тема 5-8

 ТЕМА 5
МЕТОДИКА Й ОРГАНІЗАЦІЯ АУДИТУ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ
Вивчивши цю тему, Ви повинні знати:
метод і методичні прийоми аудиту;
визначення методики аудиту;
що таке аудиторські процедури;
які документи називають нормативними актами;
що включає в себе нормативна база аудиту;
класифікацію нормативної бази аудиту;
відмінності між зовнішньою і внутрішньою нормативною базою аудиту;
основоположні принципи бухгалтерського обліку і фінансової звітності, на яких аудитору необхідно сконцентрувати свою увагу;
основні принципи формування облікової політики;
що таке предметна галузь аудиторського дослідження;
розділи предметної галузі дослідження;
послідовність аудиторської перевірки;
етапи аудиторської перевірки;
метод стратифікації в методиці аудиту;
приблизну схему, за якою розробляється методика аудиту;
характеристику окремих положень методики аудиту;
критерії перевірки;
мету складання фінансової звітності;
коло користувачів фінансової звітності;
які інформаційні потреби користувачів забезпечує фінансова звітність;
склад та елементи фінансової звітності;
призначення основних компонентів фінансової звітності;
якісні характеристики фінансової звітності;
принципи підготовки фінансової звітності;
сутність формальної перевірки звітності;
сутність аналітичної перевірки звітності;
як визначати показники загальної оцінки фінансового стану підприємства;
що таке порівняльний аналітичний баланс;
чотири типи ситуацій фінансової стійкості;
як розраховувати фінансові коефіцієнти;
як проводити аналіз кредитоспроможності й ліквідності балансу;
як зіставляти показники різних форм фінансової звітності;
як перевіряти правильність складання балансу;
перелік робочих документів для оформлення результатів перевірки показників балансу;
як перевіряти показники Звіту про фінансові результати.
На основі набутих знань Ви повинні вміти:
користуватися методом і методичними прийомами аудиту під час перевірок;
відрізняти метод аудиту від методики аудиту;
класифікувати нормативну базу аудиту;
користуватися нормативною базою аудиту під час перевірок;
користуватися основоположними принципами, визначеними Законом України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність" та національними П(с)БО при перевірці звітності;
виділяти підсукупності генеральної сукупності аудиту;
встановлювати етапи аудиторської перевірки;
користуватися методом стратифікації;
характеризувати окремі положення методики аудиту;
встановлювати критерії перевірки;
проводити загальний огляд звітності;
користуватися при перевірці принципами підготовки фінансової звітності;
проводити формальну перевірку звітності;
проводити аналітичну перевірку звітності;
робити загальну оцінку фінансового стану підприємства і визначати зміни
його фінансових показників;
визначати показники ліквідності балансу акціонерного товариства;
зіставляти показники різних форм річної звітності;
перевіряти правильність складеного балансу;
складати робочі документи в ході аудиторської перевірки;
перевіряти показники Звіту про фінансові результати.
План
(логіка викладення і засвоєння матеріалу)
5.1.Методика проведення загального аудиту
Загальний огляд фінансової звітності підприємства
Формальна та аналітична перевірка звітності
Перевірка правильності складання фінансової звітності

Ключові терміни і поняття

метод аудиту
методика аудиту;
методичні прийоми аудиту;
критерії перевірки;
аудиторські процедури;
нормативна база;
принципи підготовки фінансової звітності;
предметна область дослідження;
звіт про власний капітал;
примітки до річної фінансової звітності;
формальна перевірка;
аналітична перевірка;
етапи аудиторської перевірки
метод стратифікації;
критерії перевірки;
склад та елементи фінансової звітності;
баланс;
звіт про фінансові результати;
звіт про рух грошових коштів;
оцінка фінансового стану;
показники фінансової стійкості;
показники ліквідності балансу;
зіставлення показників різних форм.



При підготовці до заняття слід використовувати такі нормативні документи:
Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність";
Порядок подання фінансової звітності від 28.02.2002 р. № 419;
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності". Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. № 87;
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 "Баланс". Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. № 87;
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати". Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. № 87;
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 "Звіт про рух грошових коштів". Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. № 87;
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 5 "Звіт про власний капітал" Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999р № 87;
Наказ МФУ від 29 листопада 2000 р. № 302 "Про Примітки до річної фінансової звітності";
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах". Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28 травня 1999 р. № 137;
МСА 700 "Аудиторський висновок про фінансову звітність".
5.1. Методика проведення загального аудиту
Для того, щоб скласти об'єктивну думку про інформацію, яка перевіряється, аудитор повинен:
одержати обґрунтовану гарантію того, що інформація у бухгалтерській документації та інших джерелах даних про дії та події суб'єкта господарювання достовірна і достатня;
вирішити, чи правильно ця інформація відтворена в обліку і звітності;
Для проведення результативних перевірок аудитор повинен:
добре володіти теорією аудиту;
знати чинну на момент здійснення господарських операцій нормативну базу,
володіти методикою організації аудиторських перевірок.
Форми і методи перевірки аудитор встановлює самостійно, виходячи з особливостей діяльності клієнта та умов укладеного договору на проведення аудиту.
Метод і методичні прийоми аудиту
У загальному розумінні метод будь-якої науки це спосіб дослідження явищ, процесів, систем тощо. В основі дослідження складних систем, до яких належить аудит, лежить діалектичний метод. Він передбачає вивчення явищ у природі й суспільстві у їх взаємозв'язку та взаємозалежності, в єдності та боротьбі протилежностей, що відображають об'єктивні закони дійсності.
У межах діалектичного є дедуктивний та індуктивний прийоми. При першому дослідження здійснюють від загального до часткового, при другому від часткового до загального.
В аудиті важливе значення мають обидва прийоми. Дедуктивний використовують при вивченні фінансово-господарської діяльності підприємства, оцінці напряму та ефективності системи управління, в межах якої діє об'єкт. Його застосовують також для характеристики системи внутрішнього контролю, яка включає систему бухгалтерського обліку, процедури внутрішнього контролю, середовище контролю тощо. Оцінка системи внутрішнього контролю дає змогу встановити кількість необхідних аудиторських процедур: чим надійніша система внутрішнього контролю, тим менше аудиторських процедур може планувати аудитор, до того ж із меншим аудиторським ризиком.
Індуктивний метод дає змогу зосереджувати всю увагу на окремих групах процесів, як правило, з найбільшим ступенем ризику. Вивчивши недоліки окремих процесів та проаналізувавши частоту їх виникнення, можна перенести результати цієї перевірки на загальну сукупність інформації, побачити цілісну проблему і сформувати об'єктивні висновки щодо аудованої інформації. Це загальні прийоми дослідження. На практиці метод аудиту визначається як сукупність прийомів, за допомогою яких оцінюється стан аудованих об'єктів. Останні поділяються на методичні прийоми проведення перевірки і методичні прийоми її організації.
Методичні прийоми проведення аудиторської перевірки
До їх складу відносять: фактичну перевірку, підтвердження, документальну перевірку, спостереження, обстеження, опитування, перевірку механічної точності, аналітичні тести, сканування, обстеження, спеціальну перевірку та зустрічну перевірку (див. рис. 5.1).
Під фактичною перевіркою слід розуміти перевірку кількісного і якісного стану об'єктів, який встановлюється шляхом обстеження, огляду, обмірювання, перерахунку, зважування, лабораторного аналізу та інших способів перевірки фактичного стану активів.
Документальна це перевірка документів і записів, яка може бути формальною, арифметичною та перевіркою по суті.
Формальна перевірка полягає у візуальній перевірці правильності записів усіх реквізитів, у виявленні безпідставних виправлень, підчисток, дописувань у тексті й цифрах, у перевірці достовірності підписів посадових і матеріально-відповідальних осіб.
Арифметична перевірка документів полягає в перевірці правильності розрахунків у документах, облікових регістрах і звітних формах.
Перевірка документів по суті дає змогу встановити законність і доцільність господарських операцій, правильність відображення операцій на рахунках та включення до статей затрат і валових доходів.





















Рис. 5.1. Класифікація методів аудиту
Підтвердження полягає в одержанні письмової відповіді від клієнта або третіх осіб із метою підтвердження точності інформації (наприклад, підтвердження дебіторської заборгованості).
Спостереження дає можливість одержати загальну характеристику можливостей клієнта на підставі візуального огляду.
Обстеження особисте ознайомлення із предметом дослідження. Наприклад, обстеження місць зберігання продукції, запасів.
Опитування це одержання письмової або усної інформації від клієнта або про клієнта.
Перевірка механічної точності передбачає повторну перевірку підрахунків і передачі інформації.
Аналітичні тести методи порівняння, як в абсолютних одиницях, так і у відносних (індекси, коефіцієнти, відсотки).
Сканування безперервний, поелементний перегляд інформації (наприклад, перегляд первинних документів щодо руху грошей у касі з метою встановлення незвичайного факту).
Спеціальна перевірка здійснюється із залученням фахівців вузької спеціалізації (наприклад, спеціаліст зі шляхового будівництва, технологи). Використовується для виявлення різного роду відхилень від норм та з метою доведення фактів порушень і відхилень.
При зустрічних перевірках відображення господарських операцій, що здійснюються між клієнтом та третіми особами, перевіряється в останніх та порівнюється з даними клієнта. Аудитору слід пам'ятати, що проведення зустрічної перевірки в третьої особи повинно бути санкціоновано клієнтом. Зустрічна перевірка застосовується також при вивченні одних і тих же показників у різних первинних документах клієнта, наприклад, обсяг виконаної роботи може бути зафіксований у первинних документах із нарахування заробітної плати і в документах із прийому продукції, робіт і послуг.
Методичні прийоми організації аудиторської перевірки
Перевірка може бути організована по-різному. Так, у практиці аудиторської роботи виділяють чотири основних методи організації перевірки: суцільна перевірка (документальна і фактична), вибіркова, аналітична, комбінована.
При суцільній перевірці перевіряються всі масиви інформації без винятку щодо господарських процесів, які відбулись у клієнта за період, що перевіряється. На підставі суцільної перевірки аудитор робить висновок про достовірність, доцільність та законність відображення в бухгалтерському обліку і звітності дій і подій, здійснених економічним суб'єктом за весь період, який перевіряється. Такі перевірки є найточнішими, а ступінь ризику невиявлення зводиться до мінімального. Проте вони потребують дуже великих трудових і матеріальних затрат. Тому при проведенні традиційних перевірок (обов'язковий аудит або аудит на замовлення клієнта) суцільна перевірка недоцільна. Такі перевірки застосовуються для встановлення доказів та визначення заподіяної шкоди в результаті різного роду правопорушень. Як правило, суцільні перевірки проводяться на замовлення правоохоронних органів.
Вибіркова перевірка передбачає застосування аудиторських процедур менше ніж до 100% масивів інформації, які дають змогу аудитору отримати аудиторські докази і, оцінивши окремі характеристики вибраних даних, поширити дієвість цих доказів на всю сукупність даних. Ризик невиявлення збільшується, оскільки за межами вибірки можуть залишатися факти порушень та помилок. Тому аудитор повинен уважно формувати вибірку з урахуванням мети аудиту, сукупності даних (генеральної сукупності) і обсягу вибірки. Вибірка повинна бути репрезентативною, тобто відображати всі основні властивості генеральної сукупності. Вибірковий метод перевірки дає змогу аудитору з найменшими витратами отримати результат про довіру до системи внутрішнього контролю суб'єкта господарювання та скласти думку про достовірність, доцільність і законність господарських операцій, відображених у бухгалтерському обліку і звітності.
Якщо при вибірковому дослідженні встановлені серйозні порушення або помилки, то відповідна сукупність інформації повинна бути перевірена суцільним методом. Так, наприклад, вибірковою перевіркою були встановлені помилки в утриманні прибуткового податку з робітників і службовців. У такому разі виникає необхідність суцільним методом перевірити цю ділянку бухгалтерського обліку і відповідні показники звітності.
Аналітична перевірка це оцінка фінансових показників за допомогою вивчення вірогідних залежностей між ними.
Комбінована перевірка це поєднання суцільної, вибіркової й аналітичної перевірок.
Аудиторська перевірка це складний і тривалий процес. Аудитори постійно працюють над тим, щоб максимально скоротити час перевірок, не знижуючи при цьому їх якості і не збільшуючи аудиторського підприємницького ризику. Вирішення даної проблеми можливе лише за умови формування чіткої методики аудиту, під якою мають на увазі послідовність і порядок застосування окремих методів аудиторської перевірки та її організації з метою встановлення об'єктивної істини щодо аудованої інформації і доведення цієї істини через аудиторський висновок до користувачів фінансової звітності й аудиту.
Складовою частиною методики аудиту є аудиторські процедури. Аудиторські процедури це відповідний порядок і послідовність дій аудитора для одержання необхідних аудиторських доказів на конкретній ділянці аудиту.
Методика аудиту
Метод аудиту це спосіб дослідження дій і подій у системі суб'єкта господарювання з метою підтвердження наданої ним фінансової інформації. Методикою аудиту є послідовність і порядок застосування прийомів (методів) аудиту з метою встановлення об'єктивної істини про аудовану інформацію та доведення цієї істини через аудиторський висновок до користувачів фінансової звітності й аудиту.
Аудиторські процедури це відповідний порядок і послідовність дій аудитора для одержання необхідних аудиторських доказів на конкретній ділянці аудиту.
Аудиторська перевірка формується у послідовності від загального до конкретного або від конкретного до загального. Найчастіше застосовується підхід від загального до детального (конкретного). Кожен аудитор самостійно вибирає послідовність своєї роботи залежно від особливостей діяльності клієнта й умов договору.
В аудиторській фірмі бажано мати апробовані методики аудиторської перевірки, що дає змогу звести до мінімуму ризик перевірки, а також зменшити термін її проведення.
Нормативна база та її використання в аудиті
Аудитор у своїй роботі постійно працює з різними нормативними актами. Нормативними актами називають письмові документи, що приймаються уповноваженими органами держави, які встановлюють, вносять зміни або скасовують норми права.
Сукупність нормативних актів, необхідних для надання аудиторських послуг, становить нормативну базу аудиту. Нормативна база аудиту поділяється на зовнішню і внутрішню.
Зовнішня нормативна база закони, постанови, накази, інструкції, положення, методичні матеріали з обліку та звітності, з оподаткування, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку та національні стандарти аудиту, видані й затверджені відповідними органами. Вони потрібні аудитору для встановлення законності й достовірності відображеної господарської операції, відповідності ведення обліку та звітності, проведення аналізу, складання висновку.
Внутрішня нормативна база це облікова політика суб'єкта, різні методичні, інструкційні та розпорядчі документи з організації фінансово-господарської діяльності на конкретному підприємстві (накази, розпорядження, посадові інструкції тощо). Вони підлягають аналізу та зіставленню з чинною методологією.
У таблиці 5.1 наведена загальна інформація про нормативно-правові акти, якими керується в своїй діяльності аудитор.
Важливою частиною внутрішньої нормативної бази є наказ про облікову політику.
Таблиця 5.1
Нормативно-правові акти, якими керується в своїй діяльності аудитор
Назва нормативно-правового акта
Суб'єкт нормотворення, якому надано право приймати нормативно-правовий акт
Норма права, яка визначає назву нормативно-правового акта і суб'єкта його прийняття

Закон
Верховна Рада України
Стаття 91 Конституції України

Указ1
Президент України
Пункт 31 ст. 106 Конституції України
Пункт 4 розділу XV "Перехідні положення"1 Конституції України

Постанова
Верховна Рада України,
Кабінет Міністрів України,
Правління Національного банку України
Стаття 91 Конституції України
Стаття 117 Конституції України
Стаття 56 Закону України від 20.05.99 р. № 679-ХУ "Про Національний банк України"

Декрет2
Кабінет Міністрів України
Закон України від 18. 11. 92 р. № 2796-ХІІ
"Про тимчасове делегування Кабінету Міністрів України повноважень видавати декрети в сфері законодавчого регулювання"

Розпорядження
Президент України,
Кабінет Міністрів України,
місцеві державні адміністрації
Пункт 31 ст. 106 Конституції України
Стаття 117 Конституції України
Стаття 41 Закону України від 09.04.99 р. № 586-ХІV "Про місцеві державні адміністрації"

Наказ (рішення)
Міністерства, інші органи виконавчої влади, органи господарського управління та контролю
Повноваження видавати їх визначаються у положеннях про відповідний орган

Інструкція, правила, положення, порядок таін.
Міністерства, інші органи виконавчої влади, органи господарського управління та контролю
Зазначені акти слід розглядати як невід'ємну складову частину тих нормативно-правових актів, форма яких визначена законодавством (накази, рішення)

Інструкція, правила, положення
Національний банк України
Стаття 56 Закону України "Про Національний банк України"

Рішення
Місцеві ради
Стаття 144 Конституції України Пункт 1 ст. 59 Закону України від 21.05.97 р. № 280/97-ВР "Про місцеве самоврядування"

Право Президента України видавати укази згідно з цим пунктом діяло до 28.06.99 р., проте деякі такі укази чинні й на сьогодні.
Повноваження видавати декрети у сфері законодавчого регулювання були делеговані КМУ до 21 травня 1993 року.
У таблиці 5.2 показаний порядок набрання чинності нормативно-правовими актами.
Таблиця 5.2
Порядок набрання чинності нормативно-правовими актами
№ з/п
Види нормативно-правових актів
Порядок набрання чинності нормативно-правовими актами
Норми, які встановлюють порядок набрання чинності

1
2
3
4

1
Закони України,
Постанови Верховної Ради України
Через 10 днів із дня офіційного оприлюднення, якщо інше не передбачено самими актами, але не раніше дня опублікування в офіційному друкованому виданні
Частина п'ята ст. 94 Конституції України,
стаття 4 Указу Президента України "Про порядок офіційного оприлюднення нормативно-правових актів та набрання ними чинності" від 10.06.97 р № 503/97 (далі - Указ № 503)

2
Укази, розпорядження Президента України
Через 10 днів із дня офіційного оприлюднення, якщо інше не передбачено самими актами, але не раніше дня опублікування в офіційному друкованому виданні
Стаття 4 Указу № 503

3
Постанови, розпорядження Кабінету Міністрів України
Ті, що не визначають прав і обов'язків громадян із моменту прийняття, якщо пізніший строк набрання чинності не передбачений в самих актах.
Ті, що визначають права й обов'язки громадян - із дня опублікування в офіційних друкованих виданнях, якщо пізніший строк набрання чинності не передбачений в самих актах
Стаття 5 Указу № 503

4
Накази, положення, інструкції, рішення, постанови тощо міністерств, інших органів виконавчої влади, органів господарського управління та конт-
ролю
Ті, що не визначають прав і обов'язків громадян - через 10 днів після державної реєстрації, якщо в самих актах не встановлено пізніший строк надання їм чинності.
Ті, що визначають права й обов'язки громадян через 10 днів після державної реєстрації, але не раніше дня доведення до відома населення
Стаття 57 Конституції України
Пункт 4.4 розділу 4 Порядку № 102/5

Продовження таблиці 5.2.
5
Постанови, інструкції, положення, травила Нащонального банку України
Ті, що не визначають прав і обов'язків громадян - через 10 днів після держав-Інбі реєстрами, якщо в самих актах не встановлено пізніший срок надання їм чинності.
Ті, що визначають права й обов’язки громадян – через 10 днів після державної реєстрації, але не раніше дня доведення ло відома населення
Стаття 57 Конституції України
Пункт4.4.розділу
4 Порядку №102/5

6
Рішення місцевих рад
Із дня їх офіціального оприлюднення, якщо радою не встановлено пізніший срок уведення рішення у дію
Стаття 144 Конституції України “Про місцеве самоврядування” від 21.05.97р. № 280/97-97ВР

7
Розпорядження,
накази місцевих державних адміні-
страцій
Ті, що не стосуються прав та обов'язків громадян і не мають загального характеру із моменту їх державної реєстрації, якщо самими актами не встановлено пізніший строк уведення їх у дію.
Ті, що стосуються прав та обов'язків громадян або мають загальний характер - із моменту оприлюднення, якщо самими актами не встановлено пізніший строк уведення у дію
Стаття 41 Закону України "Про місцеві державні адміністрації" від 09.04.99 р. № 586-ХІУ

8
Міжнародні дого-
вори
Договір набирає чинності в порядку і на дату, передбачені в ньому або погоджені між державами, які брали участь у переговорах.
За відсутності такого порядку або домовленості договір набирає чинності, щойно буде висловлено згоду всіх держав, які брали участь у переговорах, на обов'язковість для них договору. Якщо згода держави на обов'язковість для неї договору висловлюється на якусь дату після набрання ним чинності, то договір набирає чинності для цієї держави в цю дату, якщо в ньому не передбачено іншого.
Договір або його частина застосовується тимчасово до набрання ним чинності, якщо:
це передбачено самим договором;
держави, які брали участь у переговорах, домовилися про це в якийсь інший спосіб
Статті 24, 25 Віденської конвенції про право міжнародних договорів, до якої Україна приєдналася (у складі СРСР) 14.04.86 р. і яка набрала чинності для України з 13.06.86р.





Рис. 5.2. Класифікація нормативної бази
Особливості облікової політики
Законом "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", введеним удію від 01.01.2000 р., визначені основи нової системи бухгалтерського обліку України, орієнтованої на міжнародні стандарти. На цій основі базуються:
національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку;
план рахунків бухгалтерського обліку та Інструкція з його застосування, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291;
методичні рекомендації із застосування національних стандартів бухгалтерського обліку, які розробляються міністерствами, іншими центральними органами виконавчої влади в межах її компетенції.
Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємстві, затверджені наказом Державного комітету промислової політики України від 02.02.2001 р. № 47.
Нова система бухгалтерського обліку дає бухгалтерові набагато більше свободи. Бухгалтер відповідає на три головних питання у процесі своєї діяльності, а саме:
коли господарська операція повинна вважатися завершеною;
яка вартість вираження господарської операції для відображення її в обліку;
як відобразити господарську операцію в системі рахунків бухгалтерського обліку.
При цьому необхідно керуватися основоположними принципами, визначеними Законом № 996 і П(с)БО 1, а серед них звернути особливу увагу на такі.
Безперервність діяльності. Це означає, що підприємство не має намірів ліквідуватися або істотно скоротити свою діяльність, а збирається її продовжувати в доступному для огляду майбутньому. Таке припущення важливе для того, щоб правильно оцінити активи та зобов'язання підприємства адже у разі його ліквідації така оцінка повинна бути принципово іншою, ніж в умовах звичайної діяльності. Наприклад, якщо певний актив звичайно оцінюється за своєю історичною собівартістю, то в разі ліквідації підприємства оцінку активу необхідно провести виходячи з його ринкової вартості, оскільки користувачі фінансової звітності повинні знати, що залишиться після розпродажу майна підприємства.
Послідовність. Це означає, що облікова політика підприємства не повинназмінюватися від одного періоду до іншого, тобто повинна залишатися постійною. Прийнята постійність може бути порушена тільки тоді, коли керівництво підприємства дійшло висновку, що зміни в обліковій політиці призведуть до більш правдивого у відповідній ситуації відображення господарських операцій та інших подій. Крім того, можуть відбутися істотні зміни в характері діяльності підприємства або надійде невідома раніше інформація, що змінить обґрунтування вибраних раніше положень облікової політики. У цьому випадку облікова політика переглядається. Іншим мотивом до перегляду облікової політики може бути зміна вимог національних стандартів.
Нарахування і відповідність доходів та витрат. Це означає, що при веденні бухгалтерського обліку необхідно звертати увагу на таке:
доходи і витрати відображаються в обліку на момент їх виникнення (а нетоді, коли були отримані або виплачені грошові кошти);
при визначенні фінансового результату звітного періоду важливо співвіднести доходи, отримані підприємством у звітному періоді, з витратами, понесеними на отримання цих доходів. Витрати, які не мають безпосереднього зв'язку з будь-якими доходами для визначення фінансового результату звітного періоду, відображаються в періоді їх виникнення.
4. Обачність. Це означає, що при оцінці активів і зобов'язань, доходів і витрат в умовах невизначеності необхідно дотримуватися деякої обережності. Активи і доходи не повинні бути завищені, а зобов'язання і витрати занижені, що жодною мірою не означає навмисного заниження активів і доходів або завищення зобов'язань та витрат. Така невизначеність обов'язково супроводжує діяльність суб'єкта господарювання. Продаючи товари в кредит, підприємство не може бути впевненим, що отримає за свої товари гроші. Надаючи гарантію покупцеві, підприємство заздалегідь не знає, скільки надійде претензій від покупців. Але частина боргів однак оплачена не буде, і для частини покупців необхідно буде виконати свої гарантійні зобов'язання. У бухгалтерському обліку збитки та зобов'язання треба відображати відразу ж після отримання відомостей про вірогідність їх виникнення, а доходи й активи лише тоді, коли вони реально отримані або зароблені.
5. Переважання змісту над формою. Це означає, що операції та інші події слід враховувати відповідно до їх суті й фінансової реальності, а не лише виходячи з їх юридичної форми. Як ілюстрацію дотримання цього принципу зазвичай наводять приклад із фінансовою орендою активу. Передача активу у фінансову оренду не означає переходу права власності на нього від орендодавця до орендаря, однак цей актив зараховується на баланс орендаря, оскільки до останнього фактично переходять усі вигоди та ризики, пов'язані з використанням цього активу.
Вивчаючи облікову політику, слід пам'ятати:
облікова політика це стратегічне рішення підприємства, тому розбавляти його регламентацією дрібних тактичних питань, на зразок того, в яких регістрах бухгалтерського обліку відображати господарські операції, не треба;
облікова політика розробляється не на один рік, згідно з пунктом 9 П(с)БО6 і відповідно до одного з принципів бухгалтерського обліку вона може змінюватися тільки в тому разі, якщо:
зміняться статутні вимоги;
зміняться вимоги органу, що затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку;
нові положення облікової політики забезпечать більш достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства;
3)якщо підприємство все-таки змінило свою облікову політику, то відповідно до пункту 12 П(с)БО 6 у звітності необхідно відобразити вплив зміни облікової політики на події й операції минулих періодів шляхом:
коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок року;
повторного надання порівняльної інформації про попередні звітні періоди;
4)облікова політика застосовується щодо подій і операцій з моменту їх виникнення. Якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно, то облікова політика поширюється тільки на події й операції, що відбуваються після дати зміни облікової політики;
облікова політика підприємства, згідно з підпунктом 25.1 П(с)БО 1, розкривається у примітках до фінансової звітності, де слід розкривати причини і суть зміни, суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обґрунтування неможливості її достовірного визначення;
слід чітко розмежувати бухгалтерський облік І складання фінансової звітності та податковий облік. Вони несумісні.
Предметна область аудиту це вся Інформація, яка досліджується аудитором з метою формування ним думки щодо повноти, достовірності й законності відображення в бухгалтерському обліку та звітності господарських фактів. До неї входять такі розділи:
1) засновницькі й інші загальні документи підприємства;
2) облікова політика клієнта;
3) документи по всіх рахунках та розділах бухгалтерського обліку;
фінансова звітність;
інші джерела інформації.
При вивченні засновницьких та інших загальних документів замовника аудитор одержує загальну інформацію про дане підприємство, його діяльність, особливості технології та організації виробництва. Аналіз облікової політики дає змогу виявити загальні тенденції в організації обліку, а також його методичні, технічні й організаційні особливості, провести експрес-аналіз ведення бухгалтерського обліку у клієнта.
Для раціональної організації аудиторської перевірки бажано виділити комплекси робіт, що підлягають аудиту. Такі комплекси формують відповідно до плану рахунків бухгалтерського обліку (9 розділів і позабалансові рахунки), окремо слід виділити "розрахунки з оплати праці", в результаті чого буде 11 комплексів. В окремі розділи можна виділити засновницькі та загальні документи, облікову політику, бухгалтерську звітність тощо. Загальний перелік об'єктів перевірки при проведенні аудиту наведений у табл. 5.3.
Таблиця 5.3.
Види робіт, які підлягають аудиту (предметна область аудиту)
№ з/п
Назва розділу
або виду робіт
Коротка характеристика інформації та документів, які підлягають аудиту

1
2
3

1
Засновницькі та інші загальні документи підприємства
Статут підприємства
Ліцензії за видами діяльності
Структура підприємства
Накази, розпорядження, службові записки, протоколи засідань зборів засновників тощо
Штатний розпис
Інші документи

Продовження таблиці 5.3.
1
2
3

2
Облікова політика підприємства
Робочі документи з методологічного, технічного та організаційного аспектів облікової політики підприємства

3
Основні засоби та нематеріальні активи Аналітичний та синтетичний облік основних засобів
Нарахування зносу майна
Переоцінка основних засобів
Реалізація та вибуття основних засобів
Облік капітальних вкладень в основні засоби
Облік оренди основних засобів
Облік віднесення затрат на ремонт основних засобів
Облік надходження та створення нематеріальних активів
Облік амортизації нематеріальних активів
Облік вибуття і реалізації нематеріальних активів
Розрахунки по оподаткуванню в операціях із нематеріальними активами

4
Виробничі запаси Аналітичний облік руху матеріальних цінностей на складах підприємства
Списання матеріальних цінностей на витрати виробництва
Списання нестач, втрат і розкрадань матеріальних цінностей
Облік малоцінних та швидкозношуваних предметів (у запасі та експлуатації)
Зведений облік матеріальних цінностей
Аналіз використання матеріальних ресурсів

5
Розрахунки з оплати праці
Облік чисельності працюючих
Облік робочого часу працівників
Облік нарахувань заробітної плати працівникам-від-рядникам
Аналітичний облік оплати праці працівників
Аналітичний облік утримань
Синтетичний облік розрахунків з оплати праці
Розрахунки по нарахуванню платежів до бюджету та позабюджетні фонди

