Споры по налогам практика, тенденции, решения..

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Споры по налогам: практика, тенденции, решения" (Смышляева С.В.) ("Налоговый вестник", 2012) Документ предоставлен КонсультантПлюс www.consultant.ru Дата сохранения: 17.12.2012 "Споры по налогам: практика, тенденции, решения" (Смышляева С.В.) ("Налоговый вестник", 2012) Документ предоставлен КонсультантПлюс Дата сохранения: 17.12.2012 КонсультантПлюс надежная правовая поддержка www.consultant.ru Страница из "Налоговый вестник", 2012 СПОРЫ ПО НАЛОГАМ: ПРАКТИКА, ТЕНДЕНЦИИ, РЕШЕНИЯ С.В.Смышляева ОТ АВТОРА Мнения налоговых органов и налогоплательщиков в вопросах исчисления и уплаты налогов довольно часто расходятся. Это вызвано неоднозначностью норм налогового законодательства, разными целями и задачами сторон и другими причинами. Поэтому зачастую за разрешением спорного вопроса налогоплательщику приходится обращаться в суд. Вы держите в руках книгу о налоговых спорах 2011 г. В основу книги положены решения Высшего Арбитражного Суда РФ, поскольку они являются обязательными для применения на практике арбитражными судами. Если какой-то вопрос неоднозначно трактуется в законодательстве, но Президиум или Пленум ВАС РФ обозначил свою позицию по данному вопросу, он будет в таком же контексте решаться на практике. Обозначим основные тенденции арбитражной практики 2011 г.: - влияние на состояние налогового администрирования. Этому способствовали не только решения Президиума ВАС РФ по отдельным делам, рассмотренным в порядке надзора, но и подготовленный в 2011 г. проект постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении части первой Налогового кодекса Российской Федерации"; - после решений, принятых Президиумом ВАС РФ в 2010 г., суды больше внимания стали уделять факту реальности осуществления хозяйственных операций, а не формальному подходу к подписи счетов-фактур и иных документов. Суды признают налоговую выгоду обоснованной, если нет потерь для бюджета; - активно развивается практика борьбы с налоговыми злоупотреблениями; - суды отмечают, что при расчете налогов нужно ориентироваться на фактически сложившиеся хозяйственные отношения; кроме того, важно определить реальную налоговую обязанность налогоплательщика перед бюджетом. Прочитав книгу, вы ознакомитесь с этими и другими вопросами разрешения налоговых споров в арбитражных судах, а также решениями Конституционного и Верховного Судов РФ. Надеюсь, материалы книги придадут вам уверенности в своих действиях, помогут избежать спора, а уж если он возник - вооружиться грамотными аргументами. С уважением, С.В.Смышляева К. э. н., эксперт по вопросам налогообложения, преподаватель ИПБ России 1. ПРИМЕНЕНИЕ ЧАСТИ ПЕРВОЙ НК РФ 1.1. Объекты налогообложения Примечание. Уступка права требования по договору долевого участия в строительстве не носит инвестиционного характера ( пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ) и признается реализацией для целей налогообложения. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10) Общество, применяющее упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", по договорам долевого участия в строительстве финансировало строительство жилых домов с правом последующего получения в собственность определенного количества квартир. До окончания строительства организация передавала свои права и обязанности по договорам долевого строительства физическим лицам, заключая с ними договоры об уступке прав требования. При определении суммы доходов организация учитывала не всю сумму, полученную от физических лиц, а лишь разницу между стоимостью переданных прав и расходами, понесенными в связи с их приобретением по договорам долевого участия в строительстве. По результатам проверки налоговая инспекция пришла к следующему выводу: налогоплательщик должен был учитывать для целей налогообложения всю сумму выручки, полученной от уступки прав требования. С учетом же полной суммы выручки доход организации превышал предельный размер доходов, ограничивающий право на применение "упрощенки". Поэтому налоговая инспекция доначислила налогоплательщику налоги по общей системе налогообложения. Может показаться, что данный спор касается вопроса исчисления предельной величины дохода, позволяющего организации применять УСН. Однако он интересен прежде всего потому, что решался вопрос классификации операции: - уступка имущественных требований к застройщикам на предоставление квартир по обязательствам, возникшим из договоров долевого участия в строительстве, совершалась обществом в целях передачи этих прав как инвестиций или вкладов; или - уступка имущественных требований к застройщикам на предоставление квартир по обязательствам, возникшим из договоров долевого участия в строительстве, совершалась обществом в рамках исполнения сделок по их продаже физическим лицам. От квалификации данной операции зависел и исход спора. В первом случае можно было говорить, что операция носит инвестиционный характер и не признается операцией по реализации товаров (работ, услуг), а значит, полученные суммы не учитываются в составе доходов налогоплательщика ( пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Во втором случае операция признается обычной продажей имущественных прав, и все полученное по сделке должно быть учтено организацией в целях налогообложения. Суды трех инстанций поддержали налогоплательщика, отметив: отношения по передаче имущественных прав, принадлежащих ему по договорам долевого участия в строительстве, носят инвестиционный характер. Однако такое решение не поддержали судьи ВАС РФ. Несмотря на то, что дело было направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции, можно говорить, что передача прав на приобретение квартир в строящемся доме физическим лицам является обычной операцией по реализации имущественных прав. Согласно п. п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации и учитывается как при исчислении налога на прибыль организаций, так и при определении доходов в период применения УСН. В рамках данного дела не рассматривался вопрос обложения спорных сумм НДС, поскольку общество применяло УСН, а соответственно, не должно было уплачивать НДС. При передаче имущественных прав участники долевого строительства, являющиеся плательщиками НДС, налоговую базу по этому налогу определяют как разницу между стоимостью, по которой передаются права, с учетом НДС, и расходами на приобретение указанных прав ( п. 3 ст. 155 НК РФ). Примечание. Если при продаже недвижимого имущества право собственности покупателя обременено ипотекой, доход от его реализации для целей налогообложения прибыли и при исчислении НДС продавец определяет на дату регистрации права собственности на объект недвижимости. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10) Налогоплательщик продал объект недвижимости, о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним 5 сентября 2007 г. была сделана запись. Право собственности на этот объект перешло к покупателю, однако оно было обременено ипотекой в силу закона, т.к. договор купли-продажи недвижимости предусматривал условие о рассрочке платежей. 26 октября 2007 г. стороны подписали дополнительное соглашение к договору купли-продажи, изменившее порядок перехода права собственности на недвижимость. В соответствии с соглашением право собственности к покупателю переходит в процентном соотношении от произведенного покупателем платежа. После заключения дополнительного соглашения продавец полагал, что выручку от реализации объекта недвижимости в целях налогообложения он должен отражать лишь после отмены обременения, т.е. после полной оплаты покупателем объекта недвижимости. Налоговый орган не согласился с таким подходом со ссылкой на нормы ст. 39 , а также части второй НК РФ, регулирующие вопросы признания выручки от реализации. Напомним: согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В силу п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, как и ограничения этих прав, подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав. Из Положений Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" следует, что право собственности залогодателя на недвижимость, обремененное ипотекой, ограничивается правом владения и пользования. Таким образом, наличие обременения в форме залога не изменяет момент перехода права собственности к покупателю на предмет залога, который в силу императивной нормы ГК РФ связан с фактом государственной регистрации перехода права собственности на реализуемые объекты недвижимости. Поддерживая доводы налоговой инспекции, Президиум ВАС РФ заметил: последующее внесение сторонами сделки (26 октября 2007 г.) дополнений в договор купли-продажи от 29 марта 2007 г., предусматривающих иной порядок перехода права собственности на недвижимость (в процентном соотношении от произведенного покупателем платежа), не может изменять налоговые последствия состоявшейся хозяйственной операции. Подведем итоги. Стороны сделки могут предусмотреть обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. В силу положений гражданского законодательства допускается оплата реализуемого товара как до момента его фактической отгрузки покупателю (предварительная оплата), так и после даты фактической отгрузки товара (последующая оплата товара). Но указанные положения договора не влияют на момент, когда должны определяться налоговые обязательства продавца. Для организаций, исчисляющих налог на прибыль по методу начисления, выручка от реализации недвижимого имущества включается в состав доходов в момент перехода права собственности на объекты недвижимости ( п. 3 ст. 271 НК РФ). На дату регистрации права собственности определяется налоговая база по НДС. Примечание. Передача налогоплательщиком товара своему работнику в счет заработной платы не признается реализацией и не подлежит обложению НДС и налогом на прибыль. ( Постановление ФАС Уральского округа от 18.02.2011 по делу N Ф09-11558/10-С2) Основанием для начисления обществу налога на прибыль и НДС послужил вывод инспекции о занижении обществом налоговой базы по этим налогам на стоимость реализованной работникам продукции собственного производства. Со ссылкой на нормы ст. ст. 39 , 146 , 153 , 249 НК РФ инспекция исходила из следующего: выдача заработной платы в натуральной форме является реализацией продукции, доходы от которой подлежат включению в расчет налогооблагаемой прибыли, налоговой базы по НДС. Передача работникам собственной продукции, произведенной организацией, в счет заработной платы - не редкая ситуация на практике. По сути, такая операция представляет собой выдачу заработной платы в натуральной форме, которая должна учитываться при налогообложении прибыли в составе расходов на оплату труда. Согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной формах. Правоотношения по выплате работникам заработной платы товарами являются предметом регулирования трудового законодательства. Они не могут быть признаны реализацией, являющейся объектом обложения налогом на прибыль и НДС. Кроме того, передача продукции работникам не может рассматриваться как доход организации, поскольку доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая при возможности ее оценки. Экономическую выгоду в денежной или в натуральной форме организация в указанной ситуации не получает. Поэтому и объект обложения налогом на прибыль не появляется. В части НДС споры возникают вследствие неизменной позиции налоговой службы о том, что передача товаров в счет заработной платы является безвозмездной реализацией, а значит, на ее стоимость должен начисляться НДС. Но на это налоговым органам можно возразить следующее. Самостоятельный объект обложения указанным налогом появляется при передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций ( пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Затраты на оплату труда (в т.