. По своей сути произведенные организацией выплаты носят компенсационный (оплата проезда к месту работы и обратно) и стимулирующий (материальная помощь и премии) характер в смысле ст. 129 ТК РФ. Следовательно, рассматриваемые выплаты являются элементами оплаты труда и подлежат включению в расчетную базу для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Способ формирования источника выплат данных сумм не имеет правового значения. Заметим: Постановление Правительства РФ N 765 с 1 января 2011 г. утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 31.12.2010 N 1231. С указанной даты объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы ( ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). База для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных страхователями в пользу застрахованных. Вернемся к выплатам, произведенным за счет средств специального назначения. Поскольку доплаты работникам стимулирующего характера за счет средств фондов специального назначения должны предусматриваться трудовым или коллективным договором, такие выплаты являются объектом обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний как осуществленные в рамках трудовых отношений. В то же время в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ предусмотрен перечень выплат, которые такими взносами не облагаются, в частности: 1) стоимость льгот на проезд, предоставляемых законодательством отдельным категориям работников; 2) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой страхователями: - физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации; - работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи; - работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения)), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка. Иные суммы материальной помощи, оказываемой работнику, учитываются при налогообложении взносами в части, превышающей 4000 руб. на одного работника за расчетный период. Премии независимо от источника выплаты должны учитываться в полном объеме при обложении страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Примечание. Структурные подразделения, исполняющие обязанности организаций в сфере обязательного пенсионного страхования, не являются самостоятельными участниками правоотношений по обязательному пенсионному страхованию. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 25.01.2011 N 12902/10) Данный спор был связан с неисполнением обязанности плательщиков страховых взносов по представлению сведений, необходимых для осуществления индивидуального персонифицированного учета. Согласно ст. 17 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" за непредставление в установленные сроки сведений, необходимых для осуществления такого учета, либо представление неполных или недостоверных сведений к страхователям применяются финансовые санкции в виде взыскания 10% платежей в ПФР. Взыскание указанной суммы производится органами ПФР в судебном порядке. К ответственности за непредставление такой информации за 2005 и 2007 гг. было привлечено одно из структурных подразделений ОАО "РЖД" - железнодорожная дистанция электроснабжения. ПФР, привлекая дистанцию к ответственности, исходил из того, что не только юридическое лицо, но и его обособленное подразделение признается субъектом ответственности за представление недостоверных сведений персонифицированного учета ( ст. 1 Закона N 27-ФЗ). Как пояснил ВАС РФ, решение территориального органа ПФР принято в отношении ненадлежащего субъекта, поскольку железнодорожная дистанция не является ни филиалом, ни представительством ОАО "РЖД", ни юридическим лицом. В силу ст. 2 Закона N 167-ФЗ Закон N 27-ФЗ является составной частью законодательства Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании. Поэтому его нормативно-правовые положения не могут применяться без учета правового регулирования, содержащегося в Законе N 167-ФЗ. В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона N 167-ФЗ страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам, в т.ч. организации. Обособленные подразделения в числе страхователей не указаны. Структурные подразделения, исполняющие обязанности организаций в сфере обязательного пенсионного страхования, в т.ч. по представлению сведений о застрахованных лицах, уплачиваемых страховых взносах в отношении данных лиц, работающих в обособленном подразделении, не рассматриваются в качестве самостоятельных участников правоотношений по обязательному пенсионному страхованию. ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" Письмо Минфина России от 03.02.2012 N ЕД-4-3/[email protected] Подписано в печать 21.02.2012

Приложенные файлы

  • rtf 26722218
    Размер файла: 775 kB Загрузок: 0

Добавить комментарий