6
Витрати на виробництво
Виявлення та розподіл прямих затрат
Облік і розподіл непрямих витрат
Облік витрат у виробництві
Облік незавершеного виробництва
Зведений облік затрат на виробництво
Калькулювання собівартості продукції

Продовження таблиці5.3.
1
2
3

7
Готова продукція, товари і реалізація
Облік випуску та руху готової продукції на складах
Облік відвантаженої і реалізованої продукції
Облік комерційних витрат

8
Грошові кошти
Облік касових операцій
Облік операцій із поточного рахунка
Облік операцій із валютного рахунка
Облік короткострокових фінансових вкладень
Облік інших операцій із грошовими коштами

9
Розрахунки
Розрахунки з постачальниками і підрядниками
Розрахунки з покупцями і замовниками Розрахунки з бюджетом
Розрахунки з позабюджетних фондів
Розрахунки із соціального страхування
Розрахунки з підзвітними особами
Розрахунки з персоналом по інших операціях
Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами
Розрахунки із засновниками
Розрахунки зі спільної діяльності

10
Фінансові результати і використання прибутку
Облік доходів
Облік фінансових результатів
Використання прибутку
Оціночні резерви
Доходи майбутніх періодів

11
Капітал та резерви
Облік статутного капіталу
Облік резервного капіталу
Облік додаткового капіталу
Облік нерозподіленого прибутку (непокритих збитків)

12
Кредити і фінансування
Облік кредитів банків
Облік інших позик
Облік цільового фінансування та надходжень

13
Облік по позабалансових рахунках
Облік товарів, прийнятих на комісію
Облік заборгованості неплатоспроможних дебіторів
Облік інших операцій по позабалансових рахунках

14
Бухгалтерська звітність і додатки
Баланс (ф. № 1 )
Звіт про фінансові результати (ф. № 2)
Звіт про рух грошових коштів (ф. № 3)
Звіт про рух капіталу (ф. № 4)
Примітки (ф. № 5)
Розрахунки, декларації та інші форми з обліку та оподаткування


Етапи аудиторської перевірки. Аудиторська перевірка проводиться у визначеній послідовності. Найчастіше застосовується підхід від загального до детального (або конкретного).
Кожен аудитор самостійно вибирає послідовність своїх дій, виходячи з особливостей діяльності клієнта й умов укладеного договору.
На аудиторський фірмі бажано мати вже випробувані методики аудиторської перевірки, що дає змогу знизити до мінімуму ризик і проводити перевірку в коротші терміни, про що йшлося вище.
При проведенні перевірки аудитору необхідно:
а)виділити найважливіші розділи бухгалтерського обліку залежно від виду підприємства, мети перевірки й основних користувачів даної бухгалтерської (фінансової) звітності й зосередитися на цих розділах;
б)обов'язково перевірити, хоча б у загальних рисах, усі розділи бухгалтерського обліку на даному підприємстві. Більшість помилок і незаконних дій вдається виявити при першому ознайомленні з наданими документами.
У процесі аудиторської перевірки виділяють такі основні етапи:
знайомство з підприємством, процедура схвалення клієнта, оцінка економічного середовища, ознайомлення зі звітністю, установчими документами, станом бухгалтерського обліку і напрямами діяльності клієнта;
установлення обсягів перевірки;
укладення договору на аудиторську перевірку;
вивчення й оцінка системи внутрішнього контролю;
вибір методу організації перевірки (суцільний, вибірковий, аналітичний, комбінований);
складання плану і програми аудиту;
вивчення установчих документів: дата реєстрації, форма власності, засновники, розміри, терміни і порядок формування статутного капіталу, структура управління, умови припинення діяльності;
вивчення інших документів: протоколів загальних зборів, наказів директора, встановлення повноважень керівництва, правильності формування розпоряджень керівництва, відсутності протиріч із засновницькими документами;
вивчення звітності підприємства: виявлення порушень, невідповідностей у звітності, наявності самостійних змін в установлених формах звітності. Перевірка відповідності вказаного в балансі розміру статутного капіталу документам, рахункова перевірка показників звітних форм, логічний аналіз показників (наприклад, велике сальдо по витратах майбутніх періодів) тощо;
уточнення і коригування плану й аудиторської програми;
аудит показників звітності, який включає перевірку за всіма розділами предметної галузі досліджень:
Головної книги (відповідність записів у звітних формах залишкам на рахунках у Головній книзі; визначення рахунків, які кореспондують із рахунками прибутків і збитків, крім рахунків реалізації; визначення рахунків, на яких проходило накопичення і використання прибутку тощо);
правильності віднесення витрат на витрати діяльності облікового періоду;
доходів діяльності;
порядку нарахування і виплати заробітної плати;
порядку накопичення і використання прибутків;
порядку ведення касових операцій;
обліку, оприбуткування і відпускання у виробництво матеріальних цінностей;
правильності нарахування і своєчасності сплати податків;
правильності розрахунків і своєчасності сплати зборів, відрахувань і обов'язкових платежів у бюджет і в позабюджетні фонди;
розрахунків із дебіторами і кредиторами.
підготовка аудиторського висновку;
ознайомлення з невизначеними обставинами;
огляд виконання плану проведення аудиту й аудиторських процедур;
підписання аудиторського висновку й акту приймання робіт за договором про аудиторську перевірку.
Використання методу стратифікації в аудиті
Аудиторська перевірка це складний і тривалий процес. Аудитори постійно працюють над тим, щоб максимально скоротити час перевірок, не знижуючи при цьому їх якості й не збільшуючи аудиторського підприємницького ризику.
Для досягнення найефективнішої побудови методики проведення аудиту можна використати метод стратифікації. Під стратифікацією слід розуміти процес розподілу генеральної сукупності на більш дрібні підсукупності, кожна з яких має власну вартісну характеристику. Стратифікація дає змогу аудитору, який очолює аудиторську бригаду, правильно організувати роботу всієї бригади, скерувати свої зусилля на ті дані, що містять найбільший ризик.
Найефективнішим шляхом стратифікації є формування чіткої методики перевірки кожного розділу або ділянки бухгалтерського обліку. Це, в свою чергу, залежить від правильно визначеного складу контрольних процедур ще на стадії планування перевірки. Перелік таких процедур аудитор розробляє самостійно.
Керуючись особистою методикою при проведенні перевірки, аудитору достатньо отримати від клієнта певний набір документів та облікових регістрів і на основі розробленої процедури швидко й оперативно здійснити перевірку.
Методики в різних розділах обліку повинні розроблятися за єдиною схемою і охоплювати:
Вивчення основних нормативних документів;
Описання альтернативної облікової політики з питань, вибір яких поданий економічному суб'єктові за нормативними документами.
Перелік первинних документів за розділами обліку.
Регістри синтетичного й аналітичного обліку та звітності.
Класифікатор можливих порушень (використання наявного в аудиторській фірмі та його розширення за рахунок набутого досвіду).
Довідник аудитора для складання програми перевірки.
Методи збирання аудиторських доказів, які застосовуються при перевірці.
Описання контрольних процедур.
Традиційна перевірка включає виконання положень, наведених у перших чотирьох пунктах методики. Наступні пункти методики доцільно використовувати, якщо до роботи залучаються асистенти.
Таблиця 5.4
Характеристика окремих положень методики аудиту

з/п
Положення методики
Його суть

1
2
3

1
Перелік основних нормативних документів
Включає закони, положення з бухгалтерського обліку, методичні вказівки, інструкції ДПА тощо, якими повинен керу ватись аудитор при перевірці відповідного розділу обліку

2
Опис альтернативних облікових рішень
Опис різних варіантів таких рішень дає змогу аудитору, за необхідності, порівняти їх із варіантом, який застосовується клієнтом, та виконати необхідний аналіз або дати рекомен дації щодо покращання ведення обліку

3
Перелік первинних документів
Наводиться на кожний розділ обліку, що дає змогу аудитору зробити висновок про стан етапу реєстрації господарських операцій у первинному обліку (чи застосовуються типові форми первинних документів, як оформлені документи тощо)

4
Регістри аналітичного та синтетичного обліку й звітності
Являють собою їх опис для кожної форми обліку (журналь но-ордерної, меморіально-ордерної, журнальної форми, жур-нал-головної, спрощеної тощо). Наявність переліку регістрів дає змогу аудитору визначити їх відповідність у клієнта загальноприйнятим та, за необхідності, надати відповідні рекомендації. Звітність повинна включати відповідні форми (баланс, ф. № 1, звіт про фінансові результати, ф. № 2)

5
Класифікатор можливих порушень
Містить порушення, які найчастіше зустрічаються у відповідних розділах обліку. Так, наприклад, для аудиторської перевірки касових операцій можна взяти таку класифікацію порушень: пряме розкрадання, привласнення грошових коштів, що надійшли, надлишкове списання коштів у касі, порушення вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті тощо

Продовження таблиці 5.4.
6
Довідник аудитора для складання програми перевірки
Містить питання, які необхідно внести до програми перевірки. Ці питання спрямовані на виявлення можливих порушень в організації обліку, оформленні документів та форм звітності, внутрішнього контролю. Довідники доцільно складати у вигляді таблиць Із варіантами відповідей та висновками

7
Методи збирання аудиторських доказів
Використовуються такі методи:
фактична перевірка;
документальна перевірка.
перевірка по суті;
формальна перевірка;
арифметична перевірка;
підтвердження;
спостереження;
обстеження;
опитування;
перевірка механічної точності;
аналітичні тести;
сканування;
спеціальна перевірка;
зустрічна перевірка.

8
Описання контрольних
процедур
Використовується для виявлення можливих порушень або зловживань у відповідному розділі обліку. Усі процедури будуються за єдиною схемою та включають:
назву контрольної процедури;
мету проведення контрольної процедури;
перелік засобів (первинні документи, регістри аналітичного та синтетичного обліку клієнта, норми, нормативи, різноманітна довідкова інформація), необхідних для виконання процедури;
опис техніки виконання процедури;
опис форми надання результатів проведеної процедури головуючому аудитору

У нашій країні аудиторська діяльність і професія аудитора в їх сучасному розумінні з'явилися не так давно, але у зв'язку з економічними перетвореннями вони набувають дедалі більшого поширення.
З огляду на те, що аудит є творчою діяльністю, спрямованою на дослідження фактів минулого, питання декомпозиції видів робіт, які підлягають перевірці, подані в загальних рисах. У запропонованій методиці немає чіткої градації видів робіт, визначення їх трудомісткості й черговості проведення. Найраціональнішою є декомпозиція, яка базується на виділенні комплексів, що підлягають аудиту, відповідно до плану рахунків бухгалтерського обліку, як зазначалося вище.
Оскільки користувачі фінансових звітів вважають, що внутрішній контроль і незалежна аудиторська перевірка підприємства е достатньою гарантією достовірності фінансових звітів, аудитори несуть відповідальність за виявлення помилок і порушень у господарській діяльності суб'єкта господарювання.
Спеціально розроблені аудиторські нормативи розкривають питання зобов'язань аудиторів перед зацікавленими сторонами, відповідальність за помилки, неточності й незаконні дії.
З метою правильного формування думки аудитора про аудовану інформацію кожна перевірочна процедура повинна зіставлятися з відповідними критеріями. Перевірочні процедури під час аудиту застосовуються до рахунків, господарських операцій і первинних документів.
Приклади критеріїв перевірки (рахунків бухгалтерського обліку, статей балансу, розділів фінансової звітності, господарських операцій, документів), на які аудитори повинні орієнтуватися при проведенні аудиторського дослідження:
Повнота, існування, точність, оцінка обмеження облікового періоду, права, розкриття.
Наявність або явище, завершеність, обов'язки, подання.
Умови, реальність, повнота, підтвердження, точність, класифікація, облік, правильність періодизації.
Розглянемо деякі з них за наведеною схемою докладніше.
Повнота. Усі активи і пасиви, які належать організації на дату складання балансу, повинні бути відображені в балансі. Усі господарські операції, які відбулися на дату складання балансу, повинні бути відображені в обліку.
Існування (права). Усі відображені в балансі активи і пасиви існують і належать організації на дату складання балансу.
Точність. Усі вартісні оцінки активів і пасивів балансу відповідають первинним документам, на основі яких вони були сформовані.
Оцінка. Усі вартісні оцінки активів і пасивів балансу сформовані на основі принципів бухгалтерського обліку в Україні й облікової політики підприємства.
Подання. Усе відповідним чином класифіковано, описано, розкрито в фінансовій звітності.
Оподаткування. Результати господарських операцій відображені у відповідності з податковим законодавством.
Професійний обов'язок аудитора розуміти зміст кожного критерію в застосуванні до всіх синтетичних і аналітичних рахунків бухгалтерського обліку. При цьому необхідно визначати пріоритетність одного критерію над іншим для кожного рахунка.
Так, критерій повноти є більш значущим для кредиторської заборгованості, а критерій існування є більш важливим у порівнянні з іншими для дебіторської заборгованості тощо.
Для різних розділів значущість цих критеріїв неоднакова. Як наслідок, існують різні набори процедур перевірки.

5.2. Загальний огляд фінансової звітності підприємства
Фінансова звітність подається органам, до сфери управління яких належать підприємства, трудовим колективам на їх вимогу, власникам (засновникам) відповідно до установчих документів, а також, згідно із законодавством іншим органам та користувачам, зокрема органам державної статистики; щодо використання бюджетних асигнувань, одержаних із місцевих бюджетів відповідно фінансовим відділам райдержадміністрацій, міськвиконкомів та фінансовим управлінням обласних, Київської і Севастопольської міських держадміністрацій. Комерційні банки подають фінансову звітність також Національному банку.
Аудитору слід пам'ятати, що порядок передбачає перед складанням річної фінансової звітності обов'язкове проведення інвентаризації активів та зобов'язань підприємства.
Проведення інвентаризації також обов'язкове у разі:
передачі майна державного підприємства в оренду, приватизації майна державного підприємства, перетворення державного підприємства в акціонерне товариство;
зміни матеріально відповідальних осіб (на день приймання-передавання справ);
встановлення фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей, а також за приписом судово-слідчих органів;
пожежі, стихійного лиха або техногенної аварії;
ліквідації підприємства, а також в інших випадках, передбачених законодавством.
Тому аудитору слід упевнитися, що у клієнта у всіх цих випадках проведена інвентаризація, і порядок її проведення та врегулювання розбіжностей щодо фактичної наявності активів і зобов'язань із даними бухгалтерського обліку відповідають вимогам, визначеним Мінфіном.
Метою складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства. Порядок надання фінансової звітності користувачам визначається чинним законодавством.
Ст. 14 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлює перелік суб'єктів господарювання, які зобов'язані оприлюднювати фінансову звітність шляхом її публікації, а саме: відкриті акціонерні товариства, під-приємства-емітенти облігацій, банки, інвестиційні фонди та інвестиційні компанії, кредитні союзи, недержавні пенсійні фонди, страхові компанії та інші фінансові установи. Однак, окрім відкритої для зовнішніх користувачів, існує ще й закрита звітність. У нормальних умовах це природно. Перша звітність призначена для загального користування зовнішніми користувачами та передбачена законом. Закрита звітність задовольняє інтереси власника, її призначення забезпечення більш ефективного управління внутрішніми підрозділами, прийняття оперативніших рішень на рівні цехів, дільниць, бригад тощо. Це досягається шляхом створення системи додаткового внутрішньогосподарського або управлінського обліку. Тому в ст. 14 визначено вузьке коло осіб, яким зобов'язані надавати закриту фінансову звітність органам, до сфери управління яких вони належать, власникам (засновникам) та трудовим колективам на їх вимогу. Під трудовим колективом маються на увазі уповноважені органи рада трудового колективу, профспілковий комітет.
Фінансова звітність забезпечує інформаційні потреби користувачів щодо:
придбання, продажу та володіння цінними паперами;
участі в капіталі підприємства;
оцінки якості управління;
оцінки здатності підприємства своєчасно виконувати свої зобов'язання;
забезпеченості зобов'язань підприємства;
визначення суми дивідендів, які підлягають розподілу;
регулювання діяльності підприємства;
інших рішень.
Фінансова звітність повинна задовольняти потреби тих користувачів, які не можуть вимагати звітів, складених з урахуванням їх конкретних інформаційних потреб. Важливим чинником успішного функціонування фондового ринку є забезпечення і дотримання правил і стандартів розкриття інформації як емітентами цінних паперів, так і професійними учасниками ринку цінних паперів.
Таблиця 5.5
Призначення основних компонентів фінансової звітності
Компоненти фінансової звітності
Зміст
Використання інформації

Баланс
Наявність економічних ресурсів, які контролюються підприємством, на дату балансу
Оцінка структури ресурсів підприємства, їх ліквідності та платоспроможності підприємства;
прогнозування майбутніх потреб у позиках;
оцінка та прогнозування змін в економічних ресурсах, які підприємство, ймовірно, контролюватиме в майбутньому

Звіт про фінансові результати
Доходи, витрати і фінансові результати діяльності підприємства за звітний період
Оцінка та прогноз: прибутковості діяльності підприємства; структури доходів та витрат

Звіт про власний капітал
Зміни у складі власного капіталу підприємства протягом звітного періоду
Оцінка та прогноз змін у власному капіталі

Звіт про рух грошових коштів
Генерування та використання грошових коштів протягом звітного періоду
Оцінка і прогноз операційної, інвестиційної та фінансової діяльності підприємства

Примітки
Обрана облікова політика:
інформація, не наведена безпосередньо у фінансових звітах, але обов'язкова за П(с)БО;
- додатковий аналіз статей звітності, необхідний для забезпечення її зрозумілості
Оцінка та прогноз:
- облікової політики;
- ризиків або невпевненості, які впливають на підприємство, його ресурси та зобов'язання;
- діяльність підрозділів підприємства тощо

При перевірці аудитор повинен встановити, чи дотримуються на підприємстві загальні вимоги національних стандартів при складанні фінансової звітності. Загальні вимоги до фінансової звітності викладено в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 1 (далі П(с)БО 1), затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 № 87. Це положення встановлює:
мету фінансових звітів;
їх склад;
звітний період;
якісні характеристики та принципи, якими слід керуватися під час складання фінансових звітів;
вимоги до розкриття інформації у фінансових звітах.
Склад та елементи фінансової звітності
Фінансова звітність складається з балансу, звіту про фінансові результати, звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до звітів.
Фінансові звіти містять статті, склад і зміст яких визначаються відповідними положеннями (стандартами). Стаття наводиться у фінансовій звітності, якщо відповідає таким критеріям:
існує ймовірність надходження або вибуття майбутніх економічних вигод, пов'язаних із цією статтею;
оцінка статті може бути достовірно визначена.
До фінансової звітності входять показники діяльності філій, представництв, відділень та інших відокремлених підрозділів підприємства.
Фінансові звіти відображають фінансові результати операцій та інших подій, об'єднуючи їх в основні групи за економічними характеристиками. Виділяють п'ять груп елементів фінансових звітів (табл. 5.6). Активи, зобов'язання та власний капітал, що безпосередньо пов'язані з визначенням фінансового стану, відображені в балансі підприємства, а доходи і витрати з оцінкою діяльності у Звіті про фінансові результати.
Таблиця 5.6
Групи елементів фінансових звітів та їх визначення
Назва звіту
Групи елементів звіту
Визначення

Баланс
Активи
Ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому


Зобов'язання
Заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють в собі економічні вигоди


Власний капітал
Частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов'язань

Звіт про фінансові результати
Доходи
Збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників)



Витрати
Зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками)

Якісні характеристики фінансової звітності
Аудитор своїм висновком підтверджує якісні характеристики фінансової звітне- І сті, встановлені П(с)БО (табл. 5.7). Якісні характеристики фінансової звітності досягаються за рахунок дотримання принципів її підготовки (див. табл. 5.8).
Таблиця 5.7
Якісні характеристики фінансової звітності


з/п
Назва
характеристики
Визначення
Пояснення

1
2
3
4

1
Зрозумілість та адекватність тлумачення
Однозначне тлумачення інформації користувачами за умови, що вони мають достатні знання і зацікавлені у сприйнятті цієї інформації
Наявність необхідних реквізитів, які дають змогу ідентифікувати підприємство, звітний період, одиницю виміру тощо, а також приміток до фінансових звітів, що роблять фінансову звітність більш зрозумілою користувачам

2
Достовірність
Відсутність помилок і перекручень, здатних вплинути на рішення користувачів.
Маються на увазі не помилки, пов'язані з порушенням податкового законодавства, а саме ті, які виникають у процесі прийняття рішення про оцінку і відображення статей у фінансових звітах на підставі вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку. Уникнути таких помилок і перекручень допомагає аудитор. Правила їх виправлення наведені у П(с)БО 6

3
Зіставність
Забезпечення можливості користувачам порівнювати фінансові звіти підприємства за різні періоди, а також фі-нансові звіти різних підприємств
Передумовою зіставлення є наведення відповідної інформації попереднього періоду і розкриття інформації про облікову політику та її зміни у примітках до фінансової звітності

4
Доречність
Наявність інформації, яка впливає на прийняття рішень користувачами, дає можливість своєчасно оцінювати минулі, теперішні й майбутні події, підтвердити і скоригувати їх оцінки, зроблені в минулому.
Структура фінансових звітів і приміток ураховує використання інформації для ретроспективного і перспективного аналізу діяльності підприємства. Наприклад, поділ статей балансу на оборотні (поточні) і необоротні (довгострокові) передбачає їх використання для розрахунку показників ліквідності й платоспроможності. Додаткова інформація, необхідна для таких розрахунків, надається у примітках до відповідних статей балансу

Таблиця 5.8
Принципи підготовки фінансової звітності

з/п
Назва
принципу
Коротка характеристика
Приклад (коментар)

1
2
3
4

1
Обачність
Застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства. Звіти слід складати обачно та обдумано. Якщо відомо або є ймовірність того, що реальна вартість майна нижча від вартості, відображеної в бухгалтерському обліку,слід провести уцінку такого майна. Одночасно необхідно врахувати і всі відомі та потенційні зобов'язання
ЗАТ "Ремонтний завод" надає річну гарантію на свою продукцію. За розрахунками на підставі даних минулих років було визначено, що витрати на гарантійне обслуговування становлять 10% від обсягу реалізації цієї продукції. Згідно з принципом обачності підприємство повинне зменшити дохід від реалізації у звітному періоді на суму можливих витрат на гарантійне обслуговування. Якщо дохід становив 2 млн. грн., то чистий дохід буде дорівнювати 1 800 тис. грн. На суму можливих витрат створюється гарантійний резерв, який буде відображений у складі зобов'язань балансу. Такий підхід дає змогу уникнути завищення доходів і заниження зобов'язань

2
Повне висвітлення
Фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки операцій і подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі. У звітах надасться вся інформація, що дає можливість отримати правильне, повне та достовірне уявлення про майно, зобов'язання, власний капітал і прибуток (збиток) від господарської діяльності підприємства
У статті "Нематеріальні активи" наводяться окремо первісна і залишкова вартості нематеріальних активів, а також нарахована в установленому порядку сума зносу

3
Автоном-
ність
Кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від її власників, у зв'язку з чим особисте майно та зобов'язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства
Власник ПП "Надія" надав приміщення, що знаходиться в його приватній власності, в оренду фізичній або юридичній особі з метою отримання особистого доходу. Така господарська операція не впливає на показники фінансової звітності підприємства. Якщо ж власник підприємства вирішить внести це приміщення до статутного фонду підприємства, то ця операція буде відображена у фінансовій звітності підприємства

Продовження таблиці 5.8
4
Послідовність
Постійне (із року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. При веденні бухгалтерського обліку постійно користуються одними і тими ж методами обліку, принципами оцінки, видами звітності та схемами складання звітів. Валюта початкового балансу на новий господарський рік повинна дозі внювати валюті підсумкового балансу за попередній господарський рік. Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності
Через низку об'єктивних обставин підприємства змушені змінювати свою облікову політику. У зв'язку з цим розділ приміток до фінансових звітів "Облікова політика" повинен включати опис: принципів оцінки; методів обліку стосовно окремих статей звітності. Також у примітках слід розкривати: причини і суть зміни; суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обґрунтування неможливості її достовірного визначення; факт повторного подання порівняльної інформації у фінансових звітах або недоцільність їх перерахунку

5
Безперервність
Оцінка активів та зобов'язань підприємства здійснюється виходячи з припущення, що його діяльність буде тривати далі, що є передумовою для амортизації вартості його основного майна частинами, виникнення довгострокових зобов'язань та проведення оплати. Майно обліковується за вартістю придбання і поділяється на основне та оборотне, а зобов'язання на короткострокові та довгострокові
ТОВ "Оріана" має в активі балансу тільки основні засоби, які відображаються за залишковою вартістю (30000грн.), визначеною як різниця між історичною собівартістю (150000 грн.) і зносом (120000грн.), а також запаси, відображені за історичною собівартістю (22 000 грн.). Отже, підсумок балансу становить 52 000 грн. У разі припинення діяльності (ліквідації) ТОВ "Оріана" не може бути використана історична собівартість як переважна оцінка статей балансу, їх слід переоцінити за ринковою вартістю, адже підприємству необхідно реалізувати свої активи і розрахуватися з боргами. Ринкова ціна основних засобів виявилася ЗО 000 грн., а запасів - 14000 грн. Отже, підсумок балансу становитиме 44 000 грн. Таким чином, надавати інформацію за історичною собівартістю в разі припинення діяльності - це означає вводити в оману користувачів фінансової звітності, насамперед кредиторів цього підприємства, які повинні знати, на що вони можуть розраховувати







Продовження таблиці 5.8
6
Нарахування та відповідність доходів і витрат
Для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнен ня незалежно від дати надход ження або сплати грошових коштів. Господарські операції відображаються тоді, коли вони відбулися, незалежно від надходження та сплати коштів. При складанні звітів проводяться регулюючі та підсумкові записи, що дають змогу визначити доходи й витрати за звітний період. Якщо вимога до покупця виникла у звітному господарському році, а продавець на день складання балансу не надіслав рахунка, або зобов'язання перед постачальником не виникло протягом поточного господарського року, але на день складання балансу рахунок від постачальника не надійшов, ці господарські операції записуються так, щоб вимога та дохід або зобов'язання та витрати відобразилися в бухгалтерському звіті в одному й тому ж звітному періоді. Якщо рахунок надходить або висилається до затвердження річного бухгалтерського звіту, в цей звіт додатково вноситься відповідний регулюючий запис, що оформлюється довідкою бухгалтерії (меморіальним ордером).
Затрати, які неможливо привести у відповідність із доходами, регулюються при складанні річного звіту таким же чином, як і витрати, тобто обліковуються тільки ті, які понесені на реалізовані товари або надані послуги звітного періоду
ТОВ "Тетяна" виготовляє ковбасні вироби собівартістю 10 грн. за 1 кг і реалізовує за ціною 14 грн. за 1 кг. У звітному періоді воно відвантажило 2000 кг і отримало грошові кошти від замовника у сумі 10 000 грн. За умовами передачі всіх винагород і ризиків замовникам підприємство відобразить у звіті про фінансові результати дохід у сумі 28 000 грн. (14грн х 2000 кг). Одночасно буде відображена собівартість реалізованої продукції - 20000 грн. (10 грн. х 2000 кг). Отже, дохід і витрати будуть відображені у фінансовій звітності на дату відвантаження незалежно від часу надходження і сплати грошей

Продовження таблиці 5.8.
7
Превалюваннязмісту надформою
Операції обліковуються відповідно до сутності, а не лише виходячи з юридичної форми. Базою даних для ведення бухгалтерського обліку повинна служити об'єктивна фіксація господарських операцій. Основою правильного та справедливого відображення бухгалтерського обліку є реальний економічний зміст угоди, який залежить від:
- справедливого здійснення господарської операції між незалежними сторонами на вільному ринку;
- правильного документування та своєчасного запису господарської операції в бухгалтерських регістрах
ЗАТ "Зелений Кіт" (продавець) та ПФ "Квіти України" (покупець) уклали угоду про повторний продаж насіння на пізнішу дату. В такому разі ситуація потребує додаткового аналізу для впевненості, що продавець передав ризики і винагороди від володіння покупцеві, тоді його дохід визнається. Якщо ж ЗАТ "Зелений Кіт" утримує в себе партію насіння, навіть якщо юридичне право власності на нього було передано ПФ "Квіти України", операція є фінансовою угодою і не генерує доходу

8
Історична (фактична) собівартість
Пріоритетною є оцінка активів підприємства виходячи з витрат на їх виробництво та придбання. Так, до історичної собівартості придбаних запасів належать:
- ціна придбання за вирахуванням торговельних знижок та інших подібних до них статей;
- мито на ввезення та інші податки (крім тих, які згодом повертаються підприємству від податкових органів);
- витрати на транспортування, роботи з навантаження і розвантаження, а також інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням готової продукції, матеріалів і послуг.
Історична собівартість запасів, виготовлених на підприємстві, є їх виробничою собівартістю і складається з прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці й виробничих накладних витрат
ТОВ "Тетяна" виготовляє ковбасні вироби. Витрати підприємства за місяць становили: сировина і матеріали - 20 000 грн.; заробітна плата робітників Із відрахуваннями 6000 грн.; амортизація обладнання 1200 грн.; цехові витрати- 3000 грн.; загальногосподарські витрати 4000 грн.; витрати на збут - 1400 грн. Готова продукція буде оцінена за історичною (виробничою) собівартістю в сумі 30 200 грн. (20 000 + 6000 + + 1200 +3000)