ч. в натуральной форме) в полном объеме включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, самостоятельный объект обложения НДС при передаче собственной продукции работникам у организации не возникает. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.2010 по делу N А03-12730/2009 , Поволжского округа от 05.02.2008 по делу N А65-15782/07-СА2-41 . Примечание. Данные о величине выручки, отраженные в декларации по НДС, не могут свидетельствовать о занижении суммы налога на прибыль. ( Постановление ФАС Московского округа от 27.06.2011 N КА-А40/5806-11) В ходе проверки налоговая инспекция установила несоответствие налоговой базы по НДС сумме доходов от реализации, учтенных организацией при исчислении налога на прибыль. По мнению налогового органа, стоимость реализованных товаров (работ, услуг), отраженная в декларации по НДС, должна соответствовать объему реализации, указанному в декларации по налогу на прибыль, за исключением доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. В результате организации был доначислен налог на прибыль. Суды отмечают: отражение в декларации по НДС суммы выручки, превышающей сумму выручки, показанную в декларации по налогу на прибыль, не является безусловным доказательством неправильного определения организацией размера налоговой базы по налогу на прибыль. Налоговая инспекция должна принимать во внимание, что налогоплательщик может применять льготы. Сумма реализации, отраженная в декларациях по налогу на прибыль и НДС, может не совпадать в силу различного порядка уплаты авансовых платежей, а также выбранной учетной политики для целей налогообложения прибыли. При ведении налогового учета, исчислении налогов, подаче налоговой отчетности налогоплательщик должен учитывать взаимосвязь различных положений налогового, бухгалтерского, гражданского и других видов российского законодательства, регулирующих хозяйственную деятельность предприятия или предпринимателя. Зачастую изменения в одном из видов законодательства происходят раньше, чем в других. Например, методов оценки сырья, материалов, покупных товаров в налоговом учете четыре, а в бухгалтерском - три. Еще пример: в бухгалтерском учете понятие "суммовые разницы" отменено, а в налоговом - успешно применяется. Таких нестыковок масса. Поэтому соотносить данные налоговых деклараций по НДС и налогу на прибыль организации следует разумно. После заполнения декларации по налогу на прибыль, прежде всего, необходимо проверить контрольные соотношения внутри самой декларации, а затем сверить показатели декларации с данными отчетности по другим налогам, в первую очередь по НДС. Такая сверка позволит организации избежать спорных вопросов. Как следует из комментируемого дела, налоговые органы считают допустимым доначислять налог на прибыль, ориентируясь на цифры декларации по НДС, и наоборот. Однако не все суды придерживаются такого же мнения. В качестве примера приведем Постановление ФАС Московского округа от 24.03.2011 N КА-А40/2096-11. В нем сказано: данные о доходах, отраженные в налоговой декларации по налогу на прибыль, сами по себе без исследования первичных документов не могут свидетельствовать о занижении суммы налога на добавленную стоимость. 1.2. Расчетный метод исчисления налогов Примечание. Определяя налоговые обязательства налогоплательщика перед бюджетом по налогу на прибыль расчетным методом, налоговый орган обязан исчислить не только сумму доходов, но и сумму расходов. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11) При проведении выездной налоговой проверки инспекция выставила обществу требования о представлении документов, исполненных обществом не в полном объеме по ряду объективных причин. Отсутствие полного набора документов затрудняло проведение мероприятий налогового контроля. Поэтому налоговая инспекция определила налоговые обязательства налогоплательщика расчетным методом. Расчет инспекцией налога на прибыль был произведен с использованием информации о доходах общества, указанной им в декларациях за 2006 - 2007 гг., без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции (работ, услуг). В результате налогоплательщику были доначислены значительные суммы налога на прибыль, пени и штраф. Президиум ВАС РФ посчитал такие действия налогового органа неправомерными. Из материалов данного дела можно сделать два важных вывода: 1) частичное представление налогоплательщиком в рамках выездной налоговой проверки первичных учетных документов не освобождает налоговые органы от применения расчетного метода исчисления налогов. Подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем. Суммы исчисляемых таким способом налогов определяются на основании имеющейся у налоговых органов информации о налогоплательщике, а также об аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Указанное выше право налоговых органов (исчисления налогов расчетным путем) направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов; 2) задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика. Инспекция обязана определить размер налоговых обязательств исходя из особенностей деятельности налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем их сопоставления с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков. В любом случае при исчислении налогов расчетным путем налоговая инспекция должна учитывать особенности расчета того или иного налога. Так, определяя налоговую базу по налогу на прибыль расчетным путем, налоговая инспекция должна исчислить прибыль налогоплательщика как разницу между полученными им доходами и понесенными расходами. Данное Решение ВАС РФ актуально также для лиц, применяющих УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", а также индивидуальных предпринимателей. Последние (ИП) определяют налоговую базу по НДФЛ как разницу между суммой полученных доходов и фактически понесенных, документально подтвержденных расходов, связанных с получением таких доходов ( п. 1 ст. 221 НК РФ). Индивидуальным предпринимателям важно обратить внимание на следующее: при отсутствии подтверждающих документов величину профессионального налогового вычета по НДФЛ налоговый орган должен определить расчетным методом. Профессиональный налоговый вычет в размере 20%, предусмотренный абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ для случая, когда подтверждающие документы у предпринимателя отсутствуют, в данной ситуации не применяется. К такому выводу ВАС РФ приходит не впервые (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10), что говорит о том, что позиция суда по данному вопросу сформирована окончательно. На практике встречаются случаи, когда налоговая инспекция доначисляет налоги, исходя из суммы денежных средств, поступивших на расчетный счет налогоплательщика. Руководствуясь выводами, сделанными в комментируемом Постановлении ВАС РФ, можно рекомендовать обжаловать решения налоговой инспекции, основанные на подобных данных. Суды в этом случае встают на сторону налогоплательщиков. Приведем некоторые решения федеральных арбитражных судов: - при определении сумм налогов расчетным путем налоговый орган должен учитывать не только имеющуюся у него информацию о доходах, полученных налогоплательщиком, но и о понесенных им расходах (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2011 по делу N А56-22594/2010 , Северо-Кавказского округа от 09.06.2011 по делу N А63-1749/2010 ); - если налогоплательщик не включил полученный доход в налоговую базу по налогу на прибыль, налоговый орган, доначисляя налог, обязан учесть и сумму расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с получением этого дохода ( Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2011 по делу N А45-17387/2009); - в случае отсутствия у налогоплательщика первичных документов, необходимых для расчета налогов, налоговый орган не вправе исчислить подлежащий уплате налог только исходя из суммы денежных средств, поступившей на счет налогоплательщика в банке ( Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.09.2011 N Ф03-4114/2011); - в случае отсутствия у налогоплательщика первичных документов, необходимых для расчета налогов, налоговый орган не вправе определять сумму подлежащего уплате налога исходя из данных, содержащихся в представленной налогоплательщиком налоговой декларации, и расчета рентабельности строительных работ, произведенного в соответствии с Приложением N 4 к Приказу ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/[email protected], без учета сведений об аналогичных налогоплательщиках ( Постановление ФАС Московского округа от 20.07.2011 N КА-А40/7306-11-2); - если у налогоплательщика отсутствуют первичные документы, уничтоженные в ходе пожара, налоговый орган не вправе доначислять налог только по данным банка о движении денежных средств по расчетному счету налогоплательщика ( Постановление ФАС Уральского округа от 12.08.2011 N Ф09-4948/11); - отсутствие у налогоплательщика налогового и бухгалтерского учета само по себе не является основанием для определения налоговым органом суммы налога расчетным путем, если имеются первичные документы, подтверждающие совершение хозяйственных операций ( Постановление ФАС Уральского округа от 14.10.2011 N Ф09-6531/11); - при определении сумм налогов расчетным путем налоговый орган должен учитывать не только имеющуюся у него информацию о доходах, полученных налогоплательщиком, но и о понесенных им расходах ( Постановление ФАС Центрального округа от 29.09.2011 по делу N А68-10089/2009). Примечание. Размер налоговых вычетов по НДС нельзя определять расчетным методом. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10) Подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, в частности, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. Расчетный метод применяется для определения суммы налога. Однако порядок исчисления НДС имеет свои особенности. Как следует из ст. 166 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на сумму налоговых вычетов. Значит, сумма налога, о которой идет речь в ст. 31 НК РФ и которая может быть определена расчетным методом, определяется налогоплательщиком на первом этапе расчета НДС, подлежащего уплате в бюджет. И только потом он может воспользоваться своим правом и заявить об уменьшении исчисленного НДС на сумму налоговых вычетов. Налоговые вычеты по НДС не могут быть предоставлены налогоплательщику на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. В силу положений п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 Кодекса условием для возникновения права на налоговый вычет является наличие такого документа, как счет-фактура . Обратимся к особенностям дела. У индивидуального предпринимателя в результате затопления квартиры были уничтожены все первичные документы. Поэтому, когда к нему пришла налоговая проверка, он не смог представить первичные документы, подтверждающие сумму налоговых вычетов по НДС. Налоговый орган в связи с отсутствием первичных документов определил величину налоговых вычетов по НДС расчетным методом. Судья в судебном заседании отметил: Президиум ВАС РФ уже сформировал правовую позицию о том, что определять величину налоговых вычетов по НДС расчетным методом нельзя (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.11.2010 N 6961/10 , от 30.10.2007 N 8686/07 ). Поддерживая налогоплательщика, Президиум ВАС РФ указал: обязанность представить документы, обосновывающие заявленные налоговые вычеты, лежит на налогоплательщике. При утрате первичных бухгалтерских документов можно представить копии счетов-фактур, а также иных документов, подтверждающих сумму НДС, предъявленную к уплате по счетам-фактурам контрагентами. Поскольку налогоплательщик не подтвердил надлежащими документами налоговые вычеты по НДС, инспекция имела право их не принять. Но определять сумму вычетов расчетным методом инспекция была не вправе. Данное дело еще раз доказывает, что НДС рассматривается как косвенный налог и налоговые вычеты нельзя приравнять к расходам. Утратив счета-фактуры, налогоплательщик теряет право на вычет. При возникновении на практике подобной ситуации можно рекомендовать плательщикам НДС обращаться к своим контрагентам. Счета-фактуры составляются в двух экземплярах, и контрагент организации имеет аналог утерянного документа. Заверенной копии счета-фактуры, по мнению автора, должно быть достаточно для подтверждения права налогоплательщика на налоговый вычет. Примечание. Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, не может быть определена налоговым органом расчетным путем ( пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). ( Постановление ФАС Московского округа от 06.04.2011 N КА-А40/2505-11) В ходе контрольных мероприятий налоговый орган установил, что налогоплательщик выплачивал заработную плату отдельным сотрудникам (16 человек из 52 опрошенных) в конвертах, в подтверждение в материалы дела представлены протоколы допросов. Однако суды посчитали свидетельские показания противоречивыми. Налогоплательщик представил налоговому органу документы, подтверждающие размер выплачиваемой работникам заработной платы (приказы о приеме на работу указанных лиц, расчетные ведомости). Несмотря на это, налоговый орган определил суммы НДФЛ расчетным путем на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. В указанном деле суд признал доначисление НДФЛ на сумму "серых" зарплат персоналу неправомерным. Аналогичные выводы были сделаны ранее в Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.06.2008 по делу N А65-30791/2007-СА1-42. В пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ речь идет об определении расчетным путем налоговых обязанностей налогоплательщика. Суд посчитал доначисления в адрес организации неправомерными, поскольку организации являются налоговыми агентами по отношению к налогоплательщикам - работающим у них физическим лицам. Правда, говорить о формировании практики по данному вопросу рано, поскольку ранее суды принимали противоположные решения. 1.3. Уплата и взыскание налога и пени. Справка о состоянии расчетов с бюджетом Примечание. Бесспорный порядок взыскания недоимок и пеней за счет имущества индивидуального предпринимателя не противоречит Конституции РФ. ( Определение Конституционного Суда РФ от 24.02.2011 N 196-О-О) За неуплату налогов и пенсионных взносов налоговым органом было принято решение о принудительном взыскании задолженности, а также пеней и штрафа за счет личного имущества индивидуального предпринимателя (основание - п. 1 ст. 47 НК РФ (в ред. Федерального закона от 04.11.2005 N 137-ФЗ) и ст. 25.1 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Служба судебных приставов обратила взыскание на его пенсию. Посчитав нормы о внесудебном взыскании налогов и страховых взносов за счет личного имущества противоречащими Конституции РФ, индивидуальный предприниматель обратился в Конституционный Суд РФ. По мнению КС РФ, нормы п. 1 ст. 47 НК РФ и ст. 25.1 Закона N 167-ФЗ не предполагают произвольное применение правил взыскания недоимок по страховым взносам и налогам, а также пеней и штрафов за счет имущества плательщика. Применение данных норм ограничено судебным контролем. В связи с этим нельзя признать их нарушающими конституционные права ИП. Обратите внимание! Статья 25.1 Закона N 167-ФЗ утратила силу. В настоящее время взыскание страховых взносов производится на основании Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ. Статьей 20 указанного Закона предусмотрено, что орган контроля за уплатой страховых взносов вправе взыскать их за счет имущества, в т.ч. наличных денежных средств, плательщика страховых взносов. Но данное взыскание допустимо в пределах сумм, указанных в требовании об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов. Порядок взыскания задолженности по страховым взносам в Пенсионный фонд за счет имущества плательщика установлен Распоряжением Правления ПФР от 14.04.2010 N 100р "Об утверждении Методических рекомендаций по организации работы по взысканию недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов за счет имущества плательщика страховых взносов - организации или индивидуального предпринимателя". При недостаточности денежных средств на счетах плательщика страховых взносов их недоимка взыскивается за счет имущества должника на основании решения руководителя территориального органа ПФР. Не позднее года после истечения срока исполнения требования об уплате взносов руководитель (заместитель руководителя) территориального органа ПФР принимает постановление о взыскании страховых взносов, пеней и штрафов за счет имущества плательщика. Первый экземпляр постановления направляется плательщику, второй - в территориальный орган Федеральной службы судебных приставов (ФССП России), третий хранится в территориальном органе ПФР. Если плательщик не согласен с вынесенным решением, исполнительное производство может быть приостановлено в случае обжалования акта территориального органа ПФР в суде. Если постановление обжалуется в вышестоящий орган ПФР, исполнительное производство не приостанавливается. Примечание. После открытия конкурсного производства налоговый орган не вправе взыскивать задолженность за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии со ст. 47 НК РФ независимо от момента ее возникновения. (Постановления Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N N 12635/10 , 13220/10 ) Организация представила в налоговую инспекцию декларацию по НДС за II квартал 2009 г., согласно которой уплате подлежали 8 386 860 руб. налога и 1 567 792 руб. пеней. Инспекция выставила требование от 23.07.2009 N 629 об уплате названных сумм налога и пеней. Поскольку налогоплательщик в установленный в требовании срок налог и пени не уплатил, инспекция приняла решение от 17.08.2009 о взыскании задолженности за счет денежных средств общества на счетах в банках. Инспекция направила в банк инкассовые поручения, не исполненные из-за недостаточности денежных средств на счетах организации. Тогда инспекция 15 сентября 2009 г. вынесла решение о взыскании налога и пеней за счет иного имущества налогоплательщика, издав соответствующее постановление ( ст. 47 НК РФ), но при этом не учла, что налогоплательщик находился в стадии банкротства, 21 августа 2009 г. в отношении его открыто конкурсное производство. С даты открытия конкурсного производства снимаются аресты и иные ограничения на имущество должника и наложение новых арестов и ограничений не допускается. Таким образом, взыскание с должника, признанного банкротом, текущих обязательных платежей возможно только за счет денежных средств, находящихся на его расчетном счете. Принимать решение о взыскании налогов, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика налоговая инспекция не может. Исполнение таких решений предполагает осуществление судебным приставом-исполнителем ареста имущества общества и его реализацию, что в процедуре конкурсного производства в силу п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" не допускается. Примечание. Пени не могут быть начислены на суммы налогов, право на взыскание которых в принудительном порядке утрачено налоговым органом. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 08.02.2011 N 8229/10) Задолженность налогоплательщика по налогу на имущество в сумме более 1,39 млн руб. образовалась в связи с неуплатой этого налога за 2005 г. и авансового платежа по налогу за I квартал 2006 г. Сам факт наличия задолженности налогоплательщик не оспаривал, но считал, что налоговая инспекция утратила возможность взыскания данной суммы. Инспекция для взыскания недоимки в установленные ст. 46 НК РФ сроки направила инкассовые поручения (от 26 мая и от 30 июня 2006 г.) в банк. Но поскольку денежных средств на счетах в банке не оказалось, взыскание не было произведено. Впоследствии инспекция вынесла решение о взыскании задолженности за счет иного имущества налогоплательщика на основании ст. 47 НК РФ, но с пропуском установленного срока. Это решение было признано недействительным арбитражным судом. После вынесения этого решения налоговый орган не отозвал инкассовые поручения из банка, и на сумму недоимки продолжали начисляться пени. Спор между налоговой инспекцией и налогоплательщиком заключался в следующем: имел ли налоговый орган право взыскать с налогоплательщика сумму пени, начисленную на недоимку, взыскание которой было утрачено? По мнению налогоплательщика, взыскание с него указанной суммы пени незаконно, т.к. в отношении самой задолженности налоговым органом утрачена возможность принудительного взыскания. Суды трех инстанций согласились с доводами налоговой инспекции, что НК РФ не устанавливает предельный срок, в течение которого могут исполняться правомерно принятое решение о взыскании задолженности за счет денежных средств налогоплательщика и выставленное на его основе инкассовое поручение , а значит, пени могут быть взысканы. Президиум ВАС РФ разъяснил следующее: - предусмотренные ст. ст. 46 и 47 НК РФ меры принудительного взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств на счетах в банках и за счет иного имущества налогоплательщика организации представляют собой последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания налоговой задолженности, а не самостоятельные, независимые друг от друга процедуры; - сначала налоговый орган принимает решение о взыскании задолженности за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке. Решение о взыскании принимается не позднее двух месяцев после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога; - если денежных средств на счетах в банке недостаточно, налоговый орган принимает меры по взысканию задолженности за счет иного имущества налогоплательщика. В течение года после истечения срока исполнения требования об уплате налога налоговый орган выносит решение, издает постановление и направляет его судебному приставу для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве"; - со 2 сентября 2010 г. (с даты вступления в силу Закона N 229-ФЗ, внесшего изменения в п. 1 ст. 47 НК РФ) при пропуске срока на принятие решения об обращении взыскания за счет имущества налогоплательщика налоговый орган вправе в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговой задолженности; - если все сроки пропущены, задолженность считается безнадежной к взысканию. Поскольку спор между налоговым органом и налогоплательщиком возник до внесения Законом N 229-ФЗ изменений в НК РФ, у налогового органа не было права обращаться в суд. После пропуска срока на вынесение решения и постановления о взыскании долга за счет иного имущества налогоплательщика данная задолженность была признана безнадежной к взысканию. Налоговый орган обязан был отозвать неисполненные инкассовые поручения, выставленные в рамках предыдущего этапа процедуры взыскания задолженности. Соответственно, у него не было права начислять спорную сумму пеней по налогу на имущество за 2005 г. и I квартал 2006 г. Данное дело интересно не только тем, что ВАС РФ обозначил порядок признания задолженности безнадежной к взысканию. Он также признал неправомерным начисление пеней на задолженность, взыскание которой в принудительном порядке налоговым органом утрачено. Президиум ВАС РФ отметил: пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, возможность взыскания которого утрачена. В связи с этим возникает вопрос: может ли налоговый орган выставить требование об уплате пени, не указав основания образования недоимки или утраты возможности ее взыскания? Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки по этому налогу. Данное требование должно содержать сведения о: - сумме задолженности по налогу; - размере пеней, начисленных на момент направления требования; - сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах; - сроке исполнения требования; - мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по его уплате, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком ( п. п. 2 , 4 и 8 ст. 69 НК РФ). Сегодня суды признают: если выставленное налоговым органом требование об уплате налога не содержит сведения о недоимке, оно признается недействительным и не подлежит исполнению: - отсутствие в требовании об уплате налога и пени указания суммы и периода возникновения недоимки, а также даты, с которой начислены пени, и их ставки может повлечь признание решения, принятого в связи с неисполнением этого требования, недействительным в части пени ( Постановление ФАС Московского округа от 03.02.2011 N КА-А40/17848-10); - отсутствие в требовании об уплате налога и пени сведений об основаниях возникновения недоимки, на сумму которой начислены пени, может повлечь признание указанного требования недействительным ( Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.05.2011 по делу N А78-6663/10); - отсутствие в требовании об уплате пени сведений об основаниях возникновения и размере задолженности по налогу, а также ставке начисления пени может повлечь признание указанного требования недействительным (Постановления ФАС Центрального округа от 27.06.2011 по делу N А14-9599-2010282/33 , Северо-Западного округа от 19.07.2011 по делу N А56-56571/2010 ); - отсутствие в требовании об уплате налога и пени расчета пеней может повлечь признание решения, принятого в связи с неисполнением этого требования, недействительным ( Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.2011 по делу N А81-5123/2010); - указание в требовании об уплате пени только их итоговой суммы без перечисления данных, позволяющих налогоплательщику проверить расчет пени и обоснованность их начисления, влечет признание требования недействительным ( Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.02.2011 по делу N А32-54978/2010). Однако следует учесть позицию ВАС РФ, выраженную в проекте Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации". В п. 55 проекта отмечено: основой для выставления требования об уплате налога служит решение, принятое по результатам налоговой проверки, либо налоговая декларация, либо налоговое уведомление. Поэтому, если сведения, предусмотренные п. 4 ст. 69 НК РФ, содержатся в указанных выше документах, у судов нет оснований признавать недействительными требования, где указана только сумма пеней и есть ссылка на документ, являющийся основанием для их начисления. Примечание. Одновременно с решением о возмещении НДС налоговый орган имеет право принять решение о зачете в счет существующей недоимки задолженности по пеням и штрафам, даже если в отношении такой задолженности налогоплательщику выставлено требование об уплате, срок добровольного исполнения которого не пропущен. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 277/11) Спор в данном деле возник по поводу того, может ли налоговый орган принять решение о зачете налога, если до этого момента налогоплательщику было выставлено требование об уплате и срок на его исполнение не истек. По результатам камеральной проверки по НДС за II квартал 2009 г. инспекция вынесла решение о возмещении НДС в сумме более 7,9 млн руб. Однако на расчетный счет налогоплательщика поступила меньшая сумма. Одновременно с решением о возмещении НДС налоговый орган произвел зачет части налога, подлежащего возмещению, в счет задолженности по пеням, начисленным за нарушение сроков уплаты налога на прибыль. Срок, установленный для добровольной уплаты пеней, истекал 5 ноября 2009 г., а 28 октября инспекция в рамках своей компетенции и на основании п. 7 ст. 176 НК РФ вынесла решение о возмещении НДС и проведении зачета. Судьи ВАС РФ согласились, что действия инспекции не нарушили права налогоплательщика, поскольку: - на момент принятия решения о проведении зачета пени по налогу на прибыль не были уплачены; - правомерность начисления пеней подтверждена судом Кемеровской области. Президиум ВАС РФ отметил: наделение налоговых органов полномочием самостоятельно (т.е. без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика) произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога. Примечание. При отсутствии налоговых обязательств перед бюджетом перечисленные платежи нельзя рассматривать как излишне уплаченные суммы налогов. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 N 2105/11) В указанном Постановлении Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, какие платежи можно считать излишне уплаченными суммами налога. Организация 28 сентября 2008 г. перечислила в бюджет ряд налогов, в т.ч. транспортный налог, НДС за III квартал 2008 г., авансовые платежи по налогу на прибыль. Однако данные суммы не были зачислены на соответствующие счета бюджета из-за отсутствия средств на корреспондентском счете банка. В соответствии с п. 3 ст. 45 НК РФ налоги считаются уплаченными с момента предъявления в банк платежных поручений на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Налогоплательщик, посчитав, что исполнил обязанность по уплате налогов, направил в следующем периоде в инспекцию заявление о зачете переплаты в счет будущих платежей. Инспекция отказала в проведении зачета, поскольку денежные средства в бюджет не поступили. При таких обстоятельствах прежде всего следует установить, соблюдены ли необходимые условия для признания обязанности по уплате налогов исполненной. 28 сентября у организации не было обязанности по уплате налогов за III квартал, поскольку налоговый (отчетный) период заканчивается только 30 сентября и именно на эту дату формируются налоговые обязательства. Организация перечислила налоги до окончания отчетного (налогового) периода. Поэтому эти суммы нельзя считать уплаченными налогами. Именно такой вывод сделал ВАС РФ. Суд отметил: положения п. 3 ст. 45 НК РФ распространяются только на добросовестных налогоплательщиков. Поэтому при рассмотрении дел о зачете излишне уплаченных сумм налогов нужно учитывать обстоятельства, характеризующие налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в т.ч. наличие такой обязанности. При отсутствии у организации налоговых обязательств выводы о признании исполненной обязанности по уплате налога не соответствуют п. 3 ст. 45 НК РФ. Излишняя уплата налога имеет место, когда: - налогоплательщик допускает ошибку в расчетах налоговой базы и суммы налога; - перечисляет денежные средства в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды. Примечание. Налоговая инспекция имеет право выставить требование об уплате сумм, доначисленных по результатам налоговой проверки, и после истечения 10 дней, предусмотренных для этого п. 2 ст. 70 НК РФ. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 N 8330/11) Инспекция провела выездную проверку индивидуального предпринимателя за 2006 - 2008 гг. По ее результатам было вынесено решение от 5 марта 2010 г. о доначислении сумм налогов, пеней и штрафов. Решение по проверке вступило в силу 28 апреля (после рассмотрения апелляционной жалобы УФНС России). После того как решение по проверке вступило в силу, налоговый орган должен был в течение 10 дней направить налогоплательщику требование об уплате доначисленных сумм налога, пеней и штрафа ( п. 2 ст. 70 НК РФ). Требования об уплате недоимки, пеней и штрафов были направлены налогоплательщику 18 июня 2010 г., т.е. с задержкой более чем на месяц. По мнению налогоплательщика, срок для направления требования, установленный п. 2 ст. 70 НК РФ, является пресекательным. Поэтому пропуск налоговым органом срока направления требований - достаточное основание для признания их недействительными. Следует заметить: требование об уплате сумм налога направляется налогоплательщику: - в случае неуплаты им налога, указанного в налоговой декларации (или в налоговом уведомлении). В этом случае под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога, а при представлении декларации с нарушением указанного срока - следующий день после ее представления. Требование должно быть выставлено в течение трех месяцев ( п. 1 ст. 70 НК РФ); - в случае доначисления налоговым органом по результатам проведения налоговой проверки требование должно быть направлено в течение 10 дней с момента вступления решения по проверке в законную силу. В комментируемом деле ВАС РФ посчитал, что 10-дневный срок выставления требования об уплате налога по итогам налоговой проверки не является пресекательным и его нарушение не может служить основанием для признания требования недействительным. Такой вывод суда основан на том, что нарушение срока выставления требования само по себе не изменяет предельный срок на принудительное взыскание платежей ( ст. ст. 46 , 47 НК РФ). В указанных статьях предусматриваются следующие сроки: - принятия решений о взыскании налога, сбора, пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках и за счет иного его имущества; - обращения в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога (пени, штрафа). Они исчисляются с момента истечения срока, установленного в требовании об уплате налога. В данном случае срок на принятие решения о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке инспекцией пропущен не был. Приведем некоторые решения ФАС округов, связанные с вопросом признания требования об уплате налога, пени и штрафа недействительным: - если арбитражный суд принимает обеспечительную меру и приостанавливает исполнение решения налогового органа, последний не вправе выставлять требование об уплате недоимки и пени, подлежащих взысканию по этому решению ( Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.02.2011 по делу N А33-17304/2008); - налоговый орган, проводивший налоговую проверку, не вправе выставлять требование об уплате налога и пени до вступления решения в законную силу. В связи с этим, если налогоплательщик обжалует решение в вышестоящий налоговый орган, требование, выставленное до принятия решения вышестоящим налоговым органом, считается недействительным ( п. 2 ст. 101.2 НК РФ) ( Постановление ФАС Московского округа от 24.02.2011 N КА-А40/18276-10); - реестр отправки почтовой корреспонденции и квитанция признаются надлежащими доказательствами направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога ( Постановление ФАС Московского округа от 09.02.2011 N КА-А41/18193-10); - в случае признания арбитражным судом первоначально выставленного требования об уплате налога и пени недействительным не в связи с отсутствием у налогоплательщика обязанности по уплате указанных в этом требовании сумм налоговый орган вправе направить повторное требование ( Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.02.2011 по делу N А33-17304/2008); - формальные недостатки содержания требования об уплате налога и пени ( п. 4 ст. 69 НК РФ) сами по себе не являются основанием для признания этого требования недействительным. Требование может быть признано недействительным, только если оно не соответствует действительной налоговой обязанности налогоплательщика или если нарушения требований к его составлению являются существенными (Постановления ФАС Центрального округа от 25.02.2011 по делу N А23-2121/10А-13-86 , Восточно-Сибирского округа от 09.03.2011 по делу N А19-12875/10 ). Примечание. В случае применения налогоплательщиком