Продовження таблиці 5.8.
9
Єдиний грошовий вимірник
Вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюються у єдиній грошовій одиниці
Зазначений принцип не потребує особливих пояснень, оскільки застосовувався і раніше під час складання бухгалтерських звітів підприємствами. П(с)БО 1 вимагає у випадку, коли валюта звітності відрізняється від валюти, в якій ведеться бухгалтерський облік, розкрити в примітках до фінансових звітів причини цього і методи, використані для переведення фінансових звітів з однієї валюти в іншу

10
Періодич-
ність
Можливість розподілу інформації підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності
П(с)БО визначає звітний період фінансової звітності й вимагає розкриття у примітках причин і наслідків відхилень від них


5.3. Формальна та аналітична перевірка звітності
Проблеми розвитку аудиту та його вдосконалення в Україні зумовлюються впливом багатьох факторів: нещодавнє виникнення аудиту в Україні, недосконалість вітчизняного законодавства; недостатній практичний досвід; відсутність систематизованих перевірених методик аудиторських перевірок і неналежне розуміння функцій і завдань аудитора тощо.
У зв'язку з цим існує багато аспектів аудиторської перевірки, яких аудитори часто не беруть до уваги. Тому положення (стандарти) бухгалтерського обліку покликані максимально роз'яснити особливості ведення обліку і складання звітності українськими підприємствами.
Аудиторська перевірка проводиться у відповідній послідовності. Кожен аудитор самостійно обирає послідовність своїх дій, виходячи з особливостей діяльності клієнта й умов укладеного договору. Після вивчення установчих та інших загальних документів аудитор переходить до вивчення звітності підприємства. Перевірка фінансової звітності проводиться в такій послідовності:
формальна перевірка;
аналітична перевірка;
перевірка по суті та рахункова перевірка показників звітності.
Формальна перевірка звітності
Формальна перевірка полягає у візуальній перевірці правильності записів усіх реквізитів звітності та виявленні наявності самостійних змін у встановлених формах звітності, необумовлених виправлень, підчисток, наявності підписів.
Під час загального огляду звітних форм аудитор звертає увагу на заповнення їх адресної частини. Вид діяльності підприємства (реквізит "Галузь") повинен відповідати його видам діяльності, передбаченим у Статуті. У разі необхідності ліцензування даного виду діяльності обов'язковою є перевірка наявності у підприємства ліцензії та строку її дії. Слід пам'ятати, що запис у засновницьких документах про те, що підприємство може займатися "...іншими видами діяльності, не забороненими законодавством...", не дає підстав акціонерному товариству, створеному, наприклад, для виробництва промислових товарів, займатися операціями з цінними паперами. Визначення виду діяльності підприємства є важливим критерієм для правильного розмежування доходів і витрат підприємства з основної та іншої діяльності.
Аналітична перевірка звітності
Після проведення формальної перевірки за формою аудитор переходить до аналітичної перевірки показників звітності їх оцінки за допомогою вивчення вірогідних залежностей між показниками з метою виявлення суттєвих відхилень, вивчення яких за допомогою глибинних та наскрізних тестів дає змогу встановити факти помилок та порушень, що призводять до перекручення звітності. У першу чергу слід перевірити відповідність указаного в балансі розміру статутного капіталу даним засновницьких документів. Аудитор, вивчаючи звітність, повинен визначити ті ділянки звіту, де аудиторський ризик є найбільшим, тобто можливість шахрайства чи наявність помилок в обліку і звітності для даного клієнта є найвірогіднішими. Залежно від цього аудитор може виділити ті операції та активи, які необхідно перевіряти більш ретельно, і ті, де можна покладатися на інформацію клієнта.
Далі необхідно перевірити зіставлення і взаємозв'язок показників, відображених у різних формах бухгалтерської звітності, показників, відображених у формах бухгалтерської звітності та зведених регістрах обліку, регістрах обліку та зведених документах.
Загальна оцінка фінансового стану підприємства і зміни його фінансових показників за звітний період
Для загальної характеристики підприємства слід провести фінансовий аналіз його показників, вивчити їх у динаміці, порівняти із середніми показниками в галузі.
Основні показники, які залежно від мети аудиту повинні вивчатися аудитором: показники платоспроможності, фінансової стійкості, автономії, маневреності оборотних засобів, фінансування, кредитоспроможності, ліквідності тощо. З метою проведення такого аналізу рекомендується складання порівняльного аналітичного балансу, до якого входять основні агреговані показники бухгалтерського балансу. Порівняльний аналітичний баланс дає змогу спростити роботу з проведення аналізу основних фінансових показників підприємства.
На прикладі підприємства "Промінь" розглянемо порядок проведення аналізу основних показників підприємства.

Дата (рік, місяць, число)
Підприємство: "Промінь" за ЄДРПОУ
Територія.................................................................... за КОАТУУ
Форма власності .................................................... за КФВ
Орган державного управління................................. за СПОДУ
Галузь: промисловість.............................................. за ЗКГНГ
Вид економічної діяльності..................................... за КВЕД
Одиниця виміру: тис. грн ........................................Контрольна сума
Адреса ................................................................................................
БАЛАНС за 200_ р.
Форма № 1 Код за ДКУД 1801001
Актив
Код
рядка
На
початок
звітного
періоду
На
кінець
ЗВІТНОГО
періоду

1
2
3
4

І. Необоротні активи

Нематеріальні активи:




залишкова вартість
010
900
1300

первісна вартість
011
1200
2000

знос
012
300
700

Незавершене будівництво
020



Основні засоби:




залишкова вартість
030
3727
6357

первісна вартість
031
5299
8070

знос
032
1572
1713

Довгострокові фінансові інвестиції:




які обліковуються за методом участі в капіталі інших підприємств
040



інші фінансові інвестиції
045



Довгострокова дебіторська заборгованість
050



Відстрочені податкові активи
060



Інші необоротні активи
070



Усього за розділом І
080
4627
7657

II. Оборотні активи

Запаси:

2470
2810

виробничі запаси
100
1245
1538

тварини на вирощуванні та відгодівлі
110



незавершене виробництво
120
825
972

готова продукція
130
400
300

товари
140



Векселі одержані
150



Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги:




чиста реалізаційна вартість
160
120
110

первісна вартість
161



резерв сумнівних боргів
162



Дебіторська заборгованість за розрахунками:




із бюджетом
170
30
12

за виданими авансами
180



із нарахованих доходів
190



із внутрішніх розрахунків
200



Продовження
Інша поточна дебіторська заборгованість .
210
180
88

Поточні фінансові інвестиції
220



Грошові кошти та їх еквіваленти:

280
700

у національній валюті
230
230
580

в іноземній валюті
240
50
120

Інші оборотні активи
250
130
90

Усього за розділом II
260
3210
3810

III. Витрати майбутніх періодів
270
-
-

Баланс
280
7837
11467

І. Власний капітал

Статутний капітал
300
3422
8332

Пайовий капітал . . .... ....
310



Додатковий вкладений капітал . ...
320



Інший додатковий капітал
330



Резервний капітал
340
300
350

Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)
350
180
20

Неоплачений капітал
360
( )
( )

Вилучений капітал
370
( )
( )

Усього за розділом І
380
3902
8702

II. Забезпечення наступних витрат і платежів

Забезпечення виплат персоналу . .
400
570
320

Інші забезпечення .
410



Цільове фінансування . .
420
1030
500

Усього за розділом II
430
1600
820

III. Довгострокові зобов'язання

Довгострокові кредити банків
440



Інші довгострокові фінансові зобов'язання
450



Відстрочені податкові зобов'язання
460



Інші довгострокові зобов'язання .
470
1000
1000

Усього за розділом III
480
1000
1000

IV. Поточні зобов'язання

Короткострокові кредити банків ...
500
500
200

Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями
510



Векселі видані
520



Кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги
530
600
500

Поточні зобов'язання за розрахунками:




з одержаних авансів
540
70
20

із бюджетом
550
30
10

із позабюджетних платежів
560
15
5

зі страхування . ...
570
20
10

з оплати праці
580
100
200

з учасниками
590



із внутрішніх розрахунків
600



Інші поточні зобов'язання
610



Усього за розділом IV
620
1335
945

V. Доходи майбутніх періодів
630
-
-

Баланс
640
7837
11467


Таблиця 5.9
Порівняльний аналітичний баланс (тис. гри.)

Показник балансу
Абсолютні величини
Питома вага
Зміни


на початок періоду t1
на кінець періоду t2
на початок періоду
t1,%
на кінець періоду
t2,%
в абсолютних величинах at2-at1
у питомій вазі
у % до величини на початок періоду
at2-at1/at1
у % до змін підсумку балансу at2-at1/Бt2 --Бt1

1
2
3
4
5
6
7
8
9

АКТИВ

1. Необоротні активи
4627
7657
59
67
3030
8
0,65
0,83

2. Оборотні активи, в тому числі:
3210
3810
41
33
600
-8
0,19
0,17

а) запаси;
2470
2810
32
24
340
-8
0,14
0,09

б) векселі одержані;
-
-
-
-
-
-
-
-

в)дебіторська заборгованість за товари (роботи, послуги), за розрахунками та інша поточна заборгованість;
330
210
4
2
-120
-2
-0,36
-0,03

г) поточні фінансові інвестиції;
-
-
-
-
-
-
-
-

ґ) грошові кошти та їх еквіваленти;
280
700
3
6
420
3
1,5
0,12

д) інші оборотні активи
130
90
2,0
1,0
-3,0
-1
-0,30
-0,01

3. Витрати майбутніх періодів
-
-
-
-
-
-
-
-

БАЛАНС
7837
11467
100
100
3630
X
0,46
X

ПАСИВ

1. Власний капітал
3902
8702
50
76
4800
26
1,23
1,32

2. Забезпечення наступних витрат і платежів
1600
820
20
7
-780
13
-0,49
-0,21

3.Довгострокові зобов'язання
1000
1000
13
9
-
-4
-
-

4.Поточні зобов'язання
1335
945
17
8
-390
9
-0,29
-0,11

5. Доходи майбутніх періодів
-
-
-
-
-
-
-
-

БАЛАНС
7837
11467
100
100
3630
X
0,46
X

Розрахунок зміни питомої ваги величин статей балансу за звітний період (гр. 7 табл. 5.9) проводиться за такою формулою:

13 а-а/б-б 15
де а стаття аналітичного балансу;
аt1 показник статгі аналітичного балансу на початок періоду;
аt2 показник статті аналітичного балансу на кінець періоду,
Бt1 валюта балансу на початок періоду;
Бt2 валюта балансу на кінець періоду.
Розрахунок зміни статей балансу в процентах до величин на початок року (гр. 8) проводиться за формулою:


Розрахунок зміни статей балансу в процентах до зміни підсумку аналітичного балансу (гр. 9) проводиться за формулою:


Отримані в гр. 8 і 9 табл. 5.9 показники структурних змін дають можливість виявити, за рахунок яких джерел змінювались активи підприємства.
Із метою поглибленого аналізу фінансових показників підприємства порівняльні аналітичні таблиці можуть складатися для конкретних показників, наприклад, основних засобів, запасів тощо.
Аналіз платоспроможності й фінансової стійкості підприємства
Зовнішнім проявом фінансової стійкості підприємства є його платоспроможність. Підприємство вважається платоспроможним, якщо грошові кошти, які в нього є, короткострокові фінансові вкладення (цінні папери, тимчасова фінансова допомога іншим підприємствам) й активні розрахунки (розрахунки з дебіторами) покривають його короткострокові зобов'язання. Платоспроможність підприємства можна подати у вигляді нерівності:
Зк <>Г + Фв + Дз
де Зк короткострокові зобов'язання;
Г грошові кошти;
Фв короткострокові фінансові вкладення;
Дз розрахунки з дебіторами.
Економічною суттю фінансової стійкості підприємства є забезпеченість його запасів і витрат джерелами їх формування.
Для аналізу фінансової стійкості необхідно розрахувати такий показник, як надлишок чи нестача засобів для формування запасів і витрат, який розраховується як різниця між величиною джерел засобів і величиною запасів. Тому для аналізу передусім потрібно визначити розміри джерел засобів, які є у підприємства для формування його запасів і витрат.
Для характеристики джерел засобів для формування запасів і витрат використовуються показники, які відображають різний ступінь охоплення видів джерел. Серед них такі показники:
1. Наявність власних оборотних засобів В3.
Цей показник розраховується за формулою:
В3 = К + Пд – Ан,
де К- капітал і резерви;
Пд - довгострокові позики;
Ан необоротні активи.
2. .Загальна величина основних джерел формування запасів і витрат Взаг:
В(заг) = Вз + Пк,
де Пк- короткострокові кредити і позики.
На підставі вищенаведених показників розраховуються показники забезпеченості запасів і витрат джерелами їх формування.
1. Надлишок (+) чи нестача (-) власних оборотних засобів ± Е3:
±Е3 = В3 З,
де З-запаси.
2.Надлишок (+) чи нестача (-) власної величини основних джерел для формування запасів і витрат ± Е0:
+ Е0 = .Взаг З.
За ступенем фінансової стійкості підприємства можливі чотири типи ситуацій: Абсолютна стійкість можлива за такої умови:
З < В3 + Пк.
Нормальна стійкість, яка гарантує платоспроможність підприємства, можлива за умови:
З = В3 + Пк.
Нестійкий фінансовий стан пов'язаний із порушенням платоспроможності й виникає за умови:
З=В3 + ПК+ДП,
де Дп - джерела, які послаблюють фінансове напруження (тимчасово вільні власні кошти, залучені засоби, кредити банку на тимчасове поповнення оборотних засобів та інші позикові засоби). Кризовий фінансовий стан:
З > Вз + Пк.
Розрахунок наведених вище показників і визначення на їх основі конкретних даних дає змогу виявити стан, у якому знаходиться підприємство, і розробити заходи щодо покращання його фінансового стану.
Таблиця 5.10
Аналіз фінансової стійкості підприємства на кінець звітного періоду


з/п
Показники
Формула
визначення
Значення




поч.
кін.

1
2
3
4
5

1
Наявність власних оборотних засобів (Вз), де:
К капітал і резерви;
Пд довгострокові позики;
Ан необоротні активи
В3 = К + Пд-Ан
1875
2865

Продовження таблиці 5.10
2
Загальна величина основних джерел формування запасів і витрат (Ео),
де Пк короткострокові кредити і позики
Е0 = Е3 + Пк
2375
3065

3
Показники забезпеченості запасів і витрат джерелами їх формування:
а) надлишок (+) чи нестача (-) власних оборотних засобів (± Е3), (де З запаси);
б) надлишок (+) чи нестача (-) власної величини основних джерел для формування запасів і витрат (± Е0);
±Е3 = В3-З




±Е0 = Взаг-З
-595




-95
+55




+255

4
Ступінь фінансової стійкості
підприємства:
а) абсолютна;
б) нормальна;
в) нестійкий фінансовий стан (де Дпджерела, які послаблюють фінансове напруження: тимчасово вільні власні кошти, залучені кошти, кредити банку на тимчасове поповнення оборотних засобів та інші позикові засоби);
г) кризовий фінансовий стан


3<Вз + Пк
З= Вз + Пк






З = Вз + Пк + Іо
З > Вз + Пк
3>В3 + ПК
на 95
З<В3 + Пк
на 255

Після розрахунку наявності й надлишку (нестачі) засобів для формування запасів і витрат підприємства рекомендується скласти таблицю аналізу змін фінансової стійкості за звітний період (див. табл. 5.11).
Таблиця 5.11 Аналіз змін фінансової стійкості за звітний період (млн. грн.)
Фінансовий показник
На початок періоду
На кінець періоду
Зміни за звітний період

1
2
3
4

1. Капітал і резерви
5502
9522
4020

2. Необоротні активи
4627
7657
3030

3. Довгострокові кредити і позики
1000
1000
-

4. Наявність власних оборотних засобів (п. 1 +п. 3 -п. 2)
1875
2865
990

5. Короткострокові кредити і позики
500
200
-300

6. Загальна величина основних джерел формування запасів і витрат (п. 4 + п. 5)
2375
3065
690

7. Запаси
2470
2810
340

8. Надлишок (+) чи нестача (-) власних оборотних засобів (п. 4 - п. 7)
-595
55
650

9. Надлишок (+) чи нестача (-) загальної величини основних джерел формування запасів і витрат (п. 6 - п. 7)
-95
255
350

Фінансові коефіцієнти
Для характеристики фінансової стійкості підприємства використовується також ряд фінансових коефіцієнтів (у тексті розрахунки показані за показниками балансу на кінець звітного періоду).
Коефіцієнт автономії розраховується як відношення величини джерел власних засобів (капітал і резерви) до підсумку (валюти) балансу:

Ка =
К

Ка =
8702 + 820

=0,83


Б

11467


Нормальне обмеження (оптимальна величина) цього коефіцієнта знаходиться на рівні 0,5, тобто Ка > 0,5. Коефіцієнт показує частку власних засобів у загальному обсязі ресурсів підприємства. Чим вища ця частка, тим вища фінансова незалежність (автономія) підприємства.
Коефіцієнт співвідношення позикових і власних коштів розраховується як відношення позикових і власних коштів:

Кпв =
Пд + Пк

Кпв =
1000 + 200

=0,13


К

8702 + 820


Нормальне обмеження Кпв<1. Коефіцієнт показує, яка частина діяльності підприємства фінансується за рахунок позикових джерел засобів.
Коефіцієнт забезпеченості власними засобами розраховується як відношення величини власних оборотних засобів до вартості запасів:

Кпв =
Вз

Кз =
2865

=1,02


З

2810


Нормальне обмеження К3 > 0,1. Коефіцієнт показує наявність власних оборотних засобів, необхідних для фінансової стійкості.
Коефіцієнт маневреності розраховується як відношення власних оборотних засобів до загальної величини капіталу:

Км =
Вз

Км =
2865

=0,3


К

9522


Нормальне обмеження Км>0,5. Коефіцієнт показує, яка частина власних засобів вкладена в наймобільніші активи. Чим вища доля цих засобів, тим більше у підприємства можливостей для маневрування своїми засобами. Як видно, цей показник у досліджуваному підприємстві потребує додаткового вивчення.
Коефіцієнт фінансування розраховується як відношення власних джерел до позикових:

Кф =
К

Кф =
9522

=7,94


Пд + Пк

1200


Нормальне обмеження Кф > 1. Коефіцієнт показує, яка частина діяльності підприємства фінансується за рахунок власних засобів.
Для зручності проведення аналізу можна побудувати таблицю, до якої вносяться величини коефіцієнтів, розраховані за фінансовими показниками підприємства (див. табл. 5.12).
Таблиця 5.12
Результати розрахунку фінансових коефіцієнтів
Коефіцієнт
Формули для визначення
Нормальне обмеження
На початок періоду
На кінець періоду
Зміни за звітний період

1
2
3
4
5
6

1 . Автономії
Ка=К/Б
>0,5
0,7
0,83
0,13

2. Співвідношення позикових і власних засобів
Кпв=Пд+Пк/К
< 1
0,27
0,13
-0,14

3.Забезпеченості власними засобами
Кз=Вз/З
>0,1
0,76
1,02
0,26

4. Маневреності
Км=Вз/К
>0,5
0,34
0,3
-0,04

5. Фінансування
Кф=К/Пд + Пк
> 1
3,67
7,94
4,27

Аналіз кредитоспроможності й ліквідності балансу підприємства
У процесі взаємовідносин підприємств з установами кредитної системи, а також з іншими підприємствами постійно виникає необхідність у проведенні аналізу кредитоспроможності позичальника. Кредитоспроможність це здатність підприємства своєчасно і повністю розраховуватися за своїми зобов'язаннями. Рівень кредитоспроможності важливий як для банків, котрі видають кредити, так і підприємств, що прагнуть їх отримати.
У ході аналізу кредитоспроможності проводяться розрахунки з визначення ліквідності активів підприємства і ліквідності його балансу.
Ліквідність активів це величина, обернена до часу, необхідного для перетворення їх на гроші, тобто чим менше часу необхідно для перетворення активів на гроші, тим вони ліквідніші.
Ліквідність балансу виявляється в ступені покриття зобов'язань підприємства його активами, строк перетворення яких на гроші відповідає строку погашення зобов'язань. Ліквідність балансу досягається встановленням рівності між зобов'язаннями підприємства та його активами.
Технічна сторона аналізу ліквідності балансу полягає в зіставленні засобів в активі із зобов'язаннями в пасиві. При цьому активи повинні бути згруповані за ступенем їх ліквідності і розташовані в порядку зменшення ліквідності, а зобов'язання-за строками їх погашення і розташовані в порядку зростання строків оплати.
Активи підприємства залежно від швидкості перетворення їх на гроші поділяються на чотири групи:
Найліквідніші активи А1. До цієї групи належать грошові кошти і поточні фінансові інвестиції. Використовуючи коди рядків повної форми балансу (ф. № 1 за ОКУД), можна записати алгоритм розрахунку цієї групи. У тексті розрахунки наведені за показниками на кінець звітного періоду:
А1 = (220 + 230 + 240) А1= (0 + 580 + 120) = 700.
Активи, що швидко реалізуються, А2. До цієї групи належить дебіторська забор-ованість та інші активи:
А2 = (150 + 160 + 170 + 180 + 190 + 200 + 210 + 250);
А2 = (0 + 110 + 12 + 0 + 0 + 0 + 88 + 90) = 300.
Активи, що повільно реалізуються, А3. До групи належать "Запаси" плюс із І розділу балансу вноситься рядок "Довгострокові фінансові інвестиції":
А3 = (040 + 045 + 100 +110 + 120 +130 + 140);
А3 = (0 + 0 + 1538 + 0 + 972 + 300 + 0) = 2810.
Активи, що важко реалізуються, А4. До групи належать статті І розділу балансу, за винятком рядка, який увійшов до групи "Активи, що повільно реалізуються".
А4 = (010 + 020 + 030 + 050 + 060 + 070);
А4 = (1300 + 0 + 6357 + 0 + 0 + 0) = 7657.
Зобов'язання підприємства (статті пасиву балансу) також групуються в чотири групи і розташовуються за ступенем терміновості їх оплати.
Найтерміновіші зобов'язання П1. До групи належить кредиторська заборгованість:
П1 = (520 + 530 + 540 + 550 + 560 + 570 +580 + 590 + 600);
П1 = (0 + 500 + 20 + 10 + 5 + 10 + 200 + 0 + 0) = 745.
Короткострокові пасиви П2. До групи включають короткострокові кредити і позики та інші короткострокові пасиви:
П2 - (500 + 510 + 610);
П2 = (200 + 0 + 0) = 200.
Довгострокові пасиви П3. До групи належать довгострокові зобов'язання:
П3 = (480) = (440 + 450 + 460 + 470);
П3 = 1000
Постійні пасиви П4,. До групи беруть рядки І та II розділів пасиву балансу плюс рядок 630 розділу V. Для збереження балансу активу і пасиву підсумок цієї групи зменшується на величину рядка "Витрати майбутніх періодів" III розділу активу балансу:
П4 = (380 + 430 + 630 - 270);
П4 = (8702 + 820 + 0 - 0) = 9522.
Для визначення ліквідності балансу треба зіставити розрахунки, які були зроблені, груп активів і груп зобов'язань. Баланс вважається ліквідним за умови дотримання таких співвідношень між групами активів і зобов'язань:
А1 > П1, А2 > П2; А3 > Я3; А4 > П4;
У нашому прикладі недотримані перше та четверте співвідношення.
А1 = 700; П1-745; А1<П1;
А2 = 300; П2= 200; А2>П2;
А3 = 2810; П3 = 1000; А3>П3;
А4 = 7657. П4 = 9522. А4<П4.
Порівняння першої і другої груп активів (найліквідніших активів і активів, що швидко реалізуються) з першими двома групами пасивів (найтерміновішими зобов'язаннями і короткостроковими пасивами) показує поточну ліквідність, тобто платоспроможність або неплатоспроможність підприємства в найближчий до моменту проведення аналізу час.
Порівняння третьої групи активів і пасивів (активів, що повільно реалізуються, з довгостроковими зобов'язаннями) показує перспективну ліквідність, тобто прогноз платоспроможності підприємства.
Для зручності проведення аналізу ліквідності балансу й оформлення його результатів складається таблиця аналізу ліквідності балансу за наведеною нижче схемою (табл. 5.13).
Таблиця 5.13
Аналіз ліквідності балансу підприємства
Актив
На початок періоду
На кінець періоду

1
2
3

1. Найліквідніші активи аі
280
700

2. Активи, що швидко реалізуються, А2
460
300

3. Активи, що повільно реалізуються, А3
2470
2810

4. Активи, що важко реалізуються, А4
4627
7657

Баланс
7837
11467





Пасив
На початок періоду
На кінець періоду

1
2
3

1. Найбільш термінові зобов'язання ПІ
835
745

2. Короткострокові пасиви П2
500
200

3. Довгострокові пасиви Пз
1000
1000

4. Постійні пасиви ГЦ
5502
9522

Баланс
7837
11467

Ліквідність підприємства визначається і за допомогою ряду фінансових коефіцієнтів.
Коефіцієнт абсолютної ліквідності розраховується як відношення найліквідні-ших активів до суми найтерміновіших зобов'язань і короткострокових пасивів (сума кредиторської заборгованості й короткострокових кредитів):

Кал =
А1

=
А1

Кал =
700

=0,74


П1+П2

Р4П

945


Нормальне обмеження Кал> 0,5. Коефіцієнт показує, яка частина поточної заборгованості може бути погашена в найближчий до моменту складання балансу час.
Коефіцієнт покриття чи поточної ліквідності розраховується як відношення всіх оборотних засобів (не виключаючи витрати майбутніх періодів) до суми термінових зобов'язань (сума кредиторської заборгованості й короткострокових кредитів).

Кпл =
РII А

Кпл =
3810

=4.03


PivП

945


Нормальне обмеження Кпл > 2. Коефіцієнт показує, наскільки поточні активи покривають короткострокові зобов'язання.
Проаналізувавши ліквідність підприємства, що наводилося як приклад, можна зробити такий висновок.
На момент складання балансу його не можна визнати абсолютно ліквідним, оскільки одне зі співвідношень груп активів і пасивів не відповідає умовам абсолютної ліквідності балансу (найліквідніші активи менші від найтерміновіших зобов'язань).
Проте поточна ліквідність балансу відповідає нормі:
А1 + А2 > П1 + П2; 700 + 300 > 745 + 200; 1000 > 945,
тобто підприємство є платоспроможним на кінець звітного періоду.
Крім того, порівняння третьої групи активів і пасивів свідчить, що підприємство має перспективну ліквідність.
Проаналізуємо показники абсолютної та поточної ліквідності в динаміці.
Таблиця 5.14
Аналіз показників абсолютної та поточної ліквідності в динаміці
Показники
Формула розрахунку
Значення
Відхилення




на початок періоду
на кінець періоду


1
2
3
4
5

Коефіцієнт абсолютної ліквідності
А1___ А1
Кал =П1+П2 = Р4П
0,21
0,74
+0,53

Коефіцієнт покриття, чи поточної ліквідності
Р2А
Кал =Р4П
2,40
4,03
+ 1,63

Як бачимо, показник абсолютної ліквідності має тенденцію до покращання та відповідає нормативним вимогам, аналогічно коефіцієнт поточної ліквідності.
Аналіз фінансової стійкості та кредитоспроможності дає підставу стверджувати, що підприємство перебуває у стійкому стані, кредитоспроможне, приваблює як діловий партнер.
5.4. Перевірка правильності складання фінансової звітності
Аудиторська перевірка починається із загального огляду звітних форм клієнта (їхній склад та структуру ми розглянули в попередньому розділі). Етапи перевірки фінансової звітності:
перевірка правильності заповнення адресної частини;
визначення виду діяльності підприємства (необхідне для правильного розмежування доходів і витрат підприємства за основною та іншою діяльністю);
перевірка правильності заповнення звітності за формою: наявність усіх передбачених показників, відсутність підчисток і виправлень;
логічний аналіз показників звітності з метою визначення ділянок у звітності з найінформаційнішим ризиком, тобто тих, де найвірогідніша можливість виявлення шахрайства чи помилок в обліку і звітності. Залежно від цього визначають ті операції й активи, які повинні бути перевірені ретельніше, і ті, де можна покластися на інформацію клієнта;
рахункова перевірка, тобто зіставлення і перевірка взаємозв'язку показників, відображених у різноманітних формах бухгалтерської звітності;
перевірка показників форм фінансової звітності;
встановлення суттєвості виявлених відхилень у показниках фінансової звітності.
Зіставлення показників різних форм річної звітності проводять у відповідності з Методичними рекомендаціями, наведеними нижче. Залежно від технічних можливостей ця робота може бути виконана як вручну, так і з використанням комп'ютера.
Таблиця 5.15
Методичні рекомендації з перевірки порівнянності показників форм річної фінансової звітності

№ з/п
Порівнювальні показники

1
2
3

Форма № 1 "Баланс"

1.
Рядок 010, графи 3 і 4
Форма № 1, рядок 01 1 мінус рядок 012, графи 3 і 4

2'.
Рядок 030, графи 3 і 4
Форма № 1, рядок 031 мінус рядок 032, графи 3 і 4

3'.
Рядок 080, графи 3 і 4
Форма № 1, сума рядків 010, 020, 030, 040-070 графи 3 і 4

4'.
Рядок 160, графи 3 і 4
Форма № 1, рядок 161 мінус рядок 162, графи 3 і 4

5'.
Рядок 260, графи 3 і 4
Форма № 1, сума рядків 100-150, 160, 170-250, графи 3 і 4

6'.
Рядок 280, графи 3 і 4
Форма № 1, сума рядків 080, 260, 270, графи 3 і 4

7'.
Рядок 380, графи 3 і 4
Форма № 1, сума рядків 300-340 плюс або мінус рядок 350 мінус рядки 360, 370, графи 3 і 4

8.
Рядок 430, графи 3 і 4
Форма № 1, сума рядків 400, 410, 415, 420 мінус рядок 416, графи 3 і 4

9.
Рядок 480, графи 3 і 4
Форма № 1, сума рядків 440-470, графи 3 і 4

10'.
Рядок 620, графи 3 і 4
Форма № 1, сума рядків 500-610, графи 3 і 4

11'.
Рядок 640, графи 3 і 4
Форма № 1, сума рядків 380, 430, 480, 620, 630, графи 3 і 4

Форма № 2 "Звіт про фінансові результати"

121
Рядок 035, графа 3
Форма № 2, рядок 010 мінус рядки 015, 020, 025, 030

13.
Рядок 050, графа 3
Форма № 2, рядок 035 мінус рядок 040

14.
Рядок 055, графа 3
Форма № 2, рядок 040 мінус рядок 035

15.
Рядок 100, графа 3
Форма № 2, сума рядків 050, 060 мінус рядки 070, 080, 090 або рядок 060 мінус рядки 055, 070, 080, 090

16.
Рядок 105, графа 3
Форма № 2, сума рядків 055, 070, 080, 090 мінус рядок 060 або сума рядків 070, 080, 090 мінус рядки 050 і 060

17.
Рядок 1 70, графа 3
Форма № 2, сума рядків 100, 1 10, 120, 130 мінус рядки 140, 150, 160 або сума рядків 110, 120, 130 мінус рядки 105, 140, 150, 160

18.
Рядок 175, графа 3
Форма № 2, сума рядків 105, 140, 150, 160 мінус рядки 110, 120, 130 або сума рядків 140, 150, 160 мінус рядки 100, 110, 120, 130

19.
Рядок 1 80, графа 3
Декларація про прибуток підприємства

20.
Рядок 190, графа 3
Форма № 2, рядок 170 мінус рядок 180

21.
Рядок 195, графа 3
Форма № 2, рядок 175 плюс рядок 180

22.
Рядок 220, графа 3
Форма № 2, сума рядків 190 і 200 мінус рядок 205 або рядок 200 мінус рядки 195 і 205

23.
Рядок 225, графа 3
Форма № 2, рядок 205 мінус рядки 190, 200 або рядок 195 плюс рядок 205 мінус рядок 200

24'.
Рядок 280, графа 3
Форма № 2, сума рядків 230-270

Форма № 3 "Звіт про рух грошових коштів"

25.
Рядок 010, графа 3
Форма № 2, рядок 170, графа 3

26.
Рядок 010, графа 4
Форма № 2, рядок 175, графа 3

27.
Рядок 020, графа 3
Форма № 2, рядок 260, графа 3

28.
Рядок 050, графа 4
Форма № 2, сума рядків 1 10, 120, 130 мінус рядки 140, 150, 160, графа 3

29.
Рядок 050, графа 3
Форма № 2, сума рядків 140, 150, 160 мінус рядки 1 10, 120, 130, графа 3

ЗО.
Рядок 060, графа 3
Форма № 2, рядок 140, графа 3

31.
Рядок 070, графа 3
Форма № 3, різниця між сумою рядків 010-160, графа 3 і сумою рядків 030-050, графа 4

32.
Рядок 070, графа 4
Форма № 3, різниця між сумою рядків 010, 030-050, графа 4, і сумою рядків 020-060, графа 3

33.
Рядок 090, графа 3
Форма № 1, рядок 270, графа 3 мінус графа 4

34.
Рядок 090, графа 4
Форма № 1, рядок 270, графа 4 мінус графа 3

35.
Рядок 110, графа 3
Форма № 1, рядок 630, графа 4 мінус графа 3

36.
Рядок 110, графа 4
Форма № 1, рядок 630, графа 3 мінус графа 4

37.
Рядок 120, графа 3
Форма № 3, різниця між сумою рядків 070-1 10, графа 3 і сумою рядків 080- 1 10, графа 4

38.
Рядок 1 20, графа 4
Форма № 3, різниця між сумою рядків 070- 1 10, графа 4 і сумою рядків 080-1 10, графа 3

39.
Рядок 150, графа 3
Форма № 3, рядок 120, графа 3, мінус рядки 130, 140, графа 4

40.
Рядок 1 50, графа 4
Форма № 3, рядок 120, графа 4 плюс рядки 130, 140, графа 4, або сума рядків 130 і 140, графа 4 мінус рядок 120, графа 3

41.
Рядок 170, графа 3
Форма № 3, рядок 150, графа 3, плюс рядок 160, графа 3, або мінус рядок 160, графа 4

42.
Рядок 1 70, графа 4
Форма № 3, рядок 150, графа 4, плюс рядок 160, графа 4, або мінус рядок 160, графа 3

43.
Рядок 280, графа 3
Форма № 3, сума рядків 180-230, графа 3, мінус сума рядків 240-270, графа 4

44.
Рядок 280, графа 4
Форма № 3, сума рядків 240-270, графа 4, мінус сума рядків 180-230, графа 3

45.
Рядок 300, графа 3
Форма № 3, рядок 280, графа 3, плюс рядок 290, графа 3 або мінус рядок 290, графа 4

46.
Рядок 300, графа 4
Форма № 3, рядок 280, графа 4, плюс рядок 290, графа 4, або мінус рядок 290, графа 3

47.
Рядок 370, графа 3
Форма № 3, різниця між сумою рядків 310-330, графа 3, і сумою рядків 340-360, графа 4

48.
Рядок 370, графа 4
Форма № 3, різниця між сумою рядків 340-360, графа 4, і сумою рядків 310-330, графа 3

49.
Рядок 390, графа 3
Форма № 3, рядок 370, графа 3, плюс рядок 380, графа 3, або мінус рядок 380, графа 4

50.
Рядок 390, графа 4
Форма № 3, рядок 370, графа 4, плюс рядок 380, графа 4, або мінус рядок 380, графа 3

51.
Рядок 400, графа 3
Форма № 3, різниця між сумою рядків 170, 300, 390, графа 3 і 4

52.
Рядок 400, графа 4
Форма № 3, різниця між сумою рядків 170, 300, 390, графа 4 і 3

53.
Рядок 410, графа 3
Форма № 1, сума рядків 230, 240, графа 3

54.
Рядок 420, графа 3
Форма № 3, рядок 040, графа 4

55.
Рядок 420, графа 4
Форма № 3, рядок 040, графа 3

56.
Рядок 430, графа 3
Форма № 1, сума рядків 230, 240, графа 4

57.
Рядок 430, графа 3
Форма № 3, сума рядків 400, 410, 420 графа 3

58.
Рядок 430, графа 3
Форма № 3, сума рядків 400, 410, графа 3, мінус рядок 420, графа 4

59.
Рядок 430, графа 3
Форма № 3, сума рядків 410, 420, графа 3, мінус рядок 400, графа 4

60.
Рядок 430, графа 3
Форма № 3, рядок 410, графа 3, мінус сума рядків 400, 420, графа 4

Форма № 4 "Звіт про власний капітал"

61.
Рядок 010, графи 3-11
Форма № 1 за попередній рік, рядок 300-380, графа 3 відповідно

61а
Рядок 050, графи 3-11
Форма № 1, рядки 300-380, графа 3 відповідно

62.
Рядок 050, графи 3-11
Форма № 4, алгебраїчна сума рядків 010, 020, 030, 040, графи 3-11 відповідно

63.
Рядок 130, графа 8
Форма № 2, рядок 220 або 225, графа 3

64.
Рядок 150, графа 3 (додатне значення)
Форма № 4, рядок 150, графа 8 (від'ємне значення)

65
Рядок 160, графа 7 (додатне значення)
Форма № 4, рядок 160, графа 8 (від'ємне значення)

66.
Рядок 290, графи 3-11
Форма № 4, алгебраїчна сума рядків 060-280, графи 3-1 1 відповідно

67.
Рядок 300, графи 3-11
Форма № 4, алгебраїчна сума рядків 050 і 290, графи 3-11 відповідно

68.
Рядок 300, графи 3-11
Форма № 1, графа 4, рядки 300-380 відповідно

69.
Рядок 010-300, графа 1 1
Форма № 4, рядки 010-300, алгебраїчна сума граф 3-10 відповідно

Форма № 5 "Примітки до річної фінансової звітності"

70.
Рядок 01 0-080, графа 14
Форма № 5, рядки 010-080, графа 3 мінус графа 4 плюс графа 5, плюс або мінус графа 6, мінус або плюс графа 7, мінус графа 8 плюс графа 9, мінус графа 10, мінус графа 11, плюс або мінус графа 12, мінус або плюс графа 13, плюс графа 15 відповідно

71.
Рядок 080, графи 3 і 14
Форма № 1, рядок 01 1, графи 3 і 4

72.
Рядок 080, графи 4 і 15
Форма № 1, рядок 012, графи 3 і 4

73.
Рядок 080, графи 3-15
Форма № 5, алгебраїчна сума рядків 010-070, графи 3-15 відповідно

74.
Рядки 100-260, графа 14
Форма № 5, рядки 100-260, графа 3 мінус графа 4 плюс графа 5, плюс або мінус графа 6, мінус або плюс графа 7, мінус графа 8, плюс графа 9, мінус графа 10, мінус графа 11, плюс або мінус графа 12, мінус або плюс графа 13, плюс графа 15 відповідно

75.
Рядок 260, графи 3 і 1 4
Форма № 1 , рядок 03 1 , графи 3 і 4

76.
Рядок 260, графи 4 і 15
Форма № 1, рядок 032, графи 3 і 4

77.
Рядок 260, графи 3-19
Форма № 5, алгебраїчна сума рядків 100-250, графи 3-19 відповідно

78.
Рядок 340, графа 4
Форма № 1 , рядок 020, графа 4 (розбіжність на суму авансових платежів для фінансування капітального будівництва)

79.
Рядок 340, графи 3 і 4
Форма № 5, сума рядків 280-330, графи 3 і 4

80.
Сума рядків 350-370, графа 4
Форма № 1 , рядок 040, графа 4

81.
Сума рядків 380-410, графа 4
Форма № 1, рядок 045, графа 4

82.
Рядок 420, графа 5
Форма № 1, рядок 220, графа 4

83.
Рядок 420, графи 3, 4, 5
Форма № 5, сума рядків 350-410, графи 3, 4, 5

84.
Сума рядків 440-490, графа 3
Форма № 2, рядок 060, графа 3

85.
Сума рядків 440-490, графа 4
Форма № 2, рядок 090, графа 3

86.
Сума рядків 500-520, графа 3
Форма № 2, рядок 1 10, графа 3

87.
Сума рядків 500-520, графа 4
Форма № 2, рядок 150, графа 3

88.
Сума рядків 530, 550, 560, графа 3
Форма № 2, рядок 120, графа 3

89.
Сума рядків 540-560, графа 4
Форма № 2, рядок 140, графа 3

90.
Сума рядків 570-610, 630, графа 3
Форма № 2, рядок 130, графа 3

91.
Сума рядків 570-600, 620, 630, графа 4
Форма № 2, рядок 160, графа 3

92.
Рядок 690, графа 3
Форма № 5, сума рядків 640-680, графа 3

93.
Рядок 690, графа 3
Форма № 3, рядок 430, графа 3

94.
Рядок 690, графа 3
Форма № 1, сума рядків 230, 240, графа 4

95.
Рядок 780, графи 3-9
Форма № 5, сума рядків 710-770, графи 3-9

96.
Рядки 71 0-780, графа 9
Форма № 5, рядки 710-780, сума граф 3, 4, 5 мінус графи 6, 7

97.
Рядок 780, графа 3 і 9
Форма № 1, сума рядків 400 і 410, графи 3 і 4

98.
Сума рядків 800-860, 880, графа 3
Форма № 1, рядок 100, графа 4

99.
Рядок 870, графа 3
Форма № 1, рядок 1 10, графа 4

100.
Рядок 890, графа 3
Форма № 1, рядок 120, графа 4

101.
Рядок 900, графа 3
Форма № 1, рядок 130, графа 4

102.
Рядок 910, графа 3
Форма № 1, рядок 140, графа 4

103.
Рядок 920, графи 3, 4, 5
Форма № 5, сума рядків 800-910, графи 3, 4, 5

104.
Рядок 940, графа 3
Форма № 1 , рядок 161, графа 4

105.
Рядок 950, графа 3
Форма № 1, рядок 210, графа 4

1 Застосовується також для перевірки порівнянності показників форм фінасового звіту суб'єкта малого підприємництва
Перевірка правильності складання балансу
Перевірка правильності складання балансу базується на таких основних моментах:
дані статей балансу на початок періоду повинні відповідати даним балансу на кінець попереднього періоду. При зміні вступного балансу на початок року в порівнянні зі звітними даними за попередній рік повинні бути надані відповідні пояснення;
дані статей балансу на кінець звітного періоду повинні бути обгрунтовані результатами інвентаризації;
суми статей балансу за розрахунками із фінансовими, податковими органами, установами банків повинні бути звірені з ними і бути тотожними;
дані кінцевого балансу повинні відповідати оборотам і залишкам на рахунках Головної книги чи іншого аналогічного регістру бухгалтерського обліку на кінець звітного року;
дані балансів на початок і кінець року мають бути зіставленими. Будь-які розбіжності в методології формування однієї і тієї ж статті вступного і підсумкового балансів повинні бути пояснені.
Результати зіставлення показників балансу і Головної книги в разі виявлення розбіжностей записують до робочого документа (зразок 1).
Якщо зіставленням даних Головної книги і балансу не встановлено відхилень, то складають довідку, яка свідчить про виконану аудитором роботу.
Зразок 1
Результати перевірки тотожності показників Балансу (ф.1) та Головної книги


клієнт

виконавець
Зіставлення проводиться станом на “ ” 200хр.

Показники (статті балансу)
Код рядку балансу
Номер рахунка бухгалтерського обліку
Залишки на рахунках
Причини
Примітки




На початок періоду перевірки
“___” _________200х р.
На кінець періоду перевірки
“___” _________200х р.






За балансом
За Головною книгою
Розходження (+, -)
За балансом
За Головною книгою
Розходження (+, -)



1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11


















































Робочий документ використано (не використано) при складанні аудиторського звіту
Аудитор
(підпис) (ПІБ)
“ ” 200х р.
Робочий докумет прийнято
Керівник аудиторської фірми
(підпис) (ПІБ)
“ ” 200х р.

Якщо зіставлення даних Головної книги і балансу не встановлено відхилень, то складають довідку, яка свідчить про виконану аудитором работу.
Зразок 2
Довідка про результати зіставлення показників балансу і Головної книги
У результаті перевірки тотожності показників, що містяться в Балансі (ф. № 1і в Головній книзі(на) , розходжень не виявлено.
(період чи дата)
Аудитор
(підпис) (ПІБ)
" " 200х р.
Довідку прийнято
Керівник аудиторської фірми
(підпис) (ПІБ)
" " 200х р.
Клієнт
Виконавець
Наступним етапом є встановлення тотожності показників Головної книги та регістрів синтетичного обліку (зразок 3).
Зразок 3
Результати перевірки тотожності залишків та оборотів по рахунках Головної книги та регістрах синтетичного обліку

клієнт

виконавець
Період, за який проводиться перевірка
з " " 200х р. по " " 200х р.
Рахунок (субрахунок)
(номер) (назва)
Рік 200х, місяць
Рахунок
Назва регістру
Залишок на початок місяця
Обороти за місяць
Залишок на кінець місяця
Причини відхилень
Примітка




Д-т
К-т
Д-т
К-т
Д-т
К-т



1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11



Головна книга











Регістр синтетичного обліку (назва і номер форми)











Занижено в Головній книзі (-)











Завищено в Головній книзі (+)











Розходжень немає









Продовження
Робочий документ використано (не використано) при складанні аудиторського звіту
Аудитор
(підпис) (ПІБ)
" " 200х р.
Робочий документ прийнято
Керівник аудиторської фірми
(підпис) (ПІБ)
". " 200х р.
При виявленні розбіжностей бажано їх оформити в окремому робочому документі (зразок 4).
Зразок 4
Розходження, виявлені в результаті перевірки тотожності показників Головної книги та регістрів синтетичного обліку

клієнт

виконавець
Період, за який проводиться перевірка
з " " 200х р. по " " 200х р.

Номер рахунка (субрахунка)


Назва рахунка (субрахунка)


Мысяць
Обліковий регістр (журнал-ордер № відомість№ __ тощо)
Показник, за яким виявлено відхилення (сальдо на початок місяця, обороти по дебету тощо)

Сума виявленого відхилення по відношенню до Головної книги (грн.)
Причини відхилення


я
1
о.
е








Завищення (+) Заниження (-)



1
2
3
4
5
6
7
8





































Робочий документ використано (не використано) при складанні аудиторського звіту
Аудитор
(підпис) (ПІБ)
" " 200х р.
Робочий документ прийнято
Керівник аудиторської фірми
(підпис) (ПІБ)
" " 200х р.
Якщо в результаті зіставлення даних Головної книги та регістрів синтетичного обліку розбіжностей не встановлено, складають Довідку про результати проведеного дослідження (зразок 5).
Зразок 5
Довідка про результати зіставлення даних Головної книги і регістрів синтетичного обліку

клієнт

виконавець
У результаті перевірки тотожності показників Головної книги і регістрів синтетичного обліку по
(назва підприємства)
по рахунках №
(назва рахунка, субрахунки)
за розходжень не виявлено.
(період перевірки)
Робочий документ використано (не використано) при складанні аудиторського звіту
Аудитор
(підпис) (ПІБ)
" " 200х р.
Робочий документ прийнято
Керівник аудиторської фірми
(підпис) (ПІБ)
" " 200х р.
Надалі зіставляють залишки та обороти в регістрах синтетичного й аналітичного обліку. Результати відображають у робочих документах, зразки яких наведені нижче (зразок 6).
Зразок 7
Зведення даних про розходження, виявлені в результаті перевірки тотожності показників синтетичного і аналітичного обліку

клієнт

виконавець
Період за який проводиться перевірка
з “ ” 200хр. по “ ” 200хр

Номер рахунка (субрахунок)
Назва рахунку (субрахунок)
Місяць
Обліковий реєстр (журнал-ордер №__ відомість №___)
Показник, за яким виявлено розходження (сальдо на початок місяця, обороти по дебету і кредиту тощо)
Сума виявленого розходження по відношенню до Головної книги, грн.
Причини
Примітки






Зниження
Завищення



1
2
3
4
5
6
7
8
9






















Робочий документ використано (не використано) при складанні аудиторського звіту
Аудитор
(підпис) (ПІБ)
“ ” 200х р.

Робочий докумет прийнято
Керівник аудиторської фірми
(підпис) (ПІБ)
“ ” 200х р.
Після проведення тестування даних звітності, зведеного синтетичного, синтетичного й аналітичного обліку за обраним методом організації аудиту проводять рахункову перевірку.
Зразок 8
Робочий документ аудитора
Зведені дані про результати рахункової перевірки статей балансу клієнт
виконавець
Період, за який проводиться перевірка
з " " 200х р. по " " 200х р.

Показники (статті балансу)
Код рядка балансу
На початок періоду перевірки 200х р.
На кінець періоду перевірки 200хр.
Причини
Примітки










Заниження в балансі
Завищення в балансі
Заниження в балансі
Завищення в балансі



1
2
3
4
5
6
7
8





































Робочий документ використано (не використано) при складанні аудиторського звіту
Аудитор
(підпис) (ПІБ)
" " 200х р.
Робочий документ прийнято
Керівник аудиторської фірми
(підпис) (ПІБ)
" " 200х р.
Перевірка правильності складання балансу
Перевірка правильності складання балансу базується на таких основних моментах:
дані статей балансу на початок періоду повинні відповідати даним балансу на кінець попереднього періоду. При зміні вступного балансу на початок року в порівнянні зі звітними даними за попередній рік повинні бути дані відповідні пояснення;
дані статей балансу на кінець звітного періоду повинні бути обгрунтовані результатами інвентаризації;суми статей балансу по розрахунках із фінансовими, податковими органами, установами банків повинні бути звірені з ними і бути тотожними;
дані підсумкового балансу повинні відповідати оборотам і залишкам по рахунках Головної книги чи іншого аналогічного регістру бухгалтерського обліку на кінець звітного року;
дані балансів на початок і кінець року повинні бути зіставленими. Будь-які розбіжності в методології формування однієї і тієї ж статті вступного і підсумкового балансів повинні бути пояснені.
Перевірка правильності відображення в балансі необоротних засобів
Перевірка правильності відображення в балансі нематеріальних активів і основних засобів включає два основних моменти:
необхідно впевнитись у тому, що відповідні активи підприємства, внесені до складу нематеріальних активів і основних засобів, справді є в наявності;
необхідно впевнитися в доцільності вибору методології відображення господарських операцій та оцінки майна клієнта:
а) поділ основних засобів та нематеріальних активів на групи, за якими ведеться бухгалтерський облік;
б) вибір методу амортизації об'єктів основних засобів та нематеріальних активів;
необхідно перевірити, чи не було протягом аудованого періоду змін у методології обліку основних засобів та нематеріальних активів;
необхідно перевірити правильність обліку придбання, зносу і вибуття нематеріальних активів і основних засобів.
Наявність основних засобів перевіряється на підставі інвентаризаційних карток, інвентаризаційних описів і фактичної наявності.
Правильність нарахування зносу перевіряється вибірково шляхом складання розрахунку за 1-2 квартали.
Перевірка правильності відображення в балансі фінансових інвестицій
До фінансових інвестицій належать інвестиції підприємства в державні цінні папери (облігації та інші боргові зобов'язання), цінні папери і статутні капітали інших підприємств, а також надання іншим підприємствам позик.
У балансі їх відображають відповідно за статтями "Довгострокові фінансові інвестиції" і "Поточні фінансові інвестиції".
При перевірці правильності відображення в балансі фінансових вкладень перевіряють наявність цінних паперів, їх вартість, власника та відповідність усіх реквізитів. При перевірці балансових даних аудитор може прийняти рішення щодо більш глибокої перевірки певних питань.
Перевірка правильності відображення в балансі запасів
При перевірці відповідності фактичної наявності виробничих запасів, а також запасів малоцінних і швидкозношуваних предметів і готової продукції обліковим даним необхідно: звернутися до даних річної інвентаризації; вибрати групи запасів, щодо яких слід провести суцільну перевірку окремих запасів (наприклад, найбільш цінні або дефіцитні) в місцях зберігання, та визначити групи для вибіркової перевірки.
Важливо звернути увагу на дотримання порядку зберігання матеріальних цінностей на складах, відповідність місць зберігання умовам збереження окремих видів запасів, наявність договорів із матеріально відповідальними особами. Після цього слід перевірити оцінку та рух запасів.
Перевірка правильності відображення в балансі незавершеного виробництва
У статті балансу "Незавершене виробництво" повинні відображатися залишки коштів на кінець звітного періоду на рахунку 23 "Виробництво". При перевірці сум незавершеного виробництва слід керуватися Методологією відображення господарських операцій та оцінки майна, обраних клієнтом та нормативне закріплених наказом про облікову політику на підприємстві.
По незавершеному виробництву також необхідно перевірити, чи відповідають фактичні залишки даним, вказаним у балансі. Для цього, по-перше, слід впевнитися, що дані обліку підтверджуються результатами інвентаризації незавершеного виробництва та що залишки незавершеного виробництва правильно оцінені.
Велике значення має контроль реальності оцінки залишків незавершеного виробництва на кінець кожного місяця, оскільки від обґрунтування розподілу витрат між річною продукцією і незавершеним виробництвом залежить достовірність облікових і звітних даних про собівартість продукції і фінансові результати. Вихідною інформацією для перевірки складу й оцінки незавершеного виробництва за калькуляційними статтями витрат служать показники зведеного рахунка собівартості виготовленої продукції. Наведені дані про собівартість незавершеного виробництва на кінець місяця порівнюються з підсумковими показниками відомостей зведеного обліку виробничих витрат за окремими видами (однорідними групами) продукції, статтями витрат і калькуляційними групами матеріалів. Такий облік на великих і середніх підприємствах зазвичай ведуть в оборотних відомостях по окремих цехах, а на невеликих підприємствах по підприємству в цілому. Залишки незавершеного виробництва на підприємствах з одиничним (індивідуальним) характером виробництва оцінюють за фактичними виробничими витратами. Але в галузях промисловості з серійним і масовим характером виробництва для спрощення калькуляційних розрахунків незавершене виробництво можна оцінювати за чинною нормативною (плановою) виробничою собівартістю. Тоді всі відхилення від норм виробничих витрат списуються на собівартість готової продукції.
Контролюючи оцінку незавершеного виробництва на підприємствах легкої, харчової та інших галузей промисловості з коротким циклом технологічного процесу, необхідно пам'ятати, що деякі галузеві рекомендації з планування, обліку і калькулювання продукції передбачають залишки незавершеного виробництва тільки в основних прямих витратах. Наприклад, у текстильній промисловості незавершене виробництво оцінюють лише за вартістю вкладеної сировини і матеріалів. Усі витрати на обробку, в тому числі витрати на оплату праці виробничих робітників, повністю відносять на готову продукцію.
Перевірка правильності відображення в балансі готової продукції
У балансовій статті "Готова продукція" відображаються залишки готових виробів, які знаходяться на складі та обліковуються на рахунку 26 "Готова продукція". При перевірці необхідно впевнитися, що продукція, яка обліковується на рахунку 26, повністю укомплектована, пройшла випробування та приймання, здана на склад за накладною.Залежно від прийнятої облікової політики залишки готової продукції в поточному обліку можуть оцінюватися за фактичною собівартістю і за обліковими цінами (нормативною або плановою собівартістю) з обліком відхилень фактичної собівартості від облікових цін на окремому аналітичному рахунку та за іншими методами оцінки. В останньому випадку для доведення її оцінки в балансі до фактичної виробничої собівартості ці відхилення додаються (зі знаком "плюс" чи "мінус") до залишків продукції. При виконанні одиничних замовлень і робіт може застосовуватись оцінка за вільними відпускними цінами і тарифами, збільшеними на суму податку на додану вартість. При цьому сума податку повинна враховуватись окремо.
Перевірка правильності відображення в балансі залишків грошових коштів та дебіторської заборгованості
При перевірці правильності відображення в балансі грошових коштів не слід обмежуватися лише порівнянням їх залишків у Головній книзі з балансовими даними. По поточних рахунках в обслуговуючому банку слід взяти підтвердження цих залишків, по касі звірити залишки з даними інвентаризації. Необхідно провести хоча б вибіркову перевірку правильності ведення касових операцій та на поточному рахунку (не менш як 3-4 місяці) із залученням усіх необхідних облікових регістрів і первинних документів. Це дасть змогу також зробити певні висновки щодо правильності ведення бухгалтерського обліку на підприємстві й визначити коло тих операцій (і рахунків), перевірці яких необхідно приділити особливу увагу. При перевірці залишку статті "Грошові кошти в національній валюті" звернути увагу на рахунок 33 "Інші кошти" та впевнитись у наявності грошових документів; встановити, для яких потреб призначені квитки, путівки та інші документи; визначити, за рахунок яких коштів вони були оплачені.
Слід пам'ятати, що перед складанням бухгалтерського балансу проходить переоцінка всіх грошових статей бухгалтерського обліку, виражених в іноземних валютах.
Перевірка достовірності відображення в балансі поточних зобов'язань
При перевірці залишків на рахунках поточних зобов'язань слід звернути увагу на заборгованість підприємств із депонованої заробітної плати, встановити терміни невиплати заробітної плати, причини несвоєчасності отримання заробітної плати.
По статтях зобов'язання по розрахунках із бюджетом відображається сума заборгованості перед бюджетом на звітну дату. Ці дані повинні бути підтверджені залишками у відповідних податкових документах.
Для контролю за достовірністю даних по статтях розрахунків використовуються, якщо можливо, результати взаємної звірки розрахунків із різними кредиторами.
При відображенні даних по розрахунках із постачальниками і підрядниками та іншими підприємствами слід враховувати терміни позовної давності, які діють на території України.
Перевірка правильності відображення в балансі власного капіталу
Власний капітал складається зі статутного капіталу (рахунок 40), пайового капіталу (рахунок 41), додатково вкладеного капіталу та іншого додаткового капіталу (рахунок 42), резервного капіталу (рахунок 43), нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) (рахунок 44), неоплаченого капіталу (рахунок 46), вилученого капіталу (рахунок 45). Статутний капітал являє собою об'єднання вкладів власників підприємств (учасників, засновників) у його майно в грошовому виразі в розмірах, визначених статутними документами. Тому передусім перевіряється відповідність розміру статутного капіталу підприємства, відображеного по статті "Статутний капітал" пасиву балансу, даним статутних документів. Протягом звітного року розміру статутного капіталу в акціонерних товариствах має залишатися незмінним, а збільшення чи зменшення розміру статутного капіталу може бути проведено лише за результатами розгляду висновків діяльності підприємства за звітний рік і після внесення відповідних змін до засновницьких документів.
Статутний капітал акціонерного товариства може бути збільшений шляхом випуску нових акцій чи збільшення номінальної вартості раніше випущених акцій, а також шляхом приєднання до статутного капіталу частки нерозподіленого прибутку. Зменшення статутного капіталу проводиться у випадках анулювання частини акцій чи зменшення номінальної вартості акцій. Випуск акцій для покриття збитків підприємства заборонений.
Аналогічно перевіряються всі інші статті балансу.
Перевірка Звіту про фінансові результати
У процесі підтвердження достовірності інформації звіту з фінансових результатів, який перевіряє аудитор, може виникнути три ситуації, коли:
інформація, показана у звіті, відображає реальний результат фінансово-господарської діяльності;
інформація у звіті викривлена ненавмисне, тобто через помилки в обліку, неправильне тлумачення законів, неправильну інтерпретацію господарських фактів та з інших причин;
інформація у звіті викривлена через неправильне її відображення працівниками підприємства навмисне, тобто шляхом застосування дій, спеціально підготовлених для викривлення певної інформації.
Важливою якісною характеристикою інформації звітності про фінансові результати є повнота інформації, яка в Україні найчастіше стає причиною викривлення цієї звітності. Так, за даними числених публікацій та експертних опитувань, питома вага господарських операцій, здійснених у тіньовому секторі економіки, становить за оцінками різних фахівців від 40 до 55%.
Якщо йдеться про викривлення показників фінансових результатів, то слід визначити його мету це заниження базових показників звітності, на основі яких визначається балансовий прибуток, чи їх завищення. У зв'язку з тим, що показники звітності з фінансових результатів пов'язані з податковою звітністю, мета заниження таких показників полягає в ухиленні від сплати податків. У разі, коли базові показники фінансових результатів завищені, й на їх основі балансовий прибуток, мета такого викривлення покращання показників фінансової звітності для подання її користувачам.
Однак під час здійснення такої складної процедури як підтвердження достовірності й повноти показників звітності з фінансових результатів, не слід обмежуватися лише такими мотивами її викривлення.
Основними напрямами емпіричного дослідження є:
визначення зовнішніх обставин, пов'язаних із діяльністю підприємства, під тиском яких не відображаються реальні результати фінансово-господарської діяльності;
вивчення особистих мотивів, які спонукають посадових осіб, причетних до фінансової та податкової звітності, впливати на достовірність інформації у цій звітності;
виявлення причин, які сприяють приховуванню фактів недостовірного відображення інформації про фінансові результати у фінансовій та податковій звітності;
виявлення мотивацій (психоаналітичний підхід), які здатні виправдати факт недостовірного відображення інформації про фінансові результати у фінансовій та податковій звітності;
виявлення способів приховування фактів про невідповідність реальних даних із фінансових результатів, наданих у фінансовій та податковій звітності;
визначення заходів, які можуть сприяти більш достовірному відображенню результатів фінансово-господарської діяльності у фінансовій та податковій звітності.
Фінансовий облік виконує дві основні функції:
вимірює і відображає фінансовий результат;
відображає фінансовий стан підприємства: його активи, зобов'язання і власний капітал.
Бухгалтерський облік згідно з новими стандартами побудований на загальноприйнятих принципах бухгалтерського обліку і міжнародних стандартах обліку і звітності. Він спрямований на:
об'єктивне визначення й відображення фінансового результату діяльності та фінансового стану;
відображення ринкових ризиків;
урахування впливу ринку на діяльність.
Тому вивчення показників звітності закінчується дослідженням правильності відображення господарських фактів у бухгалтерському обліку.
Питання для самопідготовки
Що таке метод аудиту?
Назвіть та охарактеризуйте методичні прийоми організації перевірки.
Назвіть та охарактеризуйте методичні прийоми проведення перевірки.
Дайте визначення методики аудиту й аудиторських процедур.
З чого складається нормативна база аудиту?
Наведіть загальну інформацію щодо нормативно-правових актів, якими керується у своїй діяльності аудитор.
Дайте характеристику основоположних принципів бухгалтерського обліку і фінансової звітності.
Визначіть основні вимоги до наказу про облікову політику як нормативного документа аудиту.
Що являє собою "предметна область аудиту", які розділи можуть до неї входити?
Назвіть та охарактеризуйте етапи аудиторської перевірки.
Як у методиці аудиту застосовується метод стратифікації?
Дайте характеристику окремих положень методики аудиту.
Наведіть приклади критеріїв перевірки та охарактеризуйте їх.
Перерахуйте форми річної фінансової звітності.
Яка мета складання фінансової звітності?
Охарактеризуйте призначення основних компонентів фінансової звітності.
Дайте якісні характеристики фінансової звітності.
Охарактеризуйте принципи підготовки фінансової звітності.
З чого складається формальна перевірка звітності?
Як Ви розумієте аналітичну перевірку звітності, її завдання?
Для чого складають порівняльний баланс?
Як провести аналіз платоспроможності та фінансової стійкості підприємства?
Як провести аналіз кредитоспроможності й ліквідності балансу підприємства?
Назвіть та охарактеризуйте етапи перевірки фінансової звітності.
Як, користуючись Методичними рекомендаціями з перевірки порівнянності показників форм річної фінансової звітності, перевірити відповідність показників різних форм звітності?
Як перевірити правильність показників балансу?
Які робочі документи складають при перевірці показників балансу?
ТЕМА 6
ОРГАНІЗАЦІЯ ВНУТРІШНЬОГО АУДИТУ
Вивчивши цю тему, Ви повинні знати:
суть внутрішнього контролю;
мету внутрішнього контролю;
несумісні функції працівників;
завдання внутрішнього контролю;
класифікацію внутрішнього контролю;
сутність попереднього, поточного і подальшого контролю;
предмет внутрішнього контролю;
об'єктів внутрішнього контролю;
суб'єктів внутрішнього контролю;
суть внутрішнього аудиту;
завдання внутрішнього аудиту;
обов'язки внутрішніх аудиторів;
послідовність виконання функцій внутрішнього аудиту;
суб'єктів внутрішнього аудиту;
основні положення про відділ внутрішнього аудиту;
що має входити до складу методичного забезпечення внутрішнього аудиту;
організаційну модель внутрішнього аудиту;
питання організації діяльності служби внутрішнього аудиту;
як здійснюється оцінка внутрішнього аудиту;
етапи аудиювання;
етичні вимоги до працівників внутрішнього аудиту;
методичні прийоми внутрішнього аудиту;
етапи внутрішнього аудиту;
звітні документи за результатами внутрішнього аудиту;
про відповідальність винних осіб;
порядок вилучення документів;
порядок відшкодування матеріальних збитків;
про взаємозв'язок внутрішнього та зовнішнього аудиту.
На основі набутих знань Ви повинні вміти:
давати визначення внутрішнього контролю;
проводити класифікацію внутрішнього контролю за:
часом проведення;
джерелами інформації;
метою, цільовим призначенням та методом організації;
визначати суб'єктів внутрішнього контролю;
складати положення про ревізійну комісію, про відділ внутрішнього аудиту;
визначати суть і завдання внутрішнього аудиту;
розробляти послідовність виконання функції внутрішнього аудиту;
визначати місце внутрішнього аудиту в загальній системі внутрішньогосподарського контролю;
визначати роль внутрішнього аудиту в управлінні суб'єктом господарювання;
визначти права, обов'язки і відповідальність спеціалістів відділу внутрішнього аудиту;
визначати об'єктів внутрішнього аудиту та джерела інформації;
вибирати метод організації перевірки;
користуватися методичними прийомами фактичної, документальної та аналітичної перевірок;
визначати етапи внутрішнього аудиту;
підготувати кодекс етики внутрішнього аудитора;
застосовувати методи внутрішнього аудиту залежно від визначеної мети;
простежувати інформаційні зв'язки між документами і регістрами бухгалтерського обліку;
складати робочі та підсумкові документи за результатами аудиту;
вилучати необхідні документи;
визначати розмір матеріальних збитків;
реалізовувати матеріали внутрішнього аудиту;
визначати взаємозв'язок внутрішнього та зовнішнього аудиту;
оцінювати систему внутрішнього аудиту.
План
(логіка викладення і засвоєння матеріалу)
Внутрішній контроль: суть, класифікація, об'єкти і суб'єкти
Внутрішній аудит: суть, об'єкти та суб'єкти
Методичні прийоми внутрішнього аудиту
Взаємозв'язок внутрішнього та зовнішнього аудиту