неверной методики исчисления налога, повлекшего неправомерное занижение налоговой базы в одном налоговом периоде и завышение налоговой базы в другом, размер недоимки не может быть определен налоговым органом без учета переплаты, возникшей в результате завышения налоговой базы. При этом не имеет значения, была ли представлена налогоплательщиком уточненная налоговая декларация. ( Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.05.2011 N Ф03-1659/2011) Данное дело - еще одно свидетельство подхода, согласно которому налоговая инспекция в ходе выездной налоговой проверки должна определить фактическую обязанность налогоплательщика по уплате налога. В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил занижение налогоплательщиком подлежащей уплате суммы налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в связи с неправомерным применением коэффициента 0,7 при расчете. Кроме того, инспекция сочла, что обществом применялась неверная методика при исчислении налога, в связи с чем оно ошибочно определяло налоговую базу по периодам, занизив ее в одних налоговых периодах и завысив в других. В решении инспекции отражено завышение обществом налога в отдельные налоговые периоды на 308 544 руб., но сумма переплаты не учтена в расчете недоимки. Обществу предложено подать уточненные налоговые декларации за эти периоды. По итогам проверки организации был доначислен НДПИ в полной сумме без учета переплаты. Сумма переплаты учтена лишь при расчете пеней. Кроме того, при расчете недоимки по результатам налоговой проверки налоговый орган не учел уплату налога в сумме 231 737 руб. по платежному поручению от 29 февраля 2008 г. за январь. Проверка проводилась за период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2007 г., и данная сумма текущего платежа, по мнению налогового органа, не должна была учитываться при расчете недоимки, выявленной по итогам налоговой проверки. Суд согласился с позицией налоговой инспекции по поводу доначисления НДПИ. Вместе с тем он признал неправомерным предложение налогового органа уплатить организации недоимку по НДПИ без учета переплаты. Суд отметил: предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Он сослался также на п. 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892. В акте должна быть изложена оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Таким образом, при наличии переплаты в спорной сумме у организации не возникает задолженность перед бюджетом в части уплаты этой суммы налога. Следовательно, обоснованно доначислив обществу спорную сумму НДПИ и установив наличие переплаты по данному налогу, инспекция должна была учесть сумму переплаты при взыскании суммы доначисленного налога, но не предлагать налогоплательщику представить уточненные налоговые декларации. Указанный вывод суда согласуется с общей позицией ФАС округов по вопросу учета переплаты налогов: - налоговые органы не вправе взыскивать недоимку по налогу с налогоплательщика, имеющего переплату по этому или другому налогу, подлежащему зачислению в тот же бюджет ( Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2011 по делу N А33-7543/2010); - при начислении пеней и штрафа на недоимку по одному налогу налоговому органу необходимо учитывать имеющуюся переплату по другому налогу, подлежащему зачислению в один и тот же бюджет. По соответствующим срокам уплаты начисленного налога ущерб бюджету в соответствующих суммах не будет нанесен ( Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2011 N КА-А40/3850-11); - при наличии переплаты по налогу в предыдущие налоговые периоды в размере менее суммы заниженного налога сумма переплаты должна быть учтена при определении суммы фактически недоплаченного налога и, соответственно, суммы штрафа ( Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2011 по делу N А32-24703/2010). При рассмотрении таких дел стоит учесть следующее: ранее, до внесения изменений в часть первую НК РФ, зачет производился по налогам, подлежащим зачислению в один и тот же бюджет. С сентября 2010 г. зачет производится по видам налогов - федеральные, региональные, местные. Данное изменение законодательства необходимо учитывать при анализе судебной практики. Примечание. Налоговый орган не вправе включать в справку о состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом задолженность по налогам и сборам, признанную судом не подлежащей к взысканию. ( Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2011 по делу N А33-6053/2010) Подпунктом 10 п. 1 ст. 32 НК РФ предусмотрено, что налоговый орган обязан предоставлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа. Налоговая инспекция выдала организации справки о состоянии ее расчетов с бюджетом по налогам, сборам, пеням и штрафам, в т.ч. по состоянию на 10 сентября, 20 ноября, 31 декабря 2009 г., 1 апреля, 1 мая 2010 г. В этих справках отражена задолженность организации по уплате пени по налогу на прибыль в части, зачислявшейся до 1 января 2005 г. в местные бюджеты, в общей сумме 977 406 руб. 15 коп. Требования налоговой инспекции об уплате названной суммы пеней признаны недействительными решениями арбитражного суда, вступившими в законную силу. Арбитражным судом установлено отсутствие документов, подтверждающих недоимку по налогу, на которую начислены спорные пени, в связи с чем сделан вывод о неправомерном начислении налоговой инспекцией указанных сумм пеней. Таким образом, налоговая инспекция в выданных обществу справках указала задолженность по пеням, а факт ее наличия не доказан и опровергнут в судебном порядке. Налоговая инспекция с этим согласилась. Однако ни ст. 59 НК РФ, ни Постановление Правительства РФ от 12.02.2001 N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам", на которые сослался налоговый орган, не предусматривают возможность признания безнадежными к взысканию и списания недоимок по налогам и сумм пеней, числящихся за налогоплательщиком, если их принудительное взыскание оказалось невозможным ввиду пропуска налоговым органом сроков, в совокупности установленных ст. ст. 46 - 48 , 70 НК РФ. Суды, поддерживая налогоплательщика, привели следующие аргументы: - исходя из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов в справке о состоянии расчетов должна быть отражена объективная информация; - неполная информация о задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам, числящейся за налогоплательщиком, затрагивает его право на достоверную информацию, необходимую ему для осуществления своих прав и законных интересов; - отражение в справке о состоянии расчетов спорных сумм пеней нарушает права и интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности; - в форме справки, утв. Приказом ФНС России от 04.04.2005 N САЭ-3-01/[email protected], предусматривалось показывать любые суммы задолженности налогоплательщика по налогам и сборам (в т.ч. признанные нереальными к взысканию). В то же время в выданной справке должно отражаться реальное состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом по налоговым платежам. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2011 по делу N А33-13314/2010 ; от 08.06.2011 по делу N А33-8293/2010 . Приведем Постановления других ФАС округов: - арбитражный суд может обязать налоговый орган внести соответствующие изменения в лицевой счет, поскольку отражение в нем сведений о фактически отсутствующей задолженности нарушает права и законные интересы налогоплательщика ( Постановление ФАС Московского округа от 08.06.2011 N КА-А40/5154-11); - налогоплательщик в целях получения справки о состоянии расчетов с бюджетом, в которой обозначена в т.ч. безнадежная к взысканию задолженность, не обязан обращаться в налоговый орган с заявлением о списании налогов, возможность взыскания которых утрачена ( Постановление ФАС Московского округа от 05.08.2011 N КА-А40/8150-11). 1.4. Приостановление операций по банковским счетам Примечание. В период приостановления операций по счетам налогоплательщика банк не имеет права списывать комиссию за ведение его счета и иные подобные платежи на основании платежных требований. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1836/11) Организация не представила налоговую декларацию по земельному налогу за 2008 г. В связи с этим инспекция вынесла решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке в рамках ст. 76 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи приостановление операций по счетам в банках является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов, пеней, штрафов), а также представлению налоговой декларации. Приостановление операций по счетам в банках означает прекращение банком всех расходных операций по указанным налоговым органом счетам. Исключение из этого правила - платежи, прямо предусмотренные п. 1 ст. 76 НК РФ: - очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов; - операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, страховых взносов, соответствующих пеней и штрафов и по их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации. Банк приостановил операции по счету организации. Однако он списал по платежным требованиям за март 2009 г. 650 руб. в счет оплаты оказанных им услуг (за ведение счета организации и оказание услуг "Банк - Клиент", "Телефон - Клиент"). Данные списания производились в безакцептном порядке. Налоговый орган привлек банк к ответственности по ст. 134 НК РФ за осуществление расходной операции по счету при наличии решения, запрещающего такие операции. Суды трех инстанций признали наложение штрафа незаконным. Они полагали, что ст. 134 НК РФ предусматривает ответственность только за исполнение платежного поручения, направленного налогоплательщиком. Однако ВАС РФ посчитал выводы судов о том, что произведенные банком платежи в счет оплаты оказанных им услуг должны расцениваться как осуществляемые без поручения владельца счета, необоснованными. Форма осуществления расчетов (на основании платежного поручения или платежного требования) не является критерием, определяющим режим приостановления операций по счету и выделение категорий платежей, исполнение которых допускается в условиях действия данной обеспечительной меры. Банк вправе взимать плату за оказание услуг по договору банковского счета путем списания денежных средств клиента, находящихся на счете ( п. 2 ст. 851 ГК РФ). Такое списание осуществляется на основании платежного требования. При расчетах по инкассо, проводимых без акцепта плательщика на основании платежного требования, поручение плательщика на осуществление платежа также имеется. В качестве такового должно рассматриваться согласованное в договоре банковского счета условие о предоставлении банку права осуществлять взимание платы за счет средств, находящихся на счете налогоплательщика. Примечание. Налоговый орган не вправе приостанавливать операции по счетам налогоплательщика в банках, если арбитражный суд принял обеспечительную меру и приостановил исполнение решения налогового органа. ( Постановление ФАС Поволжского округа от 10.05.2011 по делу N А12-17950/2010) Обеспечительные меры могут быть приняты как налоговой инспекцией, так и судом по заявлению налогоплательщика. Обеспечением исполнения решений налоговых органов и взыскания доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов может быть и приостановление операций по счетам налогоплательщика в банках ( ст. 76 НК РФ). В то же время налогоплательщик, не согласившись с решением налоговой инспекции, вправе обратиться в арбитражный суд и просить его принять обеспечительные меры для приостановления исполнения решения налогового органа. В соответствии со ст. 90 Арбитражного процессуального кодекса РФ суд по заявлению лица, участвующего в деле, может принять срочные временные меры, направленные на обеспечение иска или имущественных интересов заявителя (обеспечительные меры). Согласно ч. 3 ст. 199 АПК РФ по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого решения. В рассматриваемом деле инспекция направила плательщику требование об уплате налогов, доначисленных в ходе выездной налоговой проверки. Поскольку требование в добровольном порядке организацией не было исполнено, налоговая инспекция направила в банк инкассовые поручения на списание доначисленной суммы в принудительном порядке, а также приняла решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. Налогоплательщик, не согласившись с решением инспекции, вынесенным по итогам проверки, обратился в арбитражный суд, и тот принял обеспечительную меру в виде приостановления исполнения решения о привлечении организации к налоговой ответственности. 