Ключові терміни і поняття

внутрішній контроль;
класифікаціявнутрішнього контролю;
об'єкти і суб'єкти внутрішнього контролю;
мета та завдання внутрішнього контролю;
попередній, поточний і подальший контроль;
документальний, фактичний і комбінований контроль;
ревізія;
тематична перевірка
службове розслідування;
внутрішній аудит;
завдання внутрішнього аудиту;
обов'язки внутрішніх аудиторів;
суб'єкти внутрішнього аудиту;
стандарти внутрішнього аудиту;
етика внутрішніх аудиторів;
методичні прийоми внутрішнього аудиту;
взаємозв'язок внутрішнього і зовнішнього аудиту


При підготовці до заняття слід використовувати такі нормативні документи:
Закон України "Про аудиторську діяльність".
МСА 400 "Оцінка ризиків та внутрішній контроль".
МСА 315 "Розуміння суб'єкта господарювання і його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень".
МСА 330 "Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків".
6.1. Внутрішній контроль: суть, класифікація, об'єкти і суб'єкти
Будь-який економічний суб'єкт має свою цільову функцію, яка реалізується та досягається за допомогою ефективного управління.
Однією з функцій управління окремим суб'єктом є внутрішній контроль, суб'єкти якого здійснюють порівняння планових і фактичних значень параметрів, проводять аналогію із зовнішнім економіко-правовим середовищем, виявляють відхилення в параметрах, роблять оцінку небезпечності розміру відхилень для суб'єкта господарювання, виявляють фактори, що викликали відхилення, а також визначають ступінь їх впливу, проводять підготовку інформаційної бази для прийняття управлінських рішень.
Суть внутрішнього контролю
Внутрішній контроль, як функція управління, є засобом зворотного зв'язку між об'єктом управління й органом управління, інформуючи про дійсний стан об'єкта і фактичне виконання управлінських рішень. Внутрішній контроль це процес, який забезпечує відповідність функціонування конкретного об'єкта прийнятим управлінським рішенням і спрямований на успішне досягнення поставленої мети. Основною його метою є об'єктивне вивчення фактичного стану справ у суб'єкта господарювання, виявлення та попередження тих факторів і умов, які негативно впливають на виконання прийнятих рішень і досягнення поставленої мети, та доведення цієї інформації до органу управління. Внутрішній контроль за діяльністю цехів, бригад, ділянок та інших внутрішньогосподарських формувань проводиться в суб'єктах господарювання їх керівниками і спеціалістами при виконанні ними своїх функціональних обов'язків, а також штатними контролерами, ревізорами та аудиторами.
Належне функціонування системи внутрішнього контролю залежить також від працівників, яким доручена відповідна діяльність. Система відбору, найму, просування по службі, навчання та підготовки кадрів повинна забезпечувати високу кваліфікацію і чесність відповідного персоналу.
Відповідальність за розробку і практичне ведення системи внутрішнього контролю покладається на керівництво економічного суб'єкта. Від нього залежить, щоб система внутрішнього контролю відповідала розмірам і специфіці діяльності економічного суб'єкта, функціонувала регулярно та ефективно.
Ефективна організаційна структура суб'єкта господарювання передбачає виправданий розподіл відповідальності й повноважень працівників. Вона повинна, по можливості, перешкоджати спробам окремих осіб порушувати вимоги контролю і забезпечувати розподіл несумісних функцій. Аудитор повинен знати, що функції працівника є несумісними, якщо їх зосередження в руках однієї особи може сприяти здійсненню випадкових або навмисних помилок і порушень, а також перешкоджати виявленню таких помилок і порушень. Зазвичай підлягають розподілу між різними особами такі функції, як:
безпосередній доступ до активів економічного суб'єкта;
дозвіл на здійснення операцій з активами;
безпосереднє здійснення господарських операцій;
відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку.
Завдання контролю
Яу функція управління, внутрішній контроль виконує такі завдання:
дає інформацію щодо процесів, які відбуваються в суб'єкта господарювання;
допомагає приймати найдоцільніші рішення із загальних і спеціальних питань розвитку підприємства;
дає можливість судити про правильність прийнятих рішень, своєчасність і
результативність їх виконання;
дає змогу своєчасно виявити й усунути ті умови і фактори, які не сприяють
ефективному веденню виробництва і досягненню поставленої мети;
дає змогу скоригувати діяльність суб'єкта господарювання або окремих його виробничих підрозділів;
дає можливість установити, які саме служби і підрозділи підприємства, а також напрями його діяльності сприяють досягненню поставленої мети і підвищенню результативності діяльності підприємства.
Перевагою внутрішнього контролю є те, що він здійснюється як попередній, поточний (оперативний) і подальший, може бути документальним, фактичним і комбінованим; може проводитись у вигляді: ревізії, тематичної перевірки, розслідування та службового розслідування.
У зв'язку з цим внутрішній контроль є одним із найефективніших при вмілому використанні функцій контролю органами управління.
Класифікація внутрішнього контролю
Для кращого усвідомлення внутрішнього контролю розглянемо його класифікацію (див. рис. 6.1).
Як функція управління, внутрішній контроль, залежно від часу проведення поділяється на попередній, поточний (оперативний) і подальший.
Попередній контроль здійснюється до прийняття управлінських рішень і здійснення господарських операцій. Управлінський персонал та головний бухгалтерздійснюють попередній контроль шляхом візування договорів і угод на отримання і відпуск матеріальних цінностей, виконання робіт і надання послуг; підготовки наказів про встановлення працівникам посадових окладів, надбавок до заробітної плати і про преміювання працівників підприємства тощо. Попередній контроль необхідний на всіх рівнях управління. Об'єктами попереднього контролю можуть бути внутрішньогосподарські плани, проектно-кошторисна документація, документи на відпуск товарно-матеріальних цінностей і готової продукції, на видачу грошових коштів, договори і т. ін. Мета попереднього контролю попередити протизаконні дії посадових осіб, протизаконні та економічно недоцільні господарські операції, забезпечити економне й ефективне витрачання господарських ресурсів; не допустити невиробничих витрат.

















Рис. 6.1. Класифікація внутрішнього контролю
Поточний (оперативний) контроль. Мета його виявити в процесі господарських операцій негативні відхилення в господарській діяльності, які під час попереднього або наступного контролю можуть бути не виявлені, знайти внутрішньогосподарські резерви подальшого зростання ефективності виробництва. У зв'язку з цим поточному контролю необхідно приділяти особливу увагу з боку персоналу суб'єкта господарювання, безпосередньо зацікавленого в покращанні результатів господарсько-фінансової діяльності.
При поточному (оперативному) контролі аналізуються показники оперативної звітності, спеціалістами підприємств, а також внутрішніми аудиторами та ревізорами здійснюються тематичні перевірки. Особливо ефективним є поєднання поточного контролю з попереднім, що має важливе значення для попередження невиробничих витрат, запобігання можливим розкраданням і втратам матеріальних ресурсів та грошових коштів.
Подальший контроль здійснюється після господарських операцій на підставі даних, зафіксованих у первинних документах, регістрах бухгалтерського обліку і в бухгалтерській звітності. Мета такого контролю перевірка доцільності й законності господарських операцій за певний період, виявлення недоліків у роботі, порушень і зловживань, якщо вони були допущені. Він допомагає виявити і мобілізувати резерви для подальшого покращання всіх виробничих та економічних показників.
Найвища дієвість і ефективність контролю досягається послідовним поєднанням попереднього, поточного (оперативного) і подальшого контролю.
Залежно від джерел інформації, яка використовується при здійсненні контрольних функцій, внутрішній контроль поділяється на документальний і фактичний.
Документальний контроль полягає у встановленні достовірності й законності господарських операцій за даними первинної документації, облікових регістрів і звітності, в яких вони знайшли відображення.
Фактичним називається контроль, при якому кількісний і якісний стан об'єктів, які перевіряються, встановлюється шляхом обстеження, огляду, обмірювання, перерахунку, зважування, лабораторного аналізу та інших способів перевірки фактичного їх стану. До об'єктів контролю належать засоби підприємства, які включають у себе всі необоротні та оборотні активи.
Документальний і фактичний контроль тісно взаємопов'язані, тому що тільки їх спільне проведення дає змогу встановити дійсний стан об'єкта перевірки. Поєднання документального і фактичного контролю називають комбінованим контролем.
Залежно від мети, цільового призначення та методу організації розрізняють ревізію, аудит, тематичну перевірку, розслідування і службове розслідування.
Ревізія це система контрольних дій, які здійснюються за дорученням керівника суб'єкта господарювання аудиторською або ревізійною групою за діяльністю структурних підрозділів. При ревізії встановлюється законність, достовірність та економічна доцільність здійснення господарських операцій, а також правомірність дій посадових осіб, які брали участь у їх здійсненні. Основна мета ревізії виявлення фактів господарських і фінансових порушень, розкрадань, безгосподарності й марнування; встановлення причин і умов, що сприяли виявленим господарським порушенням і зловживанням, та винних у цьому осіб; ужиття заходів щодо відшкодування завданих збитків як у процесі ревізії, так і після неї; внесення пропозицій щодо усунення недоліків і порушень; притягнення до відповідальності осіб, які допустили порушення або зловживання.
За повнотою охоплення ревізованого матеріалу розрізняють повні й часткові ревізії. Повними називаються ревізії, які охоплюють усю діяльність ревізованого об'єкта за певний період часу. Часткові ревізії охоплюють тільки окремі ділянки роботи структурного підрозділу або підприємства.
За обсягом ревізованих документів розрізняють суцільні й вибіркові. При суцільній ревізії перевіряються всі документи, пов'язані з даним видом операцій. При вибірковій ревізії перевіряються тільки деякі з документів на вибір.
У разі необхідності у більш глибокій перевірці підрозділу проводяться комплексні ревізії, які передбачають участь у перевірці спеціалістів-експертів за різними напрямами діяльності ревізованого об'єкта технологів, товарознавців, економістів, спеціалістів із кадрів, будівельників, механіків тощо. Характерна особливість такої ревізії комплексне вивчення діяльності підрозділу із застосуванням економічних методів аналізу в поєднанні з документальною і фактичною перевірками, зі всебічним вивченням звітних і облікових даних про результати роботи.
Мета комплексної ревізії оцінка спеціалістами фактично здійснених господарських операцій, їх відображення в бухгалтерському обліку, пошук резервів для підвищення ефективності господарської діяльності підрозділу.
Тематична перевірка це система контрольних дій, спрямованих на вивчення однієї чи декількох сторін виробничої або господарсько-фінансової діяльності підприємств. Наприклад, перевірка збереженості матеріальних ресурсів і раціонального їх використання; забезпечення збереженості й раціонального використання обладнання; правильності розрахунків із робітниками і службовцями тощо.
Службове розслідування це перевірка дотримання робітниками підприємства посадових обов'язків, а також нормативно-правових актів, що регулюють виробничі відносини. Вона проводиться спеціальною комісією, яка створюється наказом керівника суб'єкта господарювання, у разі виявлення розкрадань, нестач, втрат І псування матеріальних цінностей, виготовлення бракованої продукції та в інших випадках.
Внутрішній контроль має свій предмет, об'єкт і суб'єктів здійснення.
Предмет
До предмета внутрішнього контролю належать усі процеси і явища, пов'язані з господарською діяльністю підприємств, при цьому межі внутрішнього контролю сягають від прийняття управлінського рішення до визначення його результативності.
Об'єкт
Під терміном "об'єкт" слід розглядати кожен окремий елемент предмета внутрішнього контролю. Об'єктами внутрішнього контролю є господарські процеси, які в сукупності становлять господарську діяльність суб'єкта, що перевіряється. Об'єкти внутрішнього контролю досить різноманітні, тому дати їх вичерпний перелік неможливо. Сукупним об'єктом аудиту можна назвати наявність і рух засобів підприємства та джерела їх формування.
Суб'єкти
Суб'єктами внутрішнього контролю є:
управлінський персонал та спеціалісти, до функцій яких входить попередній, поточний та подальший контроль;
обліковий персонал на чолі з головним бухгалтером, якому належать функції контролю на всіх етапах відображення господарських процесів;
спеціальні внутрішні контролюючі служби, створені на підприємстві з метою проведення того чи іншого контролю:
наглядові ради;
ревізійні комісії;
інвентаризаційні комісії;
комісії з розслідування незвичайних подій;
внутрішні аудиторські служби.
Управлінський персонал та спеціалісти
Посадові особи здійснюють контрольні функції при виконанні своїх функціональних обов'язків. Нормативне вони зафіксовані в посадових інструкціях. Наприклад, економіст з оплати праці, підписуючи наряд на відрядну роботу, перевіряє достовірність та правильність таких реквізитів первинного документа: обсяг виконаної роботи, норми і розцінки.
Обліковий персонал
Обліковий персонал при виконанні своїх професійних обов'язків виконує відповідні контрольні функції, які забезпечують надання користувачам фінансової звітності для прийняття відповідних рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. За Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом установленого терміну, але не менше як три роки, несе власник (власники) або уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.
Бухгалтерський облік є засобом контролю за господарською діяльністю, який зобов'язаний забезпечити:
визначення складу майна і заборгованості;
контроль за виконанням планів розвитку підприємства, яке функціонує в умовах конкурентної економіки для досягнення основної мети зростання прибутку;
контроль за збереженістю всіх форм власності, наявністю і станом засобів підприємства на всіх стадіях їх руху, дотриманням кошторисної, фінансової і платіжної дисципліни (посилення контролю за раціональним використанням матеріальних і грошових ресурсів, машин, обладнання);
своєчасний контроль за витратами, пов'язаними з виробництвом і реалізацією продукції і послуг, здійсненням контролю за центрами витрат і відповідальності, визначення фактичної собівартості продукції;
своєчасне попередження негативних явищ у господарсько-фінансовій діяльності підприємства, виявлення і мобілізацію внутрішньовиробничих резервів, підвищення ефективності виробництва;
можливість контролю за дотриманням законів і нормативних актів;
контроль за кінцевими результатами і показниками госпрозрахункової діяльності всіх ланок виробництва; правильне формування повної, достовірної й оперативної інформації про результати діяльності й фінансовий стан підприємства, необхідної для використання інвесторами, постачальниками, покупцями, кредиторами, податковими і банківськими органами.
Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" на головного бухгалтера покладені такі контрольні функції:
забезпечувати дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання у встановлені строки фінансової звітності;
організовувати контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій;
брати участь в оформленні матеріалів, пов'язаних із нестачами та відшкодуванням витрат від нестач, крадіжок і п
·сування активів підприємства;
забезпечувати перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах підприємства.
Забезпечення інформацією керівництва здійснюється за допомогою системи бухгалтерського обліку другого елементу структури внутрішнього контролю. До її складу відносять: облікову політику, форму обліку та спосіб обробки облікової інформації.
У ході аудиторської перевірки аудитор зобов'язаний упевнитись у тому, що система бухгалтерського обліку достовірно відображає господарську діяльність клієнта.
Система бухгалтерського обліку може вважатися ефективною, якщо відповідає таким вимогам:
операції в обліку правильно відображають період їх здійснення;
операції в обліку зафіксовані в правильних сумах;
у відповідності з прийнятою обліковою політикою операції правильно відображені у рахунках бухгалтерського обліку;
зафіксовані всі операції, які мають значення для обліку і звітності;
обмежена можливість навмисного здійснення зловживань.
Здійснення контролю облікового процесу передбачає використання спеціальних процедур, до яких належать:
санкціонування господарських операцій;
розподіл прав, обов'язків і відповідальності;
документування господарських операцій;
підзвітність;
дотримання національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку;
обмеження доступу до активів;
інвентаризація і документальний контроль.
При веденні бухгалтерського обліку облікові працівники виконують спеціальні процедури:
арифметичну перевірку правильності бухгалтерських записів;
проведення звірок розрахунків;
перевірку правильності здійснення документообігу і наявності дозвільного запису керівного персоналу;
проведення у відповідності зі встановленим порядком періодичних планових і раптових інвентаризацій касової готівки, бланків суворої звітності, цінних паперів і товарно-матеріальних цінностей на предмет з'ясування відповідності даних бухгалтерського обліку фактичній наявності перерахованих об'єктів;
використання з метою контролю та підтвердження інформації доказів зовнішніх джерел;
заходи, спрямовані на фізичне обмеження доступу несанкціонованих осіб до активів підприємства, до системи ведення документації і записів у бухгалтерських рахунках;
порівняння планових і кошторисних господарських показників із фактичними і з'ясування причин суттєвих розходжень між ними.
Рада акціонерного товариства (наглядова рада)
В акціонерному товаристві може створюватися рада акціонерного товариства (наглядова рада), що здійснює контроль за діяльністю його виконавчого органу. Статутом акціонерного товариства або за рішенням загальних зборів акціонерів на раду акціонерного товариства (наглядову раду) може бути покладено виконання окремих функцій, які належать до компетенції загальних зборів. Члени ради акціонерного товариства (наглядової ради) не можуть бути членами виконавчого органу.
Ревізійна комісія акціонерного товариства
Контроль за фінансово-господарською діяльністю правління акціонерного товариства здійснюється ревізійною комісією, яка обирається з числа акціонерів.
Порядок діяльності ревізійної комісії та її кількісний склад затверджуюється загальними зборами акціонерів згідно зі статутом товариства. В акціонерних товариствах необхідно розробити й затвердити Положення про ревізійну комісію.
Перевірки фінансово-господарської діяльності правління проводяться ревізійною комісією за дорученням загальних зборів, ради акціонерного товариства (наглядової ради) з її власної ініціативи або на вимогу акціонерів, які володіють у сукупності більш як 10% голосів. Для здійснення контрольних функцій ревізійній комісії акціонерного товариства повинні бути надані всі необхідні матеріали, бухгалтерські або інші документи, а також на її вимогу, особисті пояснення посадових осіб. Про результати проведених перевірок ревізійна комісія доповідає загальним зборам акціонерного товариства або раді акціонерного товариства (наглядовій раді).
Ревізійна комісія складає висновок за річними звітами та балансами. Без висновку ревізійної комісії загальні збори акціонерів не мають права затверджувати баланс.
У разі виникнення загрози суттєвим інтересам акціонерного товариства або виявлення зловживань, учинених посадовими особами, ревізійна комісія зобов'язана вимагати позачергового скликання загальних зборів акціонерів.
Члени ревізійної комісії можуть брати участь у засіданнях правління із правом дорадчого голосу.
Ревізійна комісія товариства з обмеженою відповідальністю
Контроль за діяльністю дирекції (директора) товариства з обмеженою відповідальністю здійснюється ревізійною комісією, що утворюється зборами учасників товариства з їх числа, в кількості, передбаченій установчими документами, але не менше як 3 особи. Члени дирекції (директор) не можуть бути членами ревізійної комісії.
Перевірка діяльності дирекції (директора) товариства проводиться ревізійною комісією за дорученням зборів, з власної ініціативи або на вимогу учасників товариства. Ревізійна комісія має право вимагати від посадових осіб товариства надання їй усіх необхідних матеріалів, бухгалтерських чи інших документів та особистих пояснень. Про результати проведених нею перевірок доповідає вищому органу товариства. Ревізійна комісія складає висновок за річними звітами та балансами. Без висновку ревізійної комісії збори учасників товариства не мають права затверджувати баланс товариства.
Ревізійна комісія має право ставити питання про скликання позачергових зборів учасників, якщо виникла загроза суттєвим інтересам товариства або виявлено зловживання посадовими особами товариства.
6.2. Внутрішній аудит: суть, об'єкти та суб'єкти
Суть внутрішнього аудиту
Серед складових внутрішнього контролю значне місце посідає внутрішній аудит. Внутрішній аудит це незалежна діяльність з перевірки та оцінки роботи суб'єкта господарювання в його інтересах. Мета внутрішнього аудиту допомогти членам суб'єкта господарювання ефективно виконувати свої функції. Внутрішні аудитори надають керівництву суб'єкта господарювання дані аналізу й оцінки, рекомендації та іншу необхідну інформацію за результатами перевірок.
Внутрішні аудитори проводять незалежну експертну оцінку управлінських функцій суб'єкта господарювання. Вони надають головному підприємству, яке здійснює управління, результати аналізу, оцінки, рекомендації, поради й інформацію щодо діяльності підрозділу, що ними перевіряється. Внутрішні аудитори працюють як у державному, так і у приватному секторах. Вони перевіряють бухгалтерську інформацію та її достовірність, звітують перед вищим керівництвом.
Завдання внутрішнього аудиту:
перевірка системи економічних регламентів і регуляторів на предмет достатності та відповідності чинним правовим актам і статуту;
перевірка правильності складання та умов виконання господарських договорів;
перевірка: наявності, стану, правильності оцінки майна; ефективності використання матеріальних, фінансових і трудових ресурсів; дотримання чинного порядку встановлення та застосування цін, тарифів; розрахунково-платіжної дисципліни; своєчасності внесення до бюджету податків і платежів до позабюджетних фондів;
експертиза бухгалтерських балансів і звітів, правильності організації, методології та техніки ведення бухгалтерського обліку;
експертиза достовірності обліку витрат на виробництво, повноти відображення виручки від реалізації продукції (робіт, послуг), точності формування фінансових результатів, об'єктивності використання прибутку та фондів;
розробка та надання обгрунтованих пропозицій щодо покращання організації системи контролю, бухгалтерського обліку і розрахункової дисципліни, підвищення ефективності програм розвитку, зміни структури виробництва та видів діяльності;
консультування засновників, керівників підрозділів, спеціалістів і працівників апарату управління з питань організації та управління, права, господарської діяльності та інших проблем;
організація підготовки до перевірки (експертиз) зовнішнього аудиту, податкової інспекції та інших органів зовнішнього контролю.
Завдання внутрішнього аудиту, як правило, відрізняються від завдань зовнішнього аудитора, його результати розраховані лише на внутрішнього користувача. Разом з тим, хоча внутрішній аудит скорочує кількість і обсяг процедур, виконаних зовнішнім аудитором, але не може повністю їх замінити.
Масштаб і завдання внутрішнього аудиту залежать від розміру та структури підприємства, вимог його керівництва. Роль внутрішнього аудитора визначається керівництвом підприємства.
Суб'єкти внутрішнього аудиту
Внутрішній аудит розглядається як невід'ємна частина загальної системи внутрішньогосподарського контролю.
Служба внутрішнього аудиту створюється на підприємстві для виконання контрольних функцій залежно від мети і завдань, покладених на внутрішніх аудиторів керівництвом підприємства. Внутрішні аудитори залежні, підпорядковані керівнику підприємства, вони проводять як планові, так і позапланові перевірки за вказівкою останнього. За результатами складають звіт про проведену роботу, звітують перед керівництвом, дають оцінку, рекомендації, поради та інформацію. Вони не зобов'язані мати сертифікат. Це може бути фахівець із бухгалтерського обліку, економіст, фінансист.
Залежно від специфіки підприємства внутрішній аудит може бути представлений однією особою або цілою службою (відділом внутрішнього аудиту).
У додатку 13 показано зразок положення про відділ внутрішнього аудиту, а в додатку 14 зразок контракту з аудитором.
Положення про відділ (службу) внутрішнього аудиту визначає особливе місце внутрішнього аудиту в системі управління підприємством, його цілі й завдання, відповідальність і взаємовідносини з іншими функціональними службами підприємства. Основний принцип діяльності внутрішнього аудиту незалежність визначений чітким встановленням прав, обов'язків і відповідальності, підзвітністю і підлеглістю тільки керівникові підприємства.
Права, обов'язки і відповідальність спеціалістів відділу (служби), а також кваліфікаційні вимоги до цих посад регламентуються посадовими інструкціями. З метою забезпечення якісного проведення перевірок службою внутрішнього аудиту на підприємстві необхідно мати Методичні рекомендації з питань аудиторських перевірок.
У складі методичного забезпечення внутрішнього аудиту повинні бути представлені:
аудиторські стандарти за різними перевірками внутрішнього аудиту;
стандарти внутрішнього аудиту, які забезпечують дотримання вимог законодавства;
стандарти внутрішнього аудиту з відповідності фактичної діяльності підприємства положенням засновницьких документів;
критерії визначення повноти інформаційного забезпечення за кожним видом внутрішнього аудиювання;
методичні рекомендації з реалізації результатів аудиторської перевірки внутрішнього аудиту і підготовки рішень і пропозицій керівництву підприємства;
звіти внутрішніх аудиторів про проведені перевірки, консультації і видані рекомендації.
Відділ внутрішнього аудиту відіграє важливу роль у попередженні та виявленні помилок і випадків шахрайства. Внутрішні аудитори мають такі обов'язки: контроль політики підприємства щодо сумнівних боргів; перевірка дотримання даної політики; аудиторська перевірка значних, нетипових та не підтверджених необхідними документами витрат та ін. Послідовність виконання функцій внутрішніми аудиторами показана на рис. 6.2.
























Рис. 6.2. Послідовність виконання функції внутрішнього контролю




























Рис. 6.3.Організаційна модель внутрішнього аудиту

Внутрішній аудит провадить свою діяльність у тісному контакті з керівництвом підприємства, спеціалістами апарату управління, керівниками структурних підрозділів. Отже, ці посадові особи безпосередньо беруть участь у процесі аудиювання, застосовують у своїй діяльності його результати, використовують консультації. Без їх активної участі ефективність внутрішнього аудиювання буде мінімальною.
На рис. 6.3 показана організаційна модель внутрішнього аудиту.
Організація діяльності
Робота служби внутрішнього аудиту на підприємстві організується у відповідності з календарними та індивідуальними планами робіт, які затверджує керівник підприємства. По закінченні будь-якого виду робіт внутрішній аудитор подає керівникові підприємства аудиторський звіт із вказанням виявлених або можливих порушень. Робота вважається завершеною тоді, коли проблеми, поставлені у звіті внутрішніх аудиторів, розглянуто керівником підприємства (радою директорів) і видано офіційне розпорядження про прийняття (неприйняття) рекомендацій аудиторів.
Успіх аудиторської перевірки оцінюється наявністю рекомендації щодо вирішення наявних і майбутніх проблем, а показником її якості є повнота аудиту, витрати на її проведення й ефективність. Економічна ефективність досягається за рахунок попередження порушень, своєчасного внесення змін у податкові розрахунки, застосування податкових пільг, оптимальної облікової політики, значного скорочення штрафних податкових санкцій. Для ефективної діяльності внутрішні аудитори підприємства повинні мати специфічні засоби праці: аудиторські стандарти, норми і рекомендації. Стандарти визначають загальний підхід до проведення аудиту, масштаб аудиторської перевірки, види звітів аудиторів, питання методології, а також базові принципи, яких повинні дотримуватися всі представники цієї професії незалежно від умов, у яких проводиться аудит. Для організації внутрішнього аудиту підприємства залежно від своєї специфіки повинні розробляти свої стандарти.
Більшість стандартів зовнішнього аудиту можна використовувати для внутрішнього аудиту, такі, наприклад, як щодо планування аудиту, поняття аудиторського ризику, оцінки впливу внутрішнього контролю на достовірність бухгалтерської звітності та ін. Характерна відмінність стандартів внутрішнього аудиту полягає в тому, що вони сприяють забезпеченню ефективності управління підприємством. Тому стандарт внутрішнього аудиту повинен містити обґрунтування рішень, які приймає керівництво щодо усунення (попередження) виявлених порушень у постановці обліку, звітності, документообігу, облікової політики тощо. При цьому кожне рішення повинно включати конкретні пропозиції структурним підрозділам підприємства і посадовим особам. У пропозиціях повинен бути визначений зміст рішення, порядок його прийняття і виконання, а також усі необхідні для цього організаційні й економічні умови. До таких умов належать: введення нових регламентів або зміна існуючих; зміна посадових прав, відповідальності й обов'язків; зміна схем підлеглості посадових осіб; уведення нових або модернізація існуючих нормативів витрат і використання ресурсів.
За допомогою стандартів внутрішнього аудиту здійснюється регулювання його діяльності (права, обов'язки і відповідальність) і взаємовідносин з іншими службами і спеціалістами під час проведення аудиторських перевірок конкретної ділянки обліку або підрозділу.
Етика працівників внутрішнього аудиту
Внутрішній аудитор, в умовах залежності від адміністрації підприємства, здійснює контрольні функції за роботою всього персоналу, що накладає відбиток на його поведінку.
На підприємстві бажано мати Кодекс поведінки всього персоналу, який є невід'ємним додатком до Положення про персонал.
У цьому Кодексі повинно бути відведене місце працівникам внутрішнього аудиту. Вітчизняна та світова практика для працівників внутрішнього аудиту встановлює такі норми:
повага до особи працівника основний принцип, яким повинні керуватися аудитори;
підтримка ділової репутації та іміджу підприємства;
забезпечення конфіденційності отриманої інформації не використовувати цієї інформації з метою особистої вигоди або в інтересах третіх осіб;
не вступати ні прямо, ні опосередковано в комерційні відносини з третіми особами, якщо це зачіпає комерційні інтереси підприємства;
суворо дотримуватися законів України; не допускати включення до матеріалів перевірок висновків, пропозицій і не підтверджених документами даних, які містять оцінку дій окремих посадових і матеріально відповідальних осіб, наприклад: "розкрадання грошових коштів", "привласнення майна" і т. ін.;
поводити себе коректно, достойно, не допускаючи відхилень від визнаних норм ділового спілкування;
не підписувати матеріалів перевірок, які містять свідчення, не перевірені самим аудитором;
у взаємовідносинах із працівниками інших підприємств і організацій, у своїх структурних підрозділах діяти чесно, етично та справедливо, не допускаючи дій, які можуть бути розцінені або зрозумілі як протекція чи інший захід, який забезпечує переваги або пільги для окремого підприємства, його структурного підрозділу чи їх працівників.
При укладанні контракту адміністрація може передбачати в ньому додаткові умови, які стосуються етики поведінки аудитора в сім'ї, в неробочий час, або поведінки членів його сім'ї, а також неприпустимості обговорення аудитором будь-яких комерційних дій, які прямо або опосередковано можуть завдати шкоди економічним інтересам підприємства, або дій, які ведуть до отримання працівником або членами його сім'ї будь-яких вигод від використання службового становища працівника на підприємстві, включаючи використання отриманої конфіденційної інформації.
6.3. Методичні прийоми внутрішнього аудиту
На відміну від зовнішнього аудиту, який має, як правило, офіційний характер і проводиться вже за оформленою фінансовою звітністю, внутрішній аудит на підприємстві може мати як плановий, так і не плановий характер. Тому для нього характерні всі три етапи контролю: попередній до здійснення господарських операцій; поточний під час здійснення господарських операцій і подальший після їх здійснення. У таблиці 6.1 показані методологічні прийоми аудиту залежно від поставленої цілі.
Таблиця 6.1
Застосування методичних прийомів внутрішнього аудиту
залежно від поставленої мети

№ з/п
Цілі внутрішнього аудиту
Методичні прийоми внутрішнього аудиту, призначені для досягнення поставлених цілей

1
2
3

1
Упевнитися, що в системі бухгалтерського обліку відображаються тільки санкціоновані операції
Контроль доступу до терміналу, з якого здійснюється безпосереднє введення інформації (паролі та інші ідентифікаційні процедури).
Доступ користувачів обмежений.
Контроль за взаємопов'язаними операціями.
Документальне підтвердження та санкціонування всіх бухгалтерських записів.
Перевірка повноти кількісної послідовності копій при рознесенні /введенні.
Розподіл обов'язків між підготовкою, санкціонуванням і рознесенням за рахунками.

2
Забезпечення точності інформації, що використовується
Внутрішня перевірка на початковій стадії.
Вибіркові перевірки підсумовування та розрахунків.
Використання внутрішньовиробничих інструкцій, професійна підготовка та ефективний нагляд.
Регулярні перевірки якості виконаного аналізу.
Аналіз помилок кодування.

3
Забезпечення точності рознесення за регістрами
Регулярна звірка рахунків.
Регулярне зіставлення пробного балансу.
Використання документів постачальника для перевірки розрахунків із постачальниками.
Звірка виписок банку та касової книги.
Контроль за виконанням кошторису й інші типи контролю за наявними сумами.
Внутрішній аудиторський аналіз.

4
Збереження облікових документів
Повинні існувати надійні копії банку даних і файлів даних(для комп’ютерної системи), які змінюються при кожномуновому надходженні інформації.
Обмеженний доступ до масиву інформації/перевірка персоналу.
Забезпечення фізичної охорони конфіденційності та збереження всіх недубльованих даних.

Продовження таблиці 6.1
1
2
3

5
Попередження зловживань у результаті таємної згоди
Розподіл обов’язків. Ротація обов’язків.
Регулярна відпустка.
Своєчасна реєстрація.
Регулярна звірка рахунків.
Достатні ресурси у пікові періоди.
Свідоцтва ефективного нагляду та аналізу

6.
Забезпечення опервтивною та адекватною управлінською інформацією
Використання останніх термінів звітності.
Регулярні консультації про адекватність управлінської інформації

7.
Виявлення незвичайних фактів
Обов’язкове надання пояснень у випадках перевищення встановлених лімітів.
Регулярний аналіз наявних відхилень.

Для отримання аудиторських доказів при проведенні внутрішнього аудиту використовуються прийоми фактичного контролю (суцільна та вибіркова інвентаризація, контрольні обмірювання, контрольний запуск сировини, експертиза та лабораторні аналізи), обстеження і документальний контроль із застосуванням юридичної перевірки та аналітичних процедур, спостереження, порівняння і зіставлення, зустрічні перевірки, огляд невизначених зобов'язань, підтвердження, опитування, перевірка механічної точності, аудиторська вибірка, а також інші різноманітні прийоми та методи перевірок на вибір аудитора.
Загальним для всіх процедур внутрішнього аудиту (самоконтролю) підприємства є те, що всі вони базуються на захищених принципах і функціях бухгалтерського обліку, таких як подвійний запис, балансове узагальнення.
Кількість інформації, необхідної для одержання аудиторських оцінок, не регламентується. Аудитор на підставі свого професійного судження зобов'язаний самостійно прийняти рішення про кількість інформації і мету, необхідних для збирання аудиторських доказів. Вони повинні бути достовірними та достатніми.
Об'єктами внутрішнього аудиту зазвичай є окремі підрозділи або ділянки, тобто невід'ємні складові елементи виробничої та фінансово-господарської діяльності підприємства, часто пов'язані з неперервними технологічними процесами. Знання та вміле застосування відпрацьованих методів і прийомів перевірки дають змогу аудитору провести необхідні процедури на цих об'єктах у максимально скорочені строки. Для того, щоб відтворити в своїй уяві господарські операції, які відбулися або відбуваються на підприємстві, аудитор повинен чітко відділити інформаційні потоки від створення господарського факту до відображення його у звітності (див. рис. 6.4).

















Рис. 6.4. Інформаційні зв'язки між документами і регістрами бухгалтерського обліку
Проте аудиторське дослідження виходить за рамки бухгалтерського обліку. На підтвердження цього на рис. 6.5 показана модель внутрішнього аудиту товарних операцій.
Розглянемо деякі конкретні прийоми та методи проведення аудиторського дослідження.
Контрольний запуск сировини та матеріалів
Контрольні запуски сировини та матеріалів у виробництво дають змогу виявити недоліки і порушення в нормуванні й технології виробництва, викрити канали створення необлікованих надлишків незавершеного виробництва і готової продукції за рахунок застосування завищених норм витрат сировини, необгрунтованого списання наднормативних витрат, змін технологічного режиму, перекручення якісних характеристик продукції.
Контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво застосовують, щоб упевнитися в прогресивності чинних норм виходу продукції, тобто витрат сировини і матеріалів на одиницю продукції і правильності визначення норм відходів. Це дає можливість перевірити фактичний вихід готової продукції при дотриманні технологічних норм використання сировини, матеріалів та інших компонентів.






























Рис. 6.5. Модель внутрішнього аудиту товарних операцій
Для здійснення цієї мети спеціалісту внутрішнього аудиту необхідно:
підібрати склад комісії;
визначити, за якими позиціями сировини та матеріалів буде проводитися
процедура контрольного запуску;
вивчити за технологічними і маршрутними картами особливості технології виробництва;
проаналізувати рекламації покупців щодо якості продукції;
провести аналіз використання сировини та матеріалів;
перевірити правильність показників вимірювальних та інших приладів. Контрольний запуск сировини та матеріалів у виробництво повинен здійснюватися у звичайних виробничих умовах при суворому дотриманні технологічного режиму.
До комісії з проведення контрольного запуску сировини та матеріалів можуть залучатися працівники цехів, інженери і технологи даного підприємства.
Результати контрольного запуску сировини та матеріалів оформлюються проміжним актом, у якому зазначається:
склад комісії;
точна характеристика сировини і матеріалів;
кількість відходів, які повертаються і не повертаються;
нормативні витрати сировини і матеріалів, відхилення від норм;
фактичний вихід готової продукції, деталей або напівфабрикатів.
У процесі контрольного запуску сировини та основних матеріалів у виробництво використовується також нагляд за виконанням окремих господарських і бухгалтерських операцій. Наприклад, у харчовій промисловості - це кількість бою пляшок у процесі їх наповнення.
Лабораторний аналіз
Лабораторний аналіз це виявлення необхідних показників якості тих або інших об'єктів контролю шляхом відповідного (фізичного, хімічного або біологічного) аналізу в стаціонарних умовах (у лабораторії).
Експертиза
У разі виникнення питань, які потребують спеціальних знань, наприклад, у галузі техніки, економіки, будівництва, висновки повинні даватися спеціалістами-екс-пертами. Виявлені факти порушень повинні бути доведені. Одним із таких доказів є експертиза.
Експертиза це дослідження експертами на науковій основі представлених об'єктів із метою вивчення свідчень про факти, які мають значення для правильного вирішення справи.
Термін "експертиза" означає:
аналіз, дослідження, які проводяться спеціалістами, експертом, експертною комісією, що завершуються видачею акту, висновку;
перевірку справжності документів, грошових знаків, цінних паперів, якості товарів, робіт, послуг.
Доказом є не експертиза як спосіб дослідження, а висновок експерта, сформульований на підставі проведеної експертизи.
В аудиторській практиці найчастіше виникає необхідність у бухгалтерській, товарознавчій, технічній, будівельній та інших експертизах, пов'язаних із особливостями виробничої діяльності підприємства (підрозділу), що перевіряється.
Аналітичні процедури відіграють велику роль при отриманні аудиторських доказів у ході внутрішнього аудиту, їх суть полягає у виявленні, аналізі, оцінці й перевірці по суті співвідношень між фінансово-економічними показниками діяльності підприємства і визначенні їх причинно-наслідкового зв'язку. Основна мета аналітичних процедур пошук і виявлення наявності або відсутності незвичних або неправильно відображених фактів господарської діяльності, які визначають результати господарської діяльності й ділянки потенційного ризику. Ці факти мають суттєве значення при визначенні стратегії і тактики, маючи на увазі принцип безперервності роботи підприємства в ринкових умовах.
Вибірка
Вибірка це статистичний метод, який полягає у відборі даних із сукупності, що перевіряється, за певним інтервалом, ознакою (ознаками) або має випадковий характер.
Зустрічна перевірка
Зустрічна перевірка це спосіб зіставлення двох примірників одного і того ж документа або різних, пов'язаних між собою єдиними операціями документів, що знаходяться в різних суб'єктів підприємницької діяльності.
У результаті використання цих та інших методів аудиторської перевірки встановлюють факти обману та помилок.
Обман це навмисне перекручення інформації шляхом підробки, маніпуляції або фальсифікації документів. Сюди ж відносять зміни записів, неправильне застосування прийнятих на підприємстві облікових рішень, пропуск підсумкового ефекту операцій від записів або документів тощо.
Помилка - це ненавмисна дія, допущена при обробці або підготовці фінансової інформації в результаті арифметичної помилки, недогляду або неправильного пояснення фактів економічного життя підприємства. Тому аудитору необхідно виконувати свою перевірку з професійною точністю і скептицизмом, очікуючи ймовірності обману або помилки.
Аудитори для об'єктивності доказів можуть вимагати від посадових осіб письмових пояснень за зразком, наведеним нижче.
Зразок
Адресат (посада, П.І.Б)
Службова записка
У відповідності з наказом (зазначається номер і дата наказу, керівник, який підписав наказ) мною (нами), аудитором внутрішнього аудиту (зазначається П.І.Б, посада) проводиться аудиторська перевірка роботи структурного підрозділу (назва підприємства і структурного підрозділу). У зв'язку з необхідністю, яка виникла у процесі перевірки, прошу Вас дати письмово детальні пояснення з таких питань:
1.
2.
3.
і т. ін.
Пояснення прошу надати в строк до
Дата Підпис аудитора (аудиторів)
Службова записка складається у двох примірниках: перший передається особі, від якої вимагаються пояснення; другий із розпискою про отримання залишається в аудитора як робочий документ.
У поясненні письмово викладаються юридично значущі обставини, невідомі перевіряючому, виявлені після перевірки, або раніше не представлені, але які можуть суттєво змінити зміст запису в аудиторському звіті.
Обґрунтованість зауважень і заперечень у письмових поясненнях посадових осіб повинна бути перевірена аудитором. На них слід дати письмовий висновок. У разі незгоди перевіряючих із викладенням звітного документа вони можуть дати пояснення щодо встановлених порушень.
Технологія проведення внутрішнього аудиту це ряд послідовних дій із восьми етапів.
Етапи внутрішнього аудиту
Перший етап вибір об'єкта для перевірки і впливу. Передбачає проведення консультацій керівника підрозділу або спеціаліста внутрішнього аудиту з керівництвом підприємства, в ході яких визначається коло найзначущих для економіки підприємства питань, їх важливість для сфери діяльності окремих підрозділів, виходячи з чинної структури підприємства на даний момент із подальшим плануванням конкретних об'єктів, строків і методів впливу.
Другий етап підготовка і затвердження плану проведення внутрішнього аудиту підприємства у визначений період.
Третій етап підготовка нормативної бази, програми і документів, що підтверджують повноваження аудиторів, яка застосовується до обраного об'єкта за затвердженим планом.
Четвертий етап пред'явлення повноважень і проведення обстеження об'єкта внутрішнього аудиту.
П'ятий етап спостереження, збір, аналіз, обробка та документування інформації з вибором і застосуванням конкретних методів і прийомів.
Шостий етап оцінка стану об'єкта, що перевіряється, і формулювання висновків, які характеризують його стан. Консультування в ході перевірки, обговорення матеріалів у керівництва об'єкта, що перевіряється.
Сьомий етап доповідь особі, яка призначила перевірку. Розробка заходів і опрацювання рішень, які сприяють усуненню виявлених порушень і недоліків із застосуванням відповідних санкцій до об'єктів, які контролюються, винних посадових І матеріально відповідальних осіб.
Восьмий етап організація подальшого контролю за виконанням розроблених заходів і прийнятих рішень.
Зміст перерахованих вище технологічних етапів внутрішнього аудиту може бути деталізований з урахуванням виду діяльності підприємства та рівня його контролю.
Звітні документи
Результати перевірок оформлюються актами, довідками або звітами у довільній формі залежно від виду контрольної роботи.
У тих випадках, коли необхідно вжити термінових заходів щодо усунення виявлених порушень, складаються проміжні аудиторські звітні документи, котрі направляються керівникові, який призначив перевірку, з подальшим внесенням цих свідчень до загального документа про перевірку. Проміжні звітні документи аудитора складаються безпосередньо в ході аудиторської перевірки на тих ділянках роботи підприємства, де розкриті найзначущі порушення, які потребують негайного вжиття заходів, і підписуються перевіряючими і посадовими особами підрозділу.
Реалізація матеріалів внутрішнього аудиту
Звітні документи з аудиторських перевірок, проект рішення (наказ), додаток, інші документи і перелік ужитих заходів подаються на розгляд посадовій особі, яка призначила аудторську перевірку.
У підсумковій частині проекту наказу матеріали викладаються в такій послідовності:
коротко перераховуються показники фінансово-господарської діяльності та проведені заходи щодо покращання роботи підрозділу, що перевіряється;
зазначаються недоліки в роботі перевіреного підрозділу внаслідок невжиття певних заходів;
перераховується, які законодавчі акти порушені, які допущені нестачі, розкрадання, втрати від безгосподарності;
перераховуються найсуттєвіші факти порушень, виявлені перевірками та зазначені в довідці з перевірки.
У розпорядчій частині проекту наказу необхідно:
оцінити діяльність підрозділу та його керівництва;
викласти пропозиції стосовно відповідальності посадових осіб за допущені недоліки, порушення та інші негативні вчинки; пропозиції, спрямовані на усунення виявлених недоліків і покращання діяльності підрозділу. Пропозиції повинні бути конкретними, обґрунтованими та реальними по суті й за строками;
указати посадових осіб, відповідальних за усунення виявлених порушень і недоліків, строки їх усунення.
Чітко налагоджений контроль за виконанням прийнятих рішень за результатами аудиторських перевірок забезпечує ефективність заходів щодо усунення виявлених перевіркою недоліків.
Контроль за виконанням наказу здійснюється шляхом розгляду звітів керівника перевіреного підрозділу про виконання вказівок керівника підприємства, аналізу даних звітності та документальної перевірки роботи підрозділу на місці.
Вжиття заходів щодо усунення виявлених аудитом недоліків і порушень
Перевірка вважається закінченою, коли виявлені порушення усунені, а фінансово-господарська діяльність підрозділу, що перевіряється, забезпечує повний господарський розрахунок і раціональне використання матеріальних, трудових і фінансових ресурсів.
Виявлені в ході перевірки недоліки, які не потребують суттєвих змін у діяльності підрозділу і які належать до компетенції керівника підрозділу, необхідно усунути під час перевірки. Про їх усунення в процесі перевірки робляться відповідні записи у звіті.
Якщо при перевірці виявлено серйозні порушення законодавства України і (або) інших нормативно-правових актів, нестачі, розкрадання активів, порушення податкового законодавства, які потребують внесення змін у бухгалтерську звітність підприємства та відшкодування втрат (тобто є підстава для усунення від роботи винних посадових осіб і стягнення з них завданих збитків), матеріали перевірок передаються в юридичний відділ підприємства. Останній дає правову оцінку записам у матеріалах перевірки і готує позовні документи для передачі до суду з метою відшкодування матеріальних збитків.
Юридичному відділу повинні бути передані:
акт перевірки (в оригіналі) з доданими до нього засвідченими копіями документів, що підтверджують завдані збитки;
пояснення посадових осіб, на яких покладена відповідальність за завдані збитки;
додаткові дані, які підтверджують правильність записів у матеріалах перевірки й обсяг завданих збитків;
розрахунок матеріальної шкоди за підписом керівника підприємства і головного бухгалтера;
трудовий договір (контракт) із посадовими особами, які допустили правопорушення, і наказ про прийняття їх на роботу.
Розмір завданих матеріальних збитків визначається за ринковими цінами.
Відповідальність винних осіб
Трудовим законодавством встановлені такі правові форми охорони власності від зазіхань: цивільна, адміністративна та кримінальна.
Особам, винним у завданні збитків, повинно бути запропоновано відшкодувати її добровільно. У разі відмови відшкодування здійснюється у судовому порядку шляхом подання цивільного позову.
У заяві, яка направляється до правоохоронних органів, потрібно вказати:
у чому конкретно полягає правопорушення;
на яку суму завдано збитків;
обставини, час і місце здійснення правопорушення;
можливих свідків у справі (П.І.Б, адреса за місцем проживання або роботи).
Для підтвердження завданих збитків та їх розмірів до заяви повинні додаватися: акти аудиторських перевірок, інвентаризацій, порівняльні або дефектні відомості, накладні, рахунки-фактури, висновки комісії за фактом псування матеріальних цінностей, розрахунок бухгалтерії про розмір збитків, копії договору з матеріально-відповідальною особою, довідка про період роботи, пояснення, документи про відшкодування заборгованості в добровільному порядку.
Вилучення документів
При порушеннях і зловживаннях слід вживати заходів щодо збереження окремих документів. Для цього їх вилучають як у процесі перевірки, так і по її закінченні. Вилучення документів здійснюється у відповідності з нормативними документами. У першу чергу вилучаються документи, які мають ознаки підчисток, виправлення цифр і тексту, і ті, які містять неправильні і (або) підроблені свідчення. На цих документах не можна робити ніяких поміток.
У структурних підрозділах, які перевіряються, замість вилучених документів залишають їх копії із вказівкою на звороті, ким і коли вони вилучені.
Відшкодування матеріальних збитків
Уживаються також заходи щодо відшкодування матеріальних збитків, заподіяних підприємству. Ця робота повинна починатися одразу ж після її виявлення. Для відшкодування матеріальних збитків необхідно впевнитися: чи є документи, які підтверджують наявність прямої дійсної шкоди, вину працівника; чи дотримано встановлений законом порядок і строки залучення працівника до матеріальної відповідальності, чи правильно обрано вид відповідальності (повна або обмежена).
Відшкодування матеріальних збитків здійснюється також по всіх сплачених підрозділом штрафах, неустойках, інших санкціях. При цьому адміністрація повинна притягнути до майнової відповідальності у відповідності із законодавством конкретних винних осіб.
Підвищенню ефективності перевірок сприяє обговорення їх підсумків із засновниками, керівниками та відповідальними працівниками підприємства. За необхідності питання збереження власності обговорюються з персоналом підрозділу, вносяться його пропозиції щодо організаційно-технічних заходів, затверджуються плани щодо усунення виявлених недоліків і заходи щодо підвищення ефективності роботи даного підрозділу.
Облік роботи внутрішнього аудитора
Для обліку та контролю за виконанням рішень щодо аудиторських перевірок аудиторська служба або аудитор ведуть книгу обліку аудиторських перевірок і вжитих щодо них заходів.
У книзі ведуться такі графи:
дата і номер наказу на проведення перевірки;
найменування підрозділу, в якому проведена перевірка;
термін проведення перевірки;
за який період проводиться перевірка;
організаційний метод перевірки;
дата звітного документа про перевірку;
дата і номер наказу за результатами перевірки;
строки надання інформації про виконання рішення звіту про перевірку;
дата фактичного надання звіту про виконання наказу;
сума матеріальної шкоди;
сума відшкодованих збитків, матеріальних цінностей і цінних паперів;
сума відшкодованих збитків винними особами добровільно;
сума додатково нарахованих і внесених платежів до бюджету;
передано до суду.
6.4. Взаємозв'язок внутрішнього та зовнішнього аудиту
Для аудитора, який проводить встановлений законом зовнішній аудит, досить важливо дослідити роль, яку відіграє в організації внутрішній аудит, з метою зменшення дублювання роботи. Це не залежить від того, чи охоплює внутрішній аудит фінансову систему або контролює такі сфери, як управління рухом товарно-матеріальних цінностей чи фінансовий менеджмент.
Внутрішній аудит здійснюється спеціальною службою підприємства або її працівниками (спеціалістами), безпосередньо підлеглими керівництву суб'єкта господарювання. Внутрішній аудит це внутрішньогосподарський контроль, але за змістом і методами проведення він має багато спільного із зовнішнім аудитом.
При належній організації внутрішній аудит сприяє підвищенню відповідальності керівників структурних підрозділів і матеріально відповідальних осіб суб'єктів господарювання за виконання ними своїх обов'язків, попередженню негативних явищ при здійсненні господарських операцій, пов'язаних із рухом майна та обов'язками економічного суб'єкта. Крім того, внутрішній аудит значною мірою є інформаційною базою для зовнішнього аудиту, котрий проводиться в окремих суб'єктах господарювання в обов'язковому порядку згідно із законодавством.
Воднораз, між внутрішнім і зовнішнім аудитом є суттєві відмінності в рівнях незалежності, меті й часі проведення перевірок, про що свідчить інформація, наведена в таблиці 6.2. Потреба у внутрішньому аудиті дедалі частіше виникає в середніх і великих суб'єктів господарювання, що пов'язано з ускладненням законодавчих актів, які регулюють механізми економічних методів управління та економічні відносини суб'єктів підприємництва з їх сегментами й державою. Крім того, внутрішній аудит необхідний для попередження нераціональних витрат, втрат і розкрадань матеріальних і грошових цінностей організації, своєчасного попередження та своєчасної розробки рекомендацій щодо виходу з фінансової кризи. Іншими словами, внутрішній аудит це постійний контроль за ефективністю управління діяльністю організації та її структурними підрозділами.
Таблиця 6.2
Порівняльна характеристика внутрішнього та зовнішнього аудиту
Елементи
Внутрішній аудит
Зовнішній аудит

1
2
3

Межі, об'єкт
Визначається керівництвом. На початку розвитку метою було забезпечення збереженості активів і недопущення збитків. Сьогодні увага акцентується на функціональному аудиті інформаційних систем
Визначається статутом. Домінує аудит фінансової звітності та достовірності інформації. У деяких країнах розвивається операційний аудит

Кваліфікація
Визначається вимогами управлінської структури. Має менший ступінь незалежності та більш низький професійний рівень
Суворо визначається Законом України "Про аудиторську діяльність", має вищий ступінь незалежності

Методи
Методи, які використовуються, мають дуже багато схожого, особливо щодо аналізу систем внутрішньою контролю та застосування вибіркових перевірок при аудиторському тестуванні. Відмінність у детальності й точності перевірок

Мета
Визначається керівництвом або планами внутрішніх аудиторів
Випливає із законоположень, інтерпретацій судових інстанцій, а також зовнішніх потреб

Об'єкт
Активи, пасиви, господарські процеси та їх відображення в обліку, звітності
Достовірність фінансової звітності при підтверджувальному аудиті

Суб'єкт
Працівники відділів внутрішнього аудиту, підлеглі керівництву підприємства
Незалежні аудитори, які мають сертифікат та свідоцтво про внесення до реєстру осіб, які мають право займатися аудиторською діяльністю

Постановка завдань
Визначається керівництвом, виходячи з потреб управління
Визначається договором між незалежними сторонами: суб'єктом господарювання й аудитором (аудиторською фірмою)

Інформаційна база аудиту
Фінансова та не фінансова інформація про реальні процеси підприємства
Фінансова звітність і дані поточного бухгалтерського обліку процесів господарювання

Організація роботи
Виконання конкретних завдань керівництва
Визначається аудитором самостійно, виходячи із загальноприйнятих норм і правил аудиту

Затвердження планів аудиту
Керівництвом підприємства
Керівництвом аудиторської фірми

Звітність
Перед керівництвом підприємства у формі звітів, аналітичного огляду, експертиз стосовно об'єктів, що перевірялися.
Аудиторський звіт передається клієнту, аудиторський висновок може бути оприлюднений.