30 августа в инспекцию поступило определение арбитражного суда об обеспечении иска. Налоговый орган не вправе проводить мероприятия по взысканию задолженности в период действия обеспечительных мер. Поэтому 2 сентября налоговый орган направил в банк решение о приостановлении действия инкассовых поручений. Однако решение о приостановлении операций по расчетному счету не было принято. Принятие обеспечительных мер в виде приостановления действия решения налогового органа исключает возможность совершения им любых действий, направленных на взыскание налогов, пеней, штрафов, является юридическим запретом на совершение любых иных действий, основанных на оспариваемом акте, в т.ч. связанных с приостановлением операций по счетам налогоплательщика в банках. Как следует из п. п. 1 и 8 ст. 76 НК РФ, приостановление операций по счетам в банке обеспечивает исполнение решения о взыскании налогов, пеней и штрафов за счет денежных средств налогоплательщика и действует до получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания. Таким образом, решение о приостановлении операций по счетам в банках основано на решении по налоговой проверке, а значит, не может быть реализовано в период принятия судом обеспечительных мер. Согласно п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 55 "О применении арбитражными судами обеспечительных мер" под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения в ч. 3 ст. 199 АПК РФ понимается не признание их недействительными в результате обеспечительной меры суда, а запрет исполнения действий, которые ими предусматриваются. 1.5. Зачет и возврат налогов Примечание. Платежные поручения налогоплательщика на уплату сумм налога и проведение зачета на основании решения налогового органа являются равнозначными способами уплаты налога и влекут при дальнейшей корректировке налоговых обязательств одинаковые налоговые последствия. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 10.11.2011 N 8395/11) Налоговые органы обязаны осуществлять зачет сумм налога, излишне уплаченных налогоплательщиком. Порядок реализации этого права регламентируется ст. 78 НК РФ. Налогоплательщик имеет право подать заявление о зачете имеющихся у него сумм переплаты в счет имеющейся задолженности или будущих платежей. Налоговый орган обязан рассмотреть такое заявление и в установленные НК РФ сроки принять по нему решение. Подать заявление о зачете излишне уплаченных сумм налога можно в течение трех лет с момента его уплаты. В данном деле Президиуму ВАС РФ предстояло ответить на два вопроса: 1) можно ли приравнять зачет к уплате налога; 2) с какого момента исчисляется трехлетний срок для зачета налога в счет предстоящих платежей? Налогоплательщик подал налоговые декларации по НДС за апрель 2004 - август 2005 г. По этим декларациям он уплатил налог в полной сумме путем перечисления денежных средств. Впоследствии налогоплательщик уточнил свои расчеты. На основании уточненных деклараций суммы налога подлежали доплате, которая была проведена путем зачета переплаты в 2007 г. Согласно последнему уточнению на период март 2007 - сентябрь 2008 г. по расчетам с бюджетом у налогоплательщика образовалась переплата, обусловленная тем, что в первоначальной декларации он не учел суммы налоговых вычетов по нескольким счетам-фактурам. В феврале 2009 г. налогоплательщик обратился в инспекцию с заявлением о зачете переплаты в счет предстоящих платежей, однако получил от инспекции отказ. Инспекция посчитала, что трехлетний срок, предусмотренный ст. 78 НК РФ для зачета платежей, истек. Суды апелляционной и кассационной инстанций поддержали инспекцию: по их мнению, датой уплаты налога считается момент перечисления денежных средств. В соответствии со ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента: - представления в банк поручения на перечисление денежных средств ( пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ); - со дня принятия налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога ( пп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ). Как посчитал налоговый орган, поскольку суммы налога фактически были перечислены в 2004 - 2005 гг., срок для зачета в 2009 г. истек. По мнению налогоплательщика, поддержанного судом первой инстанции, зачет налога является формой его уплаты. Дата проведения зачета (2007 г.) является моментом уплаты налога по уточненным декларациям. Следовательно, у налогоплательщика образовалась переплата в 2007 г., которую он мог зачесть в течение трехлетнего срока. Президиум ВАС РФ оставил в силе решение суда первой инстанции. Он отметил: трехлетний срок на осуществление зачета излишне уплаченных сумм налога исчисляется с даты принятия инспекцией решений о зачете от 19 февраля и 28 марта 2007 г., которые в силу пп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ подтверждают исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога. Его платежные поручения на уплату сумм налога и проведение зачета на основании решения налогового органа являются равнозначными способами уплаты налога и влекут при дальнейшей корректировке налоговых обязательств одинаковые последствия. Заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Заявление о зачете подано обществом в инспекцию 2 февраля 2009 г., т.е. до истечения указанного срока. В комментируемом деле ВАС РФ еще раз подтвердил свою позицию: зачет налога приравнивается к его уплате путем перечисления денежных средств. Налогоплательщик должен подтвердить наличие переплаты платежными поручениями, решениями о зачете, актами сверки с бюджетом. Налоговый орган перед принятием решения о зачете излишне уплаченных налоговых платежей обязан проконтролировать соблюдение условий, установленных законодательством, в частности фактическое зачисление на счета по учету доходов бюджетов сумм излишне уплаченных налоговых платежей. Также он должен информировать финансовый орган о принятии решения о зачете излишне уплаченных сумм налогов ( п. п. 1.2 и 3.2.5 Методических рекомендаций по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам, утв. Приказом ФНС России от 15.09.2005 N САЭ-3-19/[email protected]). Таким образом, решение о зачете подтверждает наличие переплаты, и в течение трех лет с момента его принятия налогоплательщик может подать заявление о последующем зачете переплаты в счет будущих платежей, а также о возврате налога. Примечание. Даже если три года, предусмотренные ст. 78 НК РФ для возврата излишне уплаченного налога, истекли, налогоплательщик обязан подать уточненную налоговую декларацию и после этого обратиться в суд с заявлением о возврате налога. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 N 18180/10) В данном деле решался вопрос о правомерности обращения в суд с иском о возврате излишне уплаченной суммы налога без соблюдения соответствующей процедуры, установленной НК РФ. Согласно п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления о возврате (зачете) либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок. Предприятие оказывало коммунальные услуги по государственным регулируемым ценам. На компенсацию убытков в связи с реализацией продукции по государственным ценам и предоставление отдельным категориям потребителей льгот ему выделялись бюджетные средства. Полученные средства предприятие включало в налоговую базу по НДС, начисляло налог и уплачивало его в бюджет. В ходе подготовки к приватизации и составления баланса реорганизуемого предприятия была проведена инвентаризация бухгалтерской и налоговой отчетности. По ее результатам в феврале 2009 г. аудиторы обратили внимание на факт излишней уплаты сумм НДС за 2004 - 2005 гг. Согласно законодательству сумму полученных бюджетных средств на компенсацию убытков предприятие не должно было включать в налоговую базу по НДС. Это привело к излишней уплате налога. Как только налогоплательщик выявил факт переплаты НДС, он обратился в суд с заявлением от 31 марта 2009 г. о возврате излишне уплаченной суммы налога. Заявление в арбитражный суд подается в пределах трехлетнего срока исковой давности, установленного п. 3 ст. 79 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 200 ГК РФ трехлетний срок исковой давности исчисляется с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права. По мнению налогоплательщика, он узнал о факте излишней уплаты налога в ходе проведения инвентаризации (февраль 2009 г.). С этого момента он исчислял трехлетний срок давности для обращения в суд. Позиция налоговой инспекции сводилась к следующему: при завышении сумм налога к уплате в предыдущие периоды налогоплательщик должен был подать уточненные декларации по НДС. Президиум ВАС РФ в данном деле четко разграничил случаи применения ст. ст. 78 и 79 НК РФ. Статья 79 , на которую ориентировался налогоплательщик и нижестоящие суды, касается случаев возврата из бюджета сумм излишне взысканных налогов. В этой статье началом течения трехлетнего срока давности для обращения в суд с исковым заявлением определен момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания с него сумм налога, поскольку действия налогового органа по взысканию сумм налога могли не совпадать с моментом ознакомления налогоплательщика с ними. Статья 78 регулирует порядок реализации налогоплательщиком права на возврат излишне уплаченной суммы налога. Согласно данной статье срок давности исчисляется со дня уплаты налога налогоплательщиком (т.