Внутрішній аудит може бути здійснений спеціально створеним підрозділом апарату управління і бути підзвітним керівнику організації.
























Рис. 6.6. Порядок оцінки системи внутрішнього аудиту

Основна мета внутрішнього аудиту полягає в забезпеченні ефективності функціонування всіх видів діяльності на всіх рівнях управління, а також у захисті законних майнових прав суб'єкта господарювання та його власників (акціонерів).
Результати діяльності внутрішніх аудиторів використовуються зовнішніми аудиторами. Оцінка функції внутрішнього аудиту значно впливає на думку зовнішнього аудитора щодо можливого використання результатів роботи внутрішнього аудитора. Не слід забувати про те, що в усіх випадках незалежність внутрішнього аудиту є відносною, а рамки його діяльності багато в чому визначаються складом управлінських кадрів суб'єкта господарювання. Тому на різних підприємствах рівень внутрішнього аудиту неоднаковий, що і повинно стати предметом вивчення зовнішнього аудитора.
Алгоритм вивчення роботи внутрішнього аудитора, її оцінка та прийняття рішення зовнішнім аудитором щодо довіри до внутрішнього аудиту показаний на рис. 6.6.
Співпрацюючи з внутрішніми аудиторами, зовнішні аудитори можуть значно підвищити ефективність своїх перевірок. Незалежні аудитори, або аудиторські фірми, котрі здійснюють перевірку, повинні мати уявлення про діяльність внутрішніх аудиторів даного підприємства. У процесі щорічної аудиторської перевірки внутрішні аудитори під контролем незалежних аудиторів можуть виконувати окремі роботи. Але відповідальність за висновки, зроблені за результатами перевірки, повністю лежить на незалежних аудиторах.
Питання для самопідготовки
Які системи внутрішнього контролю Вам відомі?
Сформулюйте мету внутрішнього контролю.
Як формується середовище внутрішнього контролю?
Як впливає на організацію внутрішнього контролю загальний стан економіки?
Наведіть складові системи бухгалтерського обліку як елемента структури внутрішнього контролю.
На якому етапі аудитором вивчається система внутрішнього контролю?
Наведіть основні методи вивчення системи внутрішнього контролю.
Чи є обов'язковим документування результатів вивчення системи внутрішнього контролю?
Які тести з вивчення й оцінки системи внутрішнього контролю Вам відомі?
Дайте визначення внутрішнього аудиту.
Яка роль внутрішнього аудиту в системі управління підприємством?
Яка роль внутрішнього аудиту в забезпеченні збереження активів підприємства?
Яким чином внутрішній аудитор проводить оцінку якості інформації, що видається управлінською системою?
14 Які завдання внутрішнього аудиту?
Що є спільним і відмінним між внутрішнім і зовнішнім аудитом?
Який зв'язок між внутрішнім і зовнішнім аудитом?
Наведіть об'єкти внутрішнього аудиту при проведенні операційного аудиту.
За яких умов доцільно проводити внутрішній аудит?
ТЕМА 7
ОРГАНІЗАЦІЯ АУДИТУ В КОМП'ЮТЕРНОМУ СЕРЕДОВИЩІ
Вивчивши цю тему, Ви повинні знати:
програми з юридичними базами даних;
головну роль юридичних баз даних із законодавства;
програми з довідниками різних ставок податків, банківських процентів допустимих норм витрат тощо;
як використовувати електронні таблиці для перевірки журналів-ордерів та балансу;
бухгалтерські програми та їх характерні риси;
методику проведення аудиту в умовах комп'ютерної обробки даних (КОД);
особливості обліку, які необхідно враховувати при проведенні аудиту;
класифікацію бухгалтерських програмних продуктів;
спеціальні аудиторські модулі;
схему аудиторської перевірки за допомогою автоматизованої системи;
місце аудитора в середовищі КОД;
процес аудиту в умовах КОД;
основні показники, що підлягають перевірці;
напрями прикладного контролю;
основні види ризику, пов'язані з системою КОД;
процедури контролю вхідних даних;
процедури офіційного прийняття і підтвердження вхідних даних;
процедури контролю перетворення даних у машинозчитувальну форму;
програмні засоби редагування або перевірки;
процедури контролю файлів і операторів;
помилки та зловживання в умовах КОД;
випадки, при яких можуть з'явитися помилки;
методи збору аудиторських доказів в умовах КОД;
фактори, що впливають на думку аудитора щодо достатності та належності зібраних доказів;
три підходи до комп'ютерного тестування;
аудиторські програмні засоби загального призначення;
процедури і методи аудиторського контролю в умовах КОД;
проблеми з використання КОД.
На основі набутих знань Ви повинні вміти:
користуватися програмними продуктами з юридичними базами даних;
користуватися програмними продуктами з довідниками різних ставок податків, банківських процентів, курсів валют, норм витрат тощо;
використовувати електронні таблиці для перевірки бухгалтерської інформації;
вибрати необхідну програму, знаючи їх характерні риси;
складати чітку методику перевірки кожного розділу або ділянки бухгалтерського обліку;
проводити класифікацію бухгалтерських програмних продуктів з метою визначення методики аудиту;
змоделювати аудиторську перевірку за допомогою автоматизованої системи;
оцінювати ризик ефективності контролю;
проводити контроль вхідних даних;
перевіряти оформлення офіційного прийняття і підтвердження вхідних даних;
використовувати програмні засоби для виявлення помилок;
проводити контроль файлів і операторів;
збирати аудиторські докази в умовах КОД;
проводити комп'ютерне тестування;
використовувати аудиторські програмні засоби загального призначення;
виконувати процедури і методи аудиторського контролю.
План
(логіка викладення і засвоєння матеріалу)
Програмне забезпечення для аудитора
Методика проведення аудиту в умовах КОД
Організація та вимоги до аудиту в умовах КОД
Зловживання в умовах КОД

Ключові плняттяі терміни

юридичні бази даних;
довідники;
електронні таблиці;
бухгалтерські програми;
контроль операції;
КОД;
методика аудиту в умовах КОД; / контроль файлів і операторів;
контрольні дії;
порівняння файлів;
опитування файлів;
рівень автоматизації;
програмне забезпечення;
КРМ;
модуль;
інформаційна база даних;
систематичний контроль;
вибірковий контроль,
імітаційна система обліку;
змодельована інформація;
ризик контролю в умовах КОД;
основні види ризику;
процедури контролю;
контроль файлів і операторів;
алгоритм;
зловживання в умовах КОД;
випадки появи помилок;
методи збору аудиторських доказів в умовах КОД;
процедури і методи аудиторського контролю;
проблеми, пов'язані з використанням КОД


При підготовці до заняття слід використовувати такі нормативні документи:
Закон України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 року із змінами і доповненнями;
МСА 401 "Аудит у середовищі комп'ютерних інформаційних систем";
Положення з міжнародної практики аудиту (ПМПА) 1001 "Середовище ІТ: автономні персональні комп'ютери";
ПМПА 1002 "Середовище ІТ: інтерактивні комп'ютерні системи";
ПМПА 1003 "Середовище ІТ: системи баз даних".
7.1. Програмне забезпечення для аудитора
Досвід переконує, що при проведенні аудиту використовуються програми бухгалтерського обліку, юридичні бази даних, програми аналізу фінансово-господарської діяльності, деякі інші спеціалізовані програми.
Юридичні бази даних із законодавства
Ці програми виконують головну роль дають змогу швидко відшукати, переглянути і роздрукувати потрібний нормативний документ із бухгалтерського обліку, оподаткування різних видів діяльності, правового регулювання підприємництва.
Довідники
Аудитори широко використовують довідники різних ставок податків, банківських процентів, курсів валют, допустимі норми витрат на рекламу, представницьких витрат, витрат на відрядження, розмірів мінімальної оплати праці, коефіцієнтів тарифної сітки та інших важливих свідчень. Такі довідники в юридичних базах відсутні, і треба переглянути багато документів, щоб відшукати одну-дві потрібні цифри, а в бухгалтерських програмах зазвичай представлені тільки ті довідники, які використовуються в програмі напряму для бухгалтерського обліку.
Електронні таблиці
Це найпростіший засіб, який дає змогу швидко провести розрахунки. Існує думка, що весь бухгалтерський облік підприємства можна подати у вигляді певного числа електронних таблиць, які містять бухгалтерську інформацію і пов'язані між собою. Дійсно, легко зрозуміти, як у вигляді однієї таблиці подається журнал проводок, у вигляді другої головна книга, у вигляді третьої баланс. Можна створити і проміжні таблиці: накопичувальні відомості операцій по рахунку, журнали-ор-дери. Відомі приклади, коли аудитор застосовує прості засоби для перевірки результатів. Для цього необхідний досвід роботи з електронними таблицями. Аудитор отримує великі можливості щодо перевірки журналів-ордерів, балансу на основі повторного (але автоматичного) рахунку. Відома також практика застосування таблиць для аналізу підсумкової звітності підприємства.
Бухгалтерські програми
Існує багато програм, які здатні допомогти при проведенні аудиту. Такі програми мають певні характерні риси:
Простота. Складну і перевантажену програму дуже важко використовувати для цілей аудиту.
Швидкість. Програма повинна працювати швидко. Ця характеристика, як переконує досвід, в основному не залежить від швидкості комп'ютера: повільні програми працюють повільно на будь-яких комп'ютерах.
Гнучкість. Програма повинна швидко переналагоджуватися на підприємства, які мають іншу специфіку бухгалтерського обліку, наприклад, страхові компанії, інвестиційні фонди, торговельні, виробничі підприємства і т. ін. Аудитору потрібен не тільки інструмент, але й деякі варіанти налагодження, які надаються розробниками, інакше на цю роботу буде витрачатися невиправдано багато часу, оскільки іноді доводиться "відгадувати" алгоритми, реалізовані авторами програми.
Розвинений контроль операцій. Контроль повинен проводитися не в момент занесення інформації, а окремо, коли в цьому є необхідність. Принцип кожного аудитора контроль повинен бути "м'яким".
Різні форми звітів, які подають одну і ту ж інформацію, але з різних, сторін, у різних розрізах. Відмовки розробників, що ту саму інформацію можна отримати, але в іншому вигляді, не приймаються, оскільки аудитор може мати власну думку про те, яка інформація і в якому вигляді може йому знадобитися.
Можливість сторнування операцій, оформлених неправильно. Аудитор повинен мати можливість отримати в програмі баланс, який був поданий у податкову інспекцію, якщо навіть у ньому були помилки, і, крім того, внести виправні записи, щоб отримати правильні баланс і підсумки.
Аудитору можуть бути потрібні також програми складання звітності, аналогічні тим, які вже використовуються в податкових інспекціях України. Підприємства, які використовують цю програму, можуть подавати баланс та інші звітні форми в податкові органи на дискеті. У таких програмах, як правило, є блок формально-логічного тестування введеної звітної інформації. Більше того, слід повідомляти користувачів про характер помилок і можливі стосовно їх виправлення.
7.2. Методика проведення аудиту в умовах КОД
Аудиторська перевірка це складний та тривалий процес. Аудитори постійно працюють над тим, щоб максимально скоротити час перевірки, не знижуючи при цьому її якості, і, отже, не збільшуючи аудиторського підприємницького ризику.
Одним із найефективніших шляхів вирішення проблеми є складання чіткої методики перевірки кожного розділу або ділянки бухгалтерського обліку.
Для перевірки кожного розділу бухгалтерського обліку застосовується методика, яка охоплює:
вивчення основних нормативних документів;
опис альтернативної облікової політики з питань, вибір яких запропонований економічному суб'єкту за нормативними документами;
перелік первинних документів за розділом обліку;
регістри синтетичного й аналітичного обліку та звітності;
класифікатор можливих порушень: використання наявного у фірмі та поновлення за рахунок власного досвіду;
довідник аудитора для складання програми перевірки;
методи збирання аудиторських доказів, що застосовуються при перевірці;
опис контрольних процедур.
Перелік основних нормативних документів включає закони, положення з бухгалтерського обліку, методичні вказівки, інструкції ДПА тощо, якими повинен керуватись аудитор при перевірці відповідного розділу обліку.
Описання альтернативних облікових рішень, вибір яких представлений економічному суб'єкту, передбачає описання різних варіантів таких рішень, що дасть змогу аудитору, за необхідності, порівняти їх із варіантом, який застосовується клієнтом, та виконати необхідний аналіз або дати рекомендації щодо покращання ведення обліку (наприклад, нарахування амортизації, застосування плану рахунків).
Перелік первинних документів наводиться з кожного розділу обліку, що допомагає аудитору зробити висновок про стан етапу реєстрації господарських операцій у первинному обліку (чи застосовуються типові форми первинних документів, як оформлені документи тощо).
Регістри аналітичного й синтетичного обліку та звітності представляють їх опис для відповідних форм рахівництва (комп'ютерної, журнально-ордерної, меморіально-ордерної, журнальної форми, журнал-головної, спрощеної тощо).
Наявність переліку регістрів у клієнта дає змогу аудитору визначити їх відповідність загальноприйнятим нормам та, за потреби, зробити відповідні рекомендації.
Звітність повинна включати відповідні форми, передбачені Законом України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність" та П(с)БО.
Класифікатор можливих порушень містить порушення, які найчастіше зустрічаються у відповідних розділах обліку. Так, наприклад, для аудиторської перевірки касових операцій можна припустити таку класифікацію порушень: пряме розкрадання, присвоєння грошових коштів, що надійшли, надлишкове списання коштів по касі, неоприбуткування коштів від реалізації тощо.'
Довідник аудитора для складання програми перевірки містить необхідні питання, які треба внести до плану перевірки. Ці питання спрямовані на виявлення можливих порушень в організації обліку, оформленні документів, доповненні звітності, внутрішнього контролю. Довідники доцільно складати у вигляді таблиць із варіантами відповідей та висновків.
Методи збирання аудиторських доказів, що застосовуються при перевірці, є типовими.
Використовується, як правило, вісім основних методів:
спостереження за інвентаризацією або участь у ній;
спостереження за виконанням господарських або бухгалтерських операцій;
усне опитування;
одержання письмових підтверджень;
перевірка документів, одержаних клієнтом від третіх осіб;
перевірка документів клієнта;
перевірка арифметичних розрахунків;
проведення аналізу.
Опис контрольних процедур для виявлення можливих порушень або зловживань дається за відповідним розділом обліку.
Усі процедури будуються за єдиною схемою та включають:
назву контрольної процедури;
мету проведення контрольної процедури;
перелік засобів (первинні документи, регістри аналітичного та синтетичного обліків клієнта, нормативи і різноманітна довідкова інформація), необхідних для виконання процедури;
опис техніки виконання процедури;
опис форми подання результатів проведеної процедури головуючому аудитору.
Послідовне виконання перших п'яти пунктів цього плану успішно проводиться за допомогою заповнення анкетних листів, які суттєво прискорюють аналіз фінансово-господарської діяльності і стану бухгалтерського обліку підприємства. У той же час найбільший обсяг і трудомісткість становить аудит за напрямами бухгалтерського обліку. Використовуючи багатовіконний інтерфейс Windows, в одному вікні аудитор формує звіт по журналу господарських операцій стосовно рахунків, які відповідають даному напряму обліку. Передивляючись послідовно всі операції звіту і порівнюючи їх із первинними документами, аудитор здійснює перевірку. Для кожного робочого листа є перелік можливих помилок. При виявленні помилки аудитор вводить у робочий лист зміст проводки по журналу господарських операцій і відповідне зауваження. У таблиці 7.1 наведено основні свідчення для роботи з робочими листами.
Таблиця 7.1
Основні свідчення для роботи з робочими листами
Робочий лист
Первинні документи
Рахунки
журналу господарських
операцій
Звіти, які формуються
Можливі недоліки

1
2
3
4
5

Безготівкові розрахунки
Банківські виписки, платіжні
доручення
31
Картки рахунка 3 1
1. Невиділення ПДВ
2. Кореспонденція рахунків
3. Призначення платежу
4.Віднесення курсових різниць

Облік товарно- матеріальних цінностей
Накладні, рахунки
20, 22, 25, 26, 28
Картки рахунків, товарно-матеріальний звіт
1. Відсутність документів
2. Невиділення ПДВ
3. Неправильність
оформлення документів

Касові операції
Касова книга, прибуткові ордери, видаткові ордери
30
Картка рахунка 30
1. Відсутність документів
2. Кореспонденція рахунків
3. Перевищення ліміту готівки

Підзвітні особи
Авансові звіти
372
Аналітичні
таблиці за підзвітними
особами
1 . Відсутність документів
2. Кореспонденція рахунків
3. Недотримання норм витрат 4.Перевищення ліміту готівкових розрахунків
5. Несвоєчасність звіту

Розрахунки з постачальниками і підрядниками
Договори, рахунки, акти
63
Аналітичні таблиці за підприємствами
Відсутність або неправильність оформлення договорів і актів

Основні засоби та нематеріальні активи
Картки обліку, акти введення в експлуатацію, акти вибуття
10, 12
Картка рахунка 10, картка рахунка 12
1 Відсутність накладних, актів введення в експлуатацію
2. Невиділення ПДВ
3. Недотримання норм

При складанні аудиторського висновку використовуються його стандартні форми: безумовно позитивний, умовно позитивний і незадовільний. Анкети і робочі листи е основою для складання аналітичної частини висновку. Для цього розробляється бланк розрахунку критеріїв неплатоспроможності підприємства. Дані цього розрахунку потрібні для аналітичної частини висновку, тому що є його обов'язковим елементом.
7.3. Організація і вимоги до аудиту в умовах КОД










ПКС
Програма контролю рахунків

ПКС
Постійне досьє, текстові редактори

ПКС
Електронні таблиці, експерті системи АРМи бухгалтерської служби

Рис. 7.1. Системи автоматизації аудиторської інформації
На сьогодні аудиторам у своїй роботі часто доводиться використовувати автоматизовані системи обліку. Засіб обробки господарських операцій і ведення обліку істотно впливає на організаційну структуру підприємства, процедури і методи проведення аудиту. При проведенні аудиту слід враховувати такі особливості:
рівень автоматизації завдань бухгалтерського обліку;
наявність методик проведення аудиту на підприємстві;
доступність облікових даних;
складність наявної автоматизованої системи обліку, контролю й аудиту.
Класифікація бухгалтерських програмних продуктів наведена на рис. 7.2.
Важливу роль при плануванні аудиторської перевірки відіграє рівень автоматизації облікових завдань. При оцінці складності автоматизованої обробки бухгалтерських даних необхідно враховувати як ступінь інтеграції інформаційних систем, так і ступінь спільного використання різними системами однієї і тієї ж облікової бази даних. Засоби і методи, що застосовуються для аудиторської перевірки в складних інформаційних системах, поділяються на такі групи:
робота в реальному режимі часу з реальними даними;
робота зі статистичними даними;
робота з імітаційними даними;
проведення аналізу спеціальними програмними засобами.
























Рис. 7.2. Класифікація бухгалтерських програмних продуктів
Важливу роль при плануванні аудиторської перевірки відіграє рівень автоматизації облікових завдань. При оцінці складності автоматизованої обробки бухгалтерських даних необхідно враховувати як ступінь інтеграції інформаційних систем, так і ступінь спільного використання різними системами однієї і тієї ж облікової бази даних. Засоби і методи, що застосовуються для аудиторської перевірки в складних інформаційних системах, поділяються на такі групи:
робота в реальному режимі часу з реальними даними;
робота зі статистичними даними;
робота з імітаційними даними;
проведення аналізу спеціальними програмними засобами.
Для підприємств, із якими аудиторська фірма має довгострокові договірні відносини, розробляються спеціальні аудиторські модулі, що вбудовуються в наявні програмні засоби обліку, контролю й аудиту. За допомогою цих модулів проводиться добір операцій, що є цікавими з погляду постійних аудиторських перевірок. Обрані операції зберігаються для їх подальшого вивчення аудитором. Відібрані при цьому дані позначаються і групуються за операціями у спеціальну аудиторську базу даних для подальшого опрацювання. Програмні засоби застосовують два види контролю даних:
систематичний контроль, коли облікові дані тестуються за всіма основними критеріями (діапазон, зіставлення з нормативно-довідковою інформацією і т. ін.);
вибірковий контроль, який здійснюється на певній вибірці даних (за визначеними операціями, за окремими завданнями).
За допомогою спеціальних програмних засобів здійснюється перевірка, моделювання та аналіз облікових даних із метою визначення їх повноти, якості, правомірності та достовірності. Для цього проводиться порівняння змодельованих облікових даних із реальними даними інформаційної системи, а також здійснюється тестування розрахунків і перерахунків, підсумовування, повторне впорядкування і формування звітних даних, їх порівняння з реальними даними. Крім того, проводиться контроль правильності відновлення даних. На рис. 7.3 подано схему аудиторської перевірки з використанням комп'ютерної техніки.
Упровадження обчислювальної техніки в процес аудиту дає змогу значно скоротити трудомісткість його проведення і надає нові можливості в організації і методиці проведення аудиту.















Рис. 7.3. Схема аудиторської перевірки за допомогою автоматизованої системи
У практиці застосовуються аудиторські програми загального призначення, які дають змогу проводити прогін визначених тестів на фактичних даних. За допомогою таких програмних засобів здійснюється аудиторська перевірка й аналіз записів на основі певних критеріїв із метою визначення їх якості, повноти, спроможності й правильності. Для цього також використовується база знань, що допомагає визначити невідповідність і прийняти необхідні рішення. Таке програмне забезпечення дає змогу робити тестування розрахунків, виконувати необхідні перерахунки і зіставляти отримані результати з нормативними, кошторисними і середніми по галузі, що дозволяє провести аналіз за визначеними критеріями й одержати необхідне управлінське рішення. На рис. 7.4 наведена схема організації роботи аудитора в середовищі системи електронної обробки даних.

















Рис. 7.4. Місце аудитора в середовищі системи електронної обробки даних
Процес аудиту в умовах автоматизації
При роботі зі спеціальним аудиторським програмним продуктом поетапно виконуються такі процедури.
На першому етапі аудитор визначає завдання, які необхідно вирішити при перевірці за допомогою спеціального програмного забезпечення.
На другому етапі складається план виконання поставлених завдань і оцінка реальності застосування аудиторських програмних засобів. Із цією метою здійснюється аналіз форми і методу бухгалтерського обліку, що ведеться на підприємстві, й оцінюється можливість застосування оптимального аудиторського програмного забезпечення. При цьому встановлюється обсяг облікової інформації, роботи аудитора, кількість часу, необхідного для проведення аудиторської перевірки тощо. На даному етапі визначається необхідна потужність обчислювальної техніки і встановлюється графік виконання аудиторських робіт із зазначенням обсягів виконуваних робіт, термінів виконання, конкретних виконавців і форми завершення.
На третьому етапі здійснюється налаштування стандартних програмних засобів, розробка нових засобів, необхідних для даної аудиторської перевірки. Наявні програмні засоби адаптуються для фактичних облікових даних.
На четвертому етапі здійснюється перевірка сформованих на машинних носіях даних із метою підтвердження їх незмінності, оцінюється стан підприємства, що перевіряється, проводиться тестування та опрацювання за запланованим графіком, проводиться аналіз отриманої інформації, її оцінка за допомогою бази знань і формується комп'ютерний висновок за перевіреними позиціями.
Аудитор має можливість проводити перевірку як за окремими завданнями, так і за комплексом завдань у цілому. За необхідності аудитор у режимі запиту перевіряє визначені показники або дані з метою їх поглибленого дослідження. Запит здійснюється за допомогою інформаційної мови показників обліку, контролю й аудиту.
Також у режимі запиту здійснюється перевірка стану облікового процесу, одержання довідки для формування діагнозу і прогнозування шляхів досягнення цілей підприємства для поліпшення його роботи. При цьому проводиться формування таких основних показників і даних:
повнота і своєчасність формування і відображення в регістрах бухгалтерської звітної інформації, що надійшла з інших АРМ бухгалтерії;
повнота і своєчасність формування показників, відображених у звітності;
правильність розрахунків результатів господарської діяльності підприємства і повнота їх відображення;
правильність розрахунку і відображення у звітності обов'язкових платежів і податків;
правильність і повнота формування фондів і резервів;
правильність формування сальдо на початок і кінець періоду, що перевіряється за окремими показниками і даними, відображеними в інформаційній аудиторській базі даних.
Оцінка ризику ефективності контролю в комп'ютерному середовищі
Прикладний контроль здійснюється за трьома напрямами;
контроль вхідних даних;
контроль процесу обробки;
контроль вихідних даних.
Ураховуючи особливості даних електронної обробки, виділяють декілька видів ризику (див. рис. 7.5).
Найслабкіше місце комп'ютерних систем це введення даних, у процесі чого дані про господарські операції переносять із вихідних документів на машинозчитувальні пристрої. Якщо введено перекручені дані, то вони можуть пройти обробку не-виявленими, а при подальшому виявленні їх коригування буде досить складним.



