е. с момента, когда он самостоятельно исполнил обязанность перед бюджетом). В соответствии с данной статьей для возврата излишне уплаченной суммы налогоплательщику необходимо направить заявление в налоговый орган, которое тот обязан рассмотреть по правилам, предусмотренным указанной статьей , и принять решение в установленные сроки. В случае отказа в удовлетворении заявления либо неполучения ответа в установленный законом срок налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о возврате суммы излишне уплаченного налога. Заметим: для возврата излишне взысканного налога предварительная подача такого заявления в ряде случаев необязательна. Статья 79 НК РФ предоставляет налогоплательщику право подать заявление о возврате сумм излишне взысканных налогов и одновременно обязывает налоговый орган рассмотреть такое заявление и в установленные сроки принять по нему решение (п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации"). Однако, если взыскание сумм налога осуществлено налоговым органом на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в этом, принятых в соответствии со ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ, налогоплательщик вправе обратиться в суд за возвратом спорных сумм без предварительной подачи соответствующего заявления в налоговый орган. Итак, основополагающими условиями возврата налога по ст. 78 НК РФ являются: - наличие переплаты по нему; - отсутствие недоимки или задолженности по пеням и штрафам, начисленным по тому же налогу; - наличие письменного заявления налогоплательщика; - соблюдение налогоплательщиком трехлетнего срока подачи заявления. Как следует из п. 7 ст. 78 НК РФ, заявление о возврате налога может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня излишней уплаты его суммы. Если налогоплательщик пропускает данный срок, он может обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы налога в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В этом случае применяются общие правила исчисления срока исковой давности, установленные ГК РФ (течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права). На данное право налогоплательщика указал Конституционный Суд РФ в Определении от 21.06.2001 N 173-О: в случае пропуска срока, предусмотренного п. 7 ст. 78 НК РФ для подачи заявления о возврате суммы излишне уплаченного налога, налогоплательщик вправе обратиться в суд. Однако с учетом комментируемого решения ВАС РФ обращение налогоплательщика в арбитражный суд без соблюдения предусмотренного законом порядка возврата налога недопустимо. Только после совершения действий, установленных ст. ст. 54 и 81 НК РФ, у налогоплательщика может возникнуть переплата налога за конкретный период. Налогоплательщик обязан подать уточненную налоговую декларацию с уменьшением суммы налога к уплате, иначе административная процедура изменения обязательств по уплате налога перед бюджетом не будет соблюдена. Он не вправе требовать возврата налога, если уточненная декларация налоговому органу не представлялась. Сначала налогоплательщик должен обратиться в налоговый орган и только после получения отказа в возврате налога идти в суд. Рассмотрим несколько вопросов, связанных с возвратом переплаты налога. Первый - об определении формы и содержания заявления. Письменная форма заявления более приемлема, поскольку при наличии отметки на втором экземпляре налогоплательщик имеет возможность доказать факт его принятия. По мнению Минфина России, обнародованному в Письме от 11.10.2011 N 03-02-08/109, ст. 78 НК РФ не предусмотрено представление налогоплательщиком в налоговый орган заявления в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Для обеспечения правового регулирования порядка представления налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в налоговый орган заявления о зачете (возврате) суммы излишне уплаченного налога, сбора в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи требуется внесение соответствующих изменений в ст. 78 НК РФ. Следующий вопрос связан с возвратом налога через суд и касается определения момента, когда плательщик узнал о наличии у него переплаты. Точкой отсчета для возврата налога суды считают дату составления акта сверки с бюджетом, дату получения справки о состоянии расчетов по налогам, дату представления уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога к уплате (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2011 по делу N А56-30061/2010 , Московского округа от 28.02.2011 N КА-А40/713-11 , Уральского округа от 27.09.2011 N Ф09-5903/11 ). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.04.2010 N 17372/09 судьи отметили: срок для обращения в суд об обязании налогового органа провести возврат переплаты по налогу исчисляется с момента составления акта сверки расчетов с бюджетом. Моментом, когда налогоплательщик узнал о возникновении переплаты, с которого исчисляется срок давности обращения в суд с требованием о возврате излишне уплаченного налога, также может быть признана дата вынесения налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки ( Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.10.2011 по делу N А32-35779/2010). Примечание. Проценты за несвоевременный возврат НДС начисляются по истечении 12 дней после завершения камеральной налоговой проверки, в т.ч. при отсутствии заявления налогоплательщика о возврате НДС. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 14223/10) Как следует из ст. 176 НК РФ, при несвоевременном возврате НДС налоговым органом суммы налога возвращаются налогоплательщику с начисленными на них процентами. В этом деле рассматривался вопрос, с какого момента начисляются проценты за просрочку, если налоговый орган своим решением подтвердил право налогоплательщика на возмещение НДС, но не зачислил суммы налога на его расчетный счет ввиду отсутствия соответствующего заявления организации. Если в ст. 78 НК РФ, устанавливающей общие правила возврата налогов, заявление о возврате играет важную роль, то при применении ст. 176 Кодекса, регулирующей процедуру возврата НДС, заявление на возврат налога становится необязательным. Это связано с тем, что о факте излишней уплаты НДС и суммах налога, подлежащих возмещению, налоговый орган узнает в ходе камеральной проверки налоговой декларации. Налогоплательщик руководствовался п. 10 ст. 176 НК РФ и исчислил проценты с 12-го дня после завершения камеральной проверки. Инспекция полагала, что проценты начисляются лишь после того, как налогоплательщик подаст заявление о возврате налога. ВАС РФ поддержал позицию налогоплательщика. Таким образом, на сегодня осуществление возврата НДС не ставится в зависимость от подачи налогоплательщиком заявления о возврате налога. Такое заявление необходимо, лишь если налогоплательщик хочет вернуть налог на конкретный банковский счет. Если заявление отсутствует, налоговой орган должен вернуть налог на любой известный ему расчетный счет налогоплательщика. Чтобы определить момент возникновения у налогоплательщика права на начисление процентов за несвоевременный возврат НДС из бюджета, следует применять в совокупности и взаимосвязи положения ст. 176 и п. 2 ст. 88 НК РФ: - после представления налогоплательщиком декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной проверки ( п. 1 ст. 176 НК РФ); - камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации (расчета) ( п. 2 ст. 88 НК РФ); - по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах; - решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично). Поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, налоговый орган направляет в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после его принятия. В течение пяти дней со дня получения указанного поручения территориальный орган Федерального казначейства осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога ( п. п. 7 и 8 ст. 176 НК РФ); - при нарушении сроков возврата суммы налога, считая с 13-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возмещения ( п. 10 ст. 176 НК РФ). Право налогоплательщика на выплату процентов, начисленных на сумму излишне взысканного налога, не ставится в зависимость от формы возмещения излишне взысканных сумм налога - возврата или зачета (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 22.06.2011 по делу N А32-27735/2010 , Московского округа от 24.06.2011 N КА-А40/6113-11 ). 1.6. Налоговая декларация Примечание. Налоговый орган обязан проставить на копии налоговой декларации отметку о получении ее оригинала и в случае ее направления налогоплательщиком по почте. Пункт 141 Административного регламента по информированию налогоплательщиков сотрудниками ФНС России (Приказ Минфина России от 18.01.2008 N 9н) признан не соответствующим НК РФ. ( Решение ВАС РФ от 14.07.2011 N ВАС-5591/11) Налогоплательщик (индивидуальный предприниматель) направил в налоговый орган по месту его постановки на налоговый учет в качестве налогоплательщика налоговую декларацию почтовым отправлением с описью вложений. Он обратился в налоговую инспекцию с просьбой проставить отметку о получении налоговой декларации, но получил отказ. Налоговый орган сослался на п. 4 ст. 80 НК РФ и п. п. 141 и 146 Регламента Федеральной налоговой службы по исполнению государственной функции по бесплатному информированию (в т.ч. в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлению форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснению порядка их заполнения, утв. Приказом Минфина России от 18.01.2008 N 9н. По мнению налоговых органов, обязанность проставления данной отметки возникает только в случае представления налогоплательщиком декларации на бумажном носителе лично или через представителя ( п. 141 Регламента). При направлении налоговой декларации почтовым отправлением указанная обязанность на налоговые органы не возлагается. Права налогоплательщиков, представляющих декларацию на бумажном носителе лично и направляющих ее по почте, должны быть одинаковы. В связи с этим п. 141 Регламента в той мере, в какой содержащееся в нем положение (по смыслу, придаваемому ему налоговыми органами) препятствует проставлению на копии налоговой декларации отметки о ее принятии и дате ее получения, признан ВАС РФ не соответствующим п. 4 ст. 80 НК РФ. Согласно указанной норме налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган: - лично или через представителя; - направлена в виде почтового отправления с описью вложения; - передана в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации. Он обязан проставить по просьбе налогоплательщика на ее копии отметку о принятии и дату получения налоговой декларации (при ее представлении на бумажном носителе) либо передать налогоплательщику квитанцию о приеме этой декларации в электронном виде (при ее получении по телекоммуникационным каналам связи). Таким образом, НК РФ обязывает налоговый орган проставить на копии налоговой декларации отметку о ее получении вне зависимости от способа доставки такой декларации - лично или через представителя либо почтовым отправлением. Примечание. Форма декларации по налогу на прибыль, утв. Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/[email protected], не должна была применяться при представлении отчетности за 2010 г. Пункт 2 указанного Приказа, установивший обязанность применять новую форму налоговой декларации по налогу на прибыль начиная с отчетности за 2010 г., признан недействующим. ( Решение ВАС РФ от 28.07.2011 N ВАС-8096/11) Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/[email protected] была утверждена новая форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. В Приказе указано: она применяется начиная с отчетности за 2010 г. Приказ был опубликован 18 февраля 2011 г. Общие правила опубликования и вступления в силу нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти установлены Указом Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти". Согласно этому документу названные правовые акты вступают в силу по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу. Вместе с тем действие во времени актов законодательства о налогах и сборах, а также в силу п. 5 ст. 5 НК РФ и нормативных правовых актов о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти регламентируется указанной статьей. Так, акты, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют ( п. 2 ст. 5 НК РФ). Приказ, вводящий новую форму декларации по налогу на прибыль, закрепляет обязанность по представлению налоговой декларации по новой форме , в т.ч. в электронном виде. Также он предусматривает необходимость заполнения нового Приложения (раскрытие дополнительных сведений о суммах доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, и расходов, учитываемых для целей налогообложения отдельными категориями налогоплательщиков). Такой нормативный правовой акт не может вводиться в действие с нарушением порядка, установленного п. 2 ст. 5 НК РФ, т.е. распространяться на правоотношения, возникшие до дня официального опубликования. Таким образом, п. 2 Приказа ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/[email protected], который распространил действие новой формы на представление декларации за 2010 г., признан не соответствующим НК РФ. Данный Приказ ФНС России, ухудшающий положение налогоплательщика, подлежит применению при представлении декларации за отчетные (налоговые) периоды 2011 г., окончившиеся не ранее чем через 10 дней после опубликования документа. Примечание. В случае привлечения налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации размер штрафа ( ст. 119 НК РФ) определяется на основании действительной налоговой обязанности налогоплательщика, т.е. с учетом данных уточненных налоговых деклараций. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 7265/11) Первичную декларацию по земельному налогу за 2008 г. налогоплательщик подал 23 июля 2009 г., в то время как срок для ее представления истек 1 февраля. По данным этой декларации сумма налога к уплате составила 0 руб. До окончания камеральной проверки первоначально представленной налоговой декларации налогоплательщик уточнил свои расчеты в поданных позже уточненных налоговых декларациях. За нарушение срока представления отчетности налоговая инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ, размер штрафа определен исходя из данных, указанных в последнем (третьем) уточненном расчете. ВАС РФ сделал следующие выводы: - в случае нарушения срока представления первоначальной налоговой декларации и последующей подачи уточненной налоговой декларации до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ; - размер штрафа рассчитывается исходя из суммы налога, подлежащего фактической уплате в бюджет (а не указанной налогоплательщиком ошибочно в первоначально поданной декларации). Такой подход сформирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 N 543/07. Например, если фактическая сумма налога к уплате равна 7239 руб., штраф должен составить 2171 руб. 70 коп. (30% заявленной суммы налога). Отметим: до появления комментируемого Постановления Президиума ВАС РФ судебная практика была противоречивой. Например, некоторые суды считали, что в случае привлечения налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации размер штрафа определяется исходя из суммы налога, указанной в этой декларации (в т.ч. если сумма налога равна нулю), а не суммы в представленной позже уточненной налоговой декларации ( Постановление ФАС Центрального округа от 06.05.2011 по делу N А64-3748/2010). После появления Постановления Президиума ВАС РФ практика по этому вопросу должна стабилизироваться. 1.7. Налоговые проверки 1.7.1. Камеральная налоговая проверка Примечание. Если инспекция по результатам камеральной проверки выявляет нарушения и приходит к выводу, что возмещению подлежит лишь часть налога, в отношении этой части решение о возмещении должно быть принято в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 176 НК РФ, т.е. независимо от составления акта проверки и вынесения решения по ней. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 12.04.2011 N 14883/10) Спор касался ситуации, когда по итогам камеральной налоговой проверки декларации по НДС инспекция выносит два решения - о возмещении НДС в одной части и об отказе в возмещении другой части налога. Организация представила налоговую декларацию по НДС за IV квартал 2008 г. Своим решением от 5 июня 2009 г. по итогам камеральной проверки налоговый орган отказал в возмещении из бюджета более чем 66 млн руб. налога, в то же время было подтверждено право на возмещение суммы, превышающей 76,5 млн руб. После этого инспекция вынесла решение от 9 июня о возврате на расчетный счет налогоплательщика НДС в сумме более 76,5 млн руб. Как следует из положений НК РФ, если при проведении налоговой проверки не были обнаружены нарушения, решение о возмещении сумм НДС принимается в течение семи дней по ее окончании ( п. 2 ст. 176 НК РФ). Составление акта в этом случае НК РФ не предусмотрено. Возврат налогоплательщику суммы налога осуществляет территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти рабочих дней со дня получения поручения налогового органа на возврат суммы налога, оформленного на основании решения о возврате ( п. 8 ст. 176 НК РФ). Инспекция приняла решение о возврате 9 июня 2009 г., а фактически деньги поступили на расчетный счет организации лишь 17 июня. Поэтому налогоплательщик заявил об уплате процентов за нарушение сроков возврата 76 млн руб. налога, начисленных за период с 29 мая по 16 июня 2009 г. (с 12-го рабочего дня после завершения камеральной налоговой проверки и до дня, предшествующего зачислению средств на расчетный счет организации). По мнению инспекции, если по итогам камеральной налоговой проверки выявлены налоговые нарушения даже в части сумм налога, на возмещение которых претендует налогоплательщик, общая сумма, заявленная к возмещению из бюджета, не подлежит возврату до принятия решений, перечисленных в п. 3 ст. 176 НК РФ (до вынесения решения по проверке). Данное правило инспекция распространяет и на часть налога, в отношении которой замечаний предъявлено не было. По мнению инспекции, следует дождаться составления акта проверки и вынесения решения и уже после этого начинать процедуру возврата налога. Однако, как пояснил Президиум ВАС РФ, надо различать случаи: - когда в ходе камеральной проверки выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах; - если в ходе камеральной проверки нарушения не выявлены. В первом случае следует соблюдать процедуру рассмотрения в налоговом органе акта и материалов налоговой проверки (составление акта проверки, получение возражений налогоплательщика на акт проверки, принятие соответствующих решений). До рассмотрения акта и иных материалов проверки налоговый орган не может принимать какие-либо решения. Если в ходе рассмотрения результатов налоговой проверки (выездной или камеральной) налоговым органом выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, он обязан составить акт. В таких случаях процедура возврата налога определяется по правилам п. 3 ст. 176 НК РФ. Во втором случае (при отсутствии налоговых правонарушений) должны применяться положения п. п. 2 , 7 и 8 ст. 176 НК РФ. В течение семи дней по окончании проверки налоговый орган должен принять решение о возмещении соответствующей суммы налога, решение о ее возврате, оформить поручение на возврат налога. На следующий день поручение должно быть направлено в территориальный орган Федерального казначейства, который в течение пяти дней со дня его получения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога на указанный им счет в банке. 1.7.2. Выездная налоговая проверка Примечание. Налоговый орган обязан прилагать к акту выездной налоговой проверки документы (их копии), подтверждающие факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. ( Решение ВАС РФ от 24.01.2011 N ВАС-16558/10) Данным Решением п. 1.15 Требований к составлению акта налоговой проверки, утв. Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/[email protected] "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки", признан недействующим как противоречащий НК РФ в части, допускающей возможность направления налогоплательщику экземпляра акта налоговой проверки без приложения выписок из документов, подтверждающих выявленные в ходе проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах. Пункт 1.15 указанного выше Приказа ФНС России гласил: "Все экземпляры акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки (за исключением акта, вручаемого проверенному лицу), а также материалы проверки и документы, приложенные к акту, подтверждающие нарушения законодательства о налогах и сборах, остающиеся в налоговом органе, являются документами для служебного пользования". Таким образом, проверяемый налогоплательщик не мог в полной мере ознакомиться с материалами налоговой проверки и подготовить возражения на акт проверки. Данное ограничение нарушало его права, установленные п. 3.1 ст. 100 НК РФ. На это обратил внимание ВАС РФ, принимая свое Решение . Стоит отметить: ранее ВАС РФ отказывался признавать указанный пункт Приказа ФНС России нарушающим права налогоплательщиков (см. Решения от 09.04.2009 N ВАС-2199/09 , от 28.05.2010 N ВАС-4281/10 ). Дело в том, что до внесения изменений Законом N 229-ФЗ в часть первую НК РФ Приказ ФНС России в принципе соответствовал нормам Кодекса . Но со 2 сентября 2010 г. в ст. 100 НК РФ появился новый п. 3.1 . Данным пунктом для налоговых органов введена дополнительная обязанность прилагать к акту налоговой проверки, экземпляр которого передается проверяемому налогоплательщику, документы, подтверждающие факты нарушений законодательства, выявленные в ходе проверки. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок. Таким образом, в настоящее время налоговый орган обязан в силу прямого указания в НК РФ направлять налогоплательщику вместе с актом проверки документы, подтверждающие факт правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны. Для этого не требуется обращение и специальное ходатайство налогоплательщика. Толкование п. 1.15 Требований после внесения изменений в НК РФ не изменилось, в связи с этим данный пункт признан недействующим в части, в которой его положения по сложившейся практике применения использовались для обоснования отказа в предоставлении проверяемому налогоплательщику документов, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения. Отметим: права налогоплательщиков в отношениях с налоговыми органами закреплены в ст. 21 НК РФ. К ним, в частности, относится право на получение копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также на обжалование в установленном порядке актов налоговых органов, в т.ч. принимаемых по результатам налоговых проверок. При несогласии с фактами, указанными в акте налоговой проверки, налогоплательщик в течение 15 дней со дня получения акта вправе представить в налоговый орган письменные возражения по нему в целом или по его отдельным положениям. Примечание. Участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля, в т.ч. при повторном рассмотрении материалов налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. ( Постановление Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 N 10519/10) Для подтверждения обоснованности применения ставки НДС в размере 0% организация представила в налоговый орган грузовые таможенные декларации без отметок таможенного органа "вывоз разрешен", что явилось причиной возникновения спора налогоплательщика с инспекцией. Однако основанием для передачи дела в Президиум ВАС РФ стало нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки ( п. 14 ст. 101 НК РФ). Указанное нарушение заключается в следующем: налогоплательщика не уведомили о дате рассмотрения материалов проверки с учетом полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля сведений. По результатам налоговой проверки инспекцией составлен акт от 29 октября 2008 г., и налогоплательщику в этот же день направлено уведомление о его рассмотрении, полученное обществом 18 ноября. На упомянутый акт проверки общество представило разногласия от 5 декабря. В дальнейшем инспекцией вынесены решение от 22 декабря 2008 г. о продлении срока рассмотрения материалов проверки и решение от 22 января 2009 г. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В рамках дополнительных мероприятий инспекция решила истребовать документы у контрагентов налогоплательщика. Соответствующий запрос был сделан в налоговый орган, где зарегистрированы указанные контрагенты. Однако в отведенный НК РФ срок запрошенные документы инспекция от них не получила. Поэтому налоговым органом было принято решение принять представленные налогоплательщиком документы, тем самым удовлетворив его возражения по части эпизодов. С учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция приняла решение от 24 февраля 2009 г. об отказе в привлечении организации к ответственности