Рис. 7.5. Основні види ризику, пов 'язані з системою КОД
Контроль процесу обробки пов'язаний із вмонтованими в головну програму підпрограмами виявлення збійних ситуацій. Контроль вихідних даних стосується в основному поширення звітів, проте він дає останню можливість виявити перекручення і зіставити вхідні контрольні суми з вихідними.
Процедури контролю вхідних даних
Контроль вхідних даних певною мірою гарантує передачу на обробку інформації, належним чином оформленої і перетвореної в машинозчитувальну форму без втрат, доповнень, дублювання та інших змін. Ці процедури застосовують також для коригування і повторного запровадження даних, визначених раніше як перекручені. Нижче перераховані найважливіші ділянки контролю.
Офіційне прийняття і підтвердження вхідних даних
Системний програміст повинен приймати лише належним чином оформлені й затверджені дані. Одержання дозволу - це, як правило, канцелярська (некомп'ютер-на) процедура: збір підписів або скріплення печаткою документа по господарській операції.
Контрольні розряди. Цифрові позначення часто використовуються в комп'ютерних системах замість імен клієнтів, постачальників тощо. Одним із загальноприйнятих способів перевірки достовірності чисел є розрахунок контрольного розряду, який являє собою точне додаткове число, що прикріплюється як мітка до кінця базисного ідентифікаційного номера, наприклад, табельного номера службовця. Базисний код із контрольним розрядом іноді називають числом із розрядами самоконтролю. Розбіжність контрольних розрядів ініціює видачу повідомлення про помилку на дисплей або на принтер. Контрольні розряди застосовуються тільки для ідентифікаційних номерів (але не для кількісних або вартісних показників) із метою виявлення помилок кодування або цифрового набору, наприклад, перестановки цифр 387 замість 837.
Підготовка даних
Процес перетворення даних у машинозчитувану форму джерело багатьох помилок. Розглянемо більш докладно відповідні процедури контролю.
Підрахунок кількості записів. Кількість записів звіряють із кількістю оброблених документів по господарських операціях. Відому кількість оброблених документів при цьому зіставляють із кількістю записів у програмі. Розбіжність порівнюваних кількостей свідчить або про втрату даних, або про дублювання введених даних того самого документа. Кількість записів використовують також як контрольну суму пакета під час обробки і виведення інформації, тобто у всіх випадках, коли існує можливість зіставлення відомих кількостей вихідних даних із розрахунковими.
Контрольне підсумовування платіжних даних пакета використовують аналогічно даним по кількості записів із тією лише відмінністю, що контрольні суми пов'язані з істотними кількісними даними (наприклад, загальний обсяг продажу у гривнях по групі рахунків). Контрольні суми можуть виявитися корисними також на стадіях обробки і виведення інформації.
Контрольне підсумовування всього масиву даних пакета подібне до контрольного підсумовування номерів із тією лише різницею, що контрольна сума по масиву даних не має суттєвого значення з погляду бухгалтерських записів.
Процеси редагування
Для виявлення помилок, допущених при підготовці даних, можуть бути використані різноманітні програмні засоби редагування або перевірки:
тести контролю правильності розміщення символів (призначені для перевірки вхідних даних і визначення правильності розміщення цифр у числових полях, а також букв у символьних полях);
тести контролю правильності знаку (забезпечують перевірку даних за полями на відповідність знакам "+" і "-");
тести контролю пропусків (дають змогу перевірити поля з метою виявлення порожніх місць);
тести контролю послідовності (слугують для перевірки документів за порядковими номерами, коли послідовність їх розміщення важлива для обробки. Ця процедура допомагає також виявити відсутні документи в пронумерованих рядах);
тести контролю за діапазоном значень і розуміння результатів (є автоматизованими процедурами, що показують, чи виходять значення даних за встановлені межі. Наприклад, програма розрахунку заробітної плати може містити тест контролю по діапазону, що мітить і відкидає записи відпрацьованого за тиждень часу, чи не перевищує він 40 год. Цей тест різновид сканування, загальної аудиторської процедури, що передбачає аналіз даних для виявлення незвичних фактів, які можуть бути помилкою).
Виправлення помилок і повернення даних на обробку
Помилки предмет особливого контролю. Зазвичай обчислювальний відділ відповідає тільки за коригування власних помилок (помилки підготовки даних).
Помилки інших видів, викликані, наприклад, неправильним кодуванням, повинні бути передані на виправлення. У зв'язку з цим корисно організувати в групі контролю облік причин, місць виникнення помилок і заходів щодо їх усунення. Без належного нагляду процес виправлення помилок сам може стати їх джерелом.
Контроль процесу обробки дає певні гарантії того, що дані будуть оброблені без пропусків або повторів операцій. Більшість процедур контролю процесу обробки ідентичні процедурам контролю вхідних даних.
Послідовно контрольне підсумовування забезпечує перевірку даних при їх переміщенні з одного відділу в інший або від однієї програми опрацювання до іншої. Підсумовування називається послідовним, оскільки воно проводиться над тими самими даними після кожного етапу опрацювання. Підсумовувати можна кількості записів пакета, платежі або весь масив даних. Отримані суми передають на такий етап для порівняння з його контрольними сумами.
Усі контрольні суми кількості записів, платежів, усього масиву даних і т. ін., одержані в процесі обробки, роздруковуються у вигляді звіту. Така процедура дозволяє виявити втрату або дублювання даних. Наприклад, контрольна сума балансів дебіторських рахунків у попередній версії головного файла плюс контрольна сума з обсягу продаж у кредит у поточній версії повинні дорівнювати контрольній сумі балансів наприкінці поточного процесу обробки.
Контроль файлів і операторів
Правильне використання файлів забезпечують етикетки і внутрішні мітки. Програмні засоби повинні формувати "часопис обліку" команд, що вводяться операторами, часу і статистики використання прикладних програм. Дані цього часопису повинні аналізувати контролери.
Тести контролю діапазону значень і розуміння результатів. Ці тести повинні виключати виникнення нелогічних випадків, що ведуть, наприклад, до одержання суми амортизації основних засобів, яка перевищує їх вартість, або негативної кількості товарних запасів. Такі стани повинні приводити до виведення повідомлень про помилку. У процесі обробки можуть бути використані й інші логічні і контрольні тести, описані вище.
Процедури контролю вихідних даних. Контроль вихідних даних це завершальний етап перевірки правильності результатів комп'ютерної обробки. Процедури контролю на цьому етапі забезпечують виведення звітності й доступ до файлів тільки уповноваженим особам. Нижче наведено типові процедури контролю вихідних даних.
Контрольне підсумовування. Контрольні суми вихідних даних порівнюють або звіряють із результатами послідовного підсумовування протягом усього процесу обробки.
Внесення змін у головні файли. З метою запобігання поширенню перекручень докладний звіт про внесені зміни повинен бути поданий у той відділ-користу-вач, з ініціативи якого ці зміни були внесені. Наприклад, помилкова зміна продажних цін може призвести до неправильної оцінки всіх торгових угод. Правильність даних гарантує звірка комп'ютерних звітів про внесені зміни з вихідними документами.
Розподіл вихідних даних. Вихідні дані, що генеруються системою, повинні надходити тільки до уповноважених осіб. Тиражування звітів має бути суворо обмеженим.
Слабкі місця процедур контролю будь-якого з етапів запровадження, опрацювання і виведення даних - Є предметом особливої уваги аудиторів. Проте відсутність контролю на стадії запровадження може бути компенсована процедурами контролю на подальших стадіях. Наприклад, якщо за відсутності розрахунку контрольного розряду під час підготовки вхідних даних номери операцій порівнюють із номерами головних файлів і, у разі розбіжності, відхиляють і роздруковують у вигляді звіту про помилки, то контроль можна вважати задовільним та ефективним. Звичайно, ідентифікація помилок на ранніх стадіях більш ефективна, ніж на пізніх, але з погляду бухгалтерського обліку і фінансової звітності контроль можна вважати задовільним. Стадія, на якій застосовують процедури контролю, відіграє велику роль для аудиторів, зацікавлених в ефективній роботі комп'ютерної системи, Складовою частиною складеного незалежним аудитором висновку за результатами оцінки ризику неефективності контролю є аналіз істотних недоліків немашинних І комп'ютерних процедур контролю. Відсутність контролю вхідних даних може призвести до їх втрати або дублювання, результатом слабкого контролю процесу обробки може стати неправильний розрахунок, розміщення і класифікація даних. Недостатній контроль розподілу звітів та інших вихідних документів (наприклад, переданих чеків) може слугувати джерелом неточностей, що викривляють фінансову звітність.
Мета аналізу внутрішнього контролю - зрозуміти зміст процесу обробки господарських операцій і визначити сильні й слабкі сторони контролю, що необхідно враховувати при плануванні незалежних аудиторських процедур. У середовищі комп'ютерної системи необхідно розглянути лише загальні процедури контролю, якщо в кожну прикладну програму включені всі істотні елементи комп'ютерного контролю. На основі аудиторської документації (робочих документів) по комп'ютерному і немашинному контролю керівник аудиторської перевірки повинен оцінити точність і повноту процесу обробки. Загальні процедури і засоби контролю в кожній із прикладних програм варто піддати аудиторському тестуванню з метою визначення їх ефективності.
7.4. Зловживання в умовах КОД
Слід зазначити, що машини теж можуть помилятися, але це відбувається, в основному, через помилки людини навмисне, через неуважність чи незнання. Усі програмні продукти, зокрема 1С Бухгалтерія, складаються з певних алгоритмів, тому кваліфікованому спеціалісту з програмування нескладно розібратися з цією алгоритмічною мовою і дописати, наприклад, алгоритм, при якому заокруглення цифр процентів банку по депозитних рахунках або процентах за кредит чи акціях віднімалися б від рахунку підприємства і зараховувалися на власний рахунок цього спеціаліста. Можна виділити ще ряд махінацій: знищення або додавання проводок і первинних документів по них, коригування формул розрахунків податків чи заробітної плати на рівні алгоритмів.
Так, при використанні комп'ютера помилки можуть з'явитися в таких випадках:
при підготовці вихідних даних, пов'язаних із ланцюгом операцій з одержання дозволу на запуск системи;
при немашинній обробці вихідних даних, наприклад, при підсумовуванні вручну бухгалтерських даних (тобто в процесі формування контрольних сум);
при перетворенні вихідних даних у машинозчитувальну форму;
при ідентифікації вхідних файлів для використання в обробці;
при передачі інформації від однієї програми до іншої;
при запиті файлів для одержання додаткової інформації з окремих угод (наприклад, таблиць перевірених постачальників);
при ініціюванні операцій комп'ютером;
при створенні вихідних файлів або коригуванні головних файлів;
при зміні головних файлів (додаванні, знищенні або зміні записів) поза звичайним для кожного циклу ланцюгом операцій у результаті виконання процедур супроводу;
при генеруванні вихідних звітів або файлів;
при виправленні помилок, виявлених у результаті виконання процедур контролю;
при використанні персоналом вихідних даних і пристроїв.
Після ідентифікації місць можливого виникнення помилок із ними погоджують конкретні цілі контролю. Наприклад, одна з помилок може призвести до виставлення рахунків із помилковими цінами в результаті використання не того файла. У неавтоматизованих системах визнання платежу зазвичай фіксують підписом відповідальної особи на вихідному документі, зокрема на рахунку постачальника. У комп'ютерних системах подібне визнання може бути у вигляді пароля, що дає дозвіл на виконання операції, надаючи їй спеціального коду. Пароль забезпечує доступ до програм, що ініціюють виконання певного виду операцій або зміну головних файлів. У цьому випадку, незважаючи на збіг цілей контролю в системах обох типів, методи досягнення цих цілей і видиме підтвердження відповідності виконаної операції санкціонованій процедурі значно відрізняються, що впливає на підходи до аудиту.
Методи збору аудиторських доказів, що застосовуються при перевірці
Для видачі відповідного висновку аудитор повинен мати достовірну та надійну інформацію про об'єкт дослідження. Уся інформація, зібрана аудитором до початку перевірки, в процесі перевірки та за її результатами, є аудиторською інформацією. Частина цієї інформації документи або їх копії належить до аудиторських доказів. Такі докази є результатом поєднання тестів системи контролю та процедур перевірки. Аудиторські свідчення повинні бути достатніми й належними для складання аудиторського висновку.
На судження аудитора щодо достатності й належності зібраних аудиторських свідчень впливають такі фактори:
оцінка аудитором характеру та рівня ризику, можливого як на рівні фінансової звітності, так і на рівні залишків по рахунку чи класу операцій;
характер систем обліку та внутрішнього контролю, оцінка ризику контролю;
ступінь суттєвості розглянутого питання;
професійний досвід аудитора;
результати аудиторських тестів і процедур; джерела та надійність наявної інформації.
Аудитор для одержання аудиторських доказів застосовує певні процедури. В основному це тестування, перевірка, спостереження, опитування, підтвердження, підрахунки, аналітичні процедури. Використання методик автоматизованого аудиту може підвищити ефективність аудиторських процедур.
Наприклад існує три підходи до комп'ютерного тестування, якими можуть користуватися аудитори:
відбір за допомогою комп'ютера певних операцій для їх подальшої перевірки вручну;
перевірка системи внутрішнього контролю за допомогою імітаційних даних;
перевірка системи внутрішнього контролю за допомогою реальних даних, оброблених аудиторськими програмними засобами.
Аудиторські програмні засоби (АПЗ) загального призначення являють собою набір процедур, які дають змогу здійснювати різноманітні маніпуляції (зчитування, обчислення і т. ін.) з машинозчитуваними записами. АПЗ, таким чином, забезпечують аудиторам одержання недоступних іншим способом фактичних даних.
Таблиця 7.2
Процедури і методи аудиторського контролю складних комп'ютерних систем
Метод
Постачальник програмного засобу
Користувачі
Середовище використання
Призначення
Переваги
Недоліки

1
2
3
4
5
6
7

Розмітка операцій
Постачальник або розробник комп'ютерної системи бухгалтерського обліку
Аудитори й адміністрація
Фактичні дані бухгалтерського обліку
Тестування системи контролю, глибока аудиторська перевірка
Широкий діапазон вибірки
Вмикання в систему спеціальної підпрограми

Аудиторські файли
Розробник комп'ютерної системи бухгалтерського обліку
Аудитори і персонал, відповідальний за контроль
Фактичні дані бухгалтерського обліку
Тестування системи контролю і глибока аудиторська пе-
ревірка
Реєстрація і вибір операцій для аудиторського аналізу
Висока вартість

Моментальні знімки
Розробник комп'ютерної системи бухгалтерського обліку
Програмісти й аудитори
Реальна система бухгалтерського обліку
Аналіз системи бухгалтерського обліку і її логіки
Допомагає отримати уявлення про потік операцій при
опрацюван-
ні
Розробка спеціальної підпрограми

Продовження таблиці 7.2
1
2
3
4
5
6
7

Поточний контроль функціонування
системи
Постачальник комп'ютерної системи бухгалтерського обліку
Аудитори й адміністрація
Реальна система бухгалтерського обліку
Аналіз фактичного функціонування системи бухгалтерського обліку
Демонстрація подій, що відбулися
Необхідність спеціальної підготовки

Аудиторські
програмні засоби (АПЗ)
Постачальник і розробник комп'ютерної системи бухгалтерського обліку, програмотехнічна фірма, аудиторська фірма
Аудитори й адміністрація
Статистичні й фактичні дані бухгалтер
ского обліку
Тестування системи контролю і глибока аудиторська перевірка Виконання різноманітних аудиторських процедур
Вибірка даних із метою аудиту. Відносна простота використання
Низька вартість

Виконання бухгалтерських операцій у комп'ютерній системі приводить до збору та генерування великих масивів даних, що існують зазвичай тільки в машинозчитувальній формі. У цьому разі аудиторські програмні засоби (АПЗ) забезпечують доступ до даних та їх перетворення у формат, необхідний для перевірки. АПЗ можна використовувати для виконання аудиторських завдань шести основних типів.
Перевірка та аналіз записів на основі аудиторських критеріїв із метою визначення якості, повноти, спроможності і слушності. Ця процедура являє собою комп'ютерну версію операції сканування записів на предмет виявлення випадків їх невідповідності аудиторським критеріям. Наприклад, можна виконати сканування: а) залишків по рахунках дебіторів для виявлення випадків перевищення граничного розміру кредиту; б) даних про запаси для виявлення негативних або невиправдано великих залишків; в) файлів сум виплаченої заробітної плати для виявлення випадків нарахування заробітної плати звільненим робітникам.
Операцію тестування розрахунків І виконання перерахунку комп'ютер виконує швидше і з більш високою точністю, ніж розрахунок вручну. АПЗ можна використовувати для тестування точності розрахунків і виконання аналітичних процедур оцінки правильності сальдо рахунків. Як приклади можна навести: а) перерахунок сум вартості по кожній статті запасів; б) розрахунок контрольних сум файлу; в) зіставлення кошторисних, нормативних даних і даних за попередній рік із даними поточного року.
Зіставлення даних різноманітних файлів для визначення узгодженості сумісних даних. У випадках розбіжності дані можна роздрукувати для вивчення і звірки. Зіставляють, наприклад: а) записи сум виплаченої заробітної плати із записами з обліку робітників; б) дані про запаси поточного і попередніх періодів із даними про операції купівлі-продажу; в) дані по оплачених рахунках-фактурах із даними про витрати попередніх періодів, із даними про операції купівлі-продажу; г) дані по оплачених рахунках-фактурах із даними про витрати.
Розмітка і друк аудиторських вибірок із використанням статистичних або оціночних критеріїв для виконання немашинних аудиторських процедур. Окремі дані вибірок можна роздрукувати для включення до робочої аудиторської документації або роздрукувати в спеціальному форматі, наприклад, у вигляді запитів на підтвердження. Процедуру вибірки виконують зокрема: а) для документального підтвердження залишків по рахунках дебіторів; б) для документального підтвердження приросту основних засобів або їх продажу; в) для контролю запасів тощо.
Зіставлення фактичних даних немашинних аудиторських процедур із записами в системі бухгалтерського обліку є більш ефективним при використанні АПЗ.
Підсумовування, повторне впорядкування і переформатування даних здійснюється по-різному. Використання АПЗ: а) підготувати пробні баланси Головної книги; б) для полегшення контролю змінити послідовність розміщення в обліковому реєстрі статей запасів; в) підсумувати дані про обіг запасів для аналізу їх старіння.
Фактичні дані перетворюють у машинозчитувану форму, а потім порівнюють із записами у файлах підприємства, що перевіряється, або аудиторських файлах. Зокрема зіставляють: а) дані контрольного підрахунку запасів із даними регістрів безперервного обліку; б) скориговані залишки по рахунках дебіторів з аудиторським файлом залишків по бухгалтерських книгах тощо.
Проблеми, пов'язані з використанням комп'ютеризованих систем
Технологічні вдосконалення сьогодні означають, що навіть малий бізнес, домо-господарства можуть використовувати комп'ютери в бухгалтерському обліку. Хоча комп'ютер часто надає величезні переваги завдяки його здатності швидко опрацьовувати великі обсяги числової інформації, усе ж виникають труднощі при обґрунтуванні бухгалтерських рахунків та навіть можливі втрати активів. Основні проблеми, пов'язані з використанням комп'ютерів для аудитора при оцінці системи, включають:
1. Відсутність можливості простеження угод при аудиті.
У ^комп'ютеризованих системах зазвичай є можливість простежити проходження операції в системі від початкового документа через проміжні стадії до остаточного запису в бухгалтерській книзі. У комп'ютеризованій системі проміжні стадії іноді записуються у вигляді машинних кодів, що робить неможливим спостереження за операцією від початку до кінця. Крім того, система може сама здійснювати операції, не створюючи видимих записів, наприклад, платежі відсотків можуть цілком розраховуватися і заноситися до відповідних рахунків самою комп'ютерною програмою.
У деяких комп'ютеризованих системах роздрук результатів опрацьованих даних або не виконується, або виконується тільки в сумарній формі. Наприклад, рахунки по місячних закупівлях можуть бути введені в комп'ютер, у результаті чого на виході будуть отримані тільки загальні цифри по кожному типу закупівель. Для вирішення цих проблем аудитору часто доводиться використовувати спеціальні методи.
2. Надмірна довіра до комп'ютерного контролю.
Комп'ютер може бути використаний керівництвом для здійснення деяких видів контролю, що іноді надійніше, ніж контроль, який здійснюється вручну. Комп'ютер може бути запрограмований на виділення або перерахування тих пунктів, що не відповідають встановленим критеріям. Якщо, наприклад, перевищений кредит споживача або сума по рахунках на закупівлю знаходиться поза встановленими межами, то комп'ютер видає повідомлення про виняткову ситуацію. Іншими прикладами контролю є використання пароля для попередження несанкціонованого доступу або такі програмні перевірки як підрахунок загальних сум для контролю відповідності розрахунків. Такі перевірки включають контроль відповідності суми визначеного числа пунктів іншій сумі до продовження роботи програм, наприклад, до узгодження суми рахунків при закупівлі із загальною сумою рахунків, розрахованої в результаті іншої операції комп'ютера.
Якщо програми розроблені з урахуванням усіх можливих операцій та умов, то система завжди працюватиме саме так, як вона запрограмована. Проте комп'ютерний контроль ефективний тільки тоді, коли він використовується як частина загальної системи контролю. Завжди повинен існувати звичайний контроль, шо відстежує, досліджує і, коли це потрібно, виправляє помилки та відхилення, позначені комп'ютером.
Отже, аудитор не повинен занадто довіряти комп'ютерним процедурним перевіркам. Необхідно перевірити, чи здійснюється адекватний звичайний контроль, що підтримує результати використовуваного комп'ютерного контролю. Крім того, ручний контроль необхідний для того, щоб переконатися, що до комп'ютера введені всі необхідні дані. Один зі шляхів попереднє підсумовування груп даних перед їх уведенням у комп'ютер, а потім перевірка отриманих сумарних вихідних даних. Існують і спеціальні методи перевірки правильності здійснюваного контролю.
3. Відсутність адекватних запобіжних заходів на випадок несправності комп'ютера.
Головна проблема, властива будь-якій комп'ютерній бухгалтерській системі, полягає в тому, що її серйозна відмова може зруйнувати всю систему бухгалтерського обліку підприємства. Така відмова може виникнути в результаті пожежі, повені, перебоїв в енергопостачанні або навіть навмисному пошкодженні. На жаль, комп'ютеризовані системи більш чутливі до стихійного лиха, ніж ручні системи. Ризик пожежі, наприклад, властивий будь-якій автоматизованій системі, тому протипожежне обладнання повинно бути завжди напохваті. На підприємстві мають бути інструкції, що визначають дії в екстремальних умовах. Крім того, повинна існувати система відновлення інформації. Копії важливих файлів треба зберігати в іншому приміщенні. Необхідно також передбачити резервне обладнання, на якому можна було б продовжити роботу в разі екстремальних випадків чи відновити записи. Аудитор повинен приділяти особливу увагу цьому питанню, тому що потенційна небезпека втрати інформації дуже велика.
4. Ризик числових помилок, який є результатом використання неточних довідкових даних.
Унаслідок величезних обсягів операцій, що здійснюються комп'ютерами, помилка в довідкових або постійних даних може мати дуже серйозні наслідки. Наприклад, якщо комп'ютер проводить розрахунки, а ціна введена неправильно, багато рахунків може бути сформовано до того як помилку буде виявлено. Для того, щоб такі помилки не виникали, необхідно перевіряти всі довідкові дані на етапі їх уведення, а потім час від часу роздруковувати інформацію для перевірки вручну. Корисним контролем є автоматичне посилання копій документів із затвердженими постійними даними до відділу внутрішнього аудиту для подальшої перевірки. Інший аспект тієї ж проблеми виникає при використанні банків даних. Банки даних опрацьовують основну бухгалтерську інформацію різними способами. Наприклад, дані продажу використовуються для аналізу за видами продукції їх географічного розподілу і розподілу серед споживачів, а також для аналізу витрат, контролю рівня запасів, контролю кредитів і прогнозування. Таким чином, основна інформація піддається перекласифікаціі, використовується для різноманітних цілей, до того ж різними відділами. Помилка у вихідних даних може звести нанівець усі подальші дослідження, тому тут також украй необхідно, щоб вхідна інформація була правильною. Тій частині системи, де використовуються бази даних, аудитор повинен приділяти особливу увагу.
5. Велика залежність від нечисленних фахівців із комп'ютерів.
Як і в ручних системах, тут має бути поділ за функціями. Проте кількість людей, які вміють працювати в комп'ютерних системах, часто буває значно меншою від людей, що вміють працювати в аналогічних ручних системах. У великих компаніях лише незначна кількість людей може вважатися спеціалістами, які володіють глибокими знаннями у сфері оброблення і розподілу інформації. Крім того, вони можуть знати слабкі сторони внутрішньої системи контролю і тому мати змогу маніпулювати даними.
У тих компаніях, де розроблені власні системи, персонал, що займається цією розробкою, не повинен працювати на комп'ютері. Для забезпечення цього також важливо, щоб доступ до файлів і програм був обмежений операторами і працівниками архіву. Якщо потрібно внести зміни до програми, то на це повинен бути отриманий відповідний дозвіл, а аудитор повинен простежити за виконанням цієї роботи.
У малих компаніях такий розподіл обов'язків не завжди можна здійснити, тому що часто в них одна людина відповідає за роботу всієї комп'ютерної системи. Менше проблем, якщо компанія, як це найчастіше буває, купує у зовнішнього постачальника пакет програмного забезпечення, що не може бути змінений.
У зв'язку з використанням мікропроцесорних систем дедалі складнішим стає контроль доступу до бухгалтерської звітності. Зростання кількості терміналів і додатково залучених систем означає, що більшість людей може одержати доступ до рахунків компанії і мати можливість змінити їх. Для захисту записів необхідний контроль із використанням паролів і реєстрацією доступу.
Питання для самопідготовки
1. Які особливості проведення аудиту в умовах використання клієнтом обчислювальної техніки?
Як повинен діяти аудитор у випадку, коли він не має спеціальних знань у системі комп'ютерної обробки економічної інформації, а клієнт працює в умовах КОД?
За яких умов до проведення аудиту в умовах КОД може залучатися експерт?
Які вимоги висуваються до експерта з КОД?
Як оформлюється інформація про середовище КОД клієнта?
Які методи збирання аудиторських доказів Ви знаєте?
Як оцінюється ризик внутрішнього контролю в умовах КОД?
У яких випадках використовується комп'ютерна обробка даних (КОД) на підприємстві?
Яка мета аудиту в умовах КОД?
Чи зберігаються основні елементи методології проведення аудиту в умовах КОД?
Як змінюється коло знань аудитора при проведенні аудиту в умовах КОД?
Чи може аудитор використовувати роботу експерта в галузі інформаційних технологій, якщо сам не має спеціальних знань?
Чи повинен аудитор вивчати особливості практичного застосування найпоширеніших систем КОД?
Чи обов'язково аудитор повинен визначати ступінь впливу на організацію та проведення аудиту використання системи КОД у клієнта?
Чи може аудитор передати будь-кому свою відповідальність за висловлення думки про звітність клієнта в умовах КОД у клієнта?
Який характер відносин повинен бути міме аудитором та експертом з оцінки системи КОД?
Яке основне завдання експерта з оцінки системи КОД у клієнта?
Яку інформацію про середовище КОД у клієнта повинен отримати аудитор?
Яка дата вважається початком аудиторської перевірки при використанні роботи експерта з оцінки системи КОД у клієнта?
У яких випадках підвищується ризик аудитора в умовах КОД у клієнта?
У яких випадках можливе зниження ризику аудитора в умовах КОД у клієнта?
Що повинен враховувати аудитор при оцінці адекватності внутрішнього контролю клієнта в умовах КОД,?
Як впливає складова ризику інформаційних технологій, що застосовуються клієнтом, на аудиторський ризик?
Що повинен виявити аудитор при оцінці середовища КОД у клієнта?
Які форми обліку можуть застосовуватися у середовищі КОД? Яка з них є найефективнішою?
Які можливості повинна забезпечити організація інформаційної бази всередині комп'ютера?
Яким чином забезпечується актуальність даних у системі КОД?
Яким вимогам повинна відповідати зовнішня звітність клієнта, якщо вона роздруковується безпосередньо з комп'ютера?
Чи може аудитор зберегти видимі сліди вивчення фактів господарського життя (дані у роздрукованому вигляді)?
Чи підвищується ефективність і достовірність такої аудиторської процедури, як перевірка арифметичних розрахунків, в умовах використання клієнтом системи КОД?
Чи повинен аудитор перевірити алгоритм розрахунків, запрограмований у системі КОД клієнта?
На які фактори слід звертати увагу при виконанні аудиту?
Чи має право аудитор примушувати клієнта застосовувати систему КОД, яку він (аудитор) краще знає?
Чи має право аудитор надавати рекомендації клієнту з питань організації системи КОД?
Чи є конфіденційною отримана аудитором інформація, підготовлена на машинному носії?
Який ступінь впливу наявності системи КОД на процес вивчення аудитором системи обліку клієнта?
ТЕМА 8
АУДИТ УСТАНОВЧИХ ДОКУМЕНТІВ І ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ
Вивчивши цю тему. Ви повинні знати:
мету аудиту установчих документів і власного капіталу;
завдання аудиту власного капіталу;
визначення власного капіталу;
складові власного капіталу;
нормативні документи, що регламентують порядок створення в Україні підприємства, його реєстрації, ліквідації, реорганізації, провадження підприємницької діяльності;
нормативні документи, що регламентують порядок ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності з питань власного капіталу;
основні відмінності формування статутного фонду підприємств різних форм власності;
предметну область дослідження установчих документів і власного капіталу;
види робіт і процедури аудиту власного капіталу;
як провести тестування системи внутрішнього контролю установчих документів і власного капіталу;
як складати програму аудиту установчих документів і власного капіталу;
які типові помилки і факти обману встановлюють при аудиті установчих документів і власного капіталу;
як у робочому документі згрупувати виявлені помилки і факти шахрайства;
як підготувати підсумкову документацію за результатами аудиту.
На основі набутих знань Ви повинні вміти:
визначати мету аудиту установчих документів і власного капіталу;
визначати завдання аудиту установчих документів і власного капіталу;
давати визначення власного капіталу і його складових;
користуватися нормативними документами, що регламентують порядок створення підприємства, його реєстрації, ліквідації, реорганізації, провадження підприємницької діяльності;
користуватися нормативними документами, що регламентують порядок ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності з питань власного капіталу;
користуватися Законом України "Про аудиторську діяльність" і Міжнародними стандартами аудиту при здійсненні перевірки установчих документів і власного капіталу;
користуватися предметною галуззю дослідження установчих документів і
власного капіталу;
визначати види робіт, що підлягають перевірці;
визначати процедури аудиту власного капіталу;
складати тест внутрішнього контролю установчих документів і власного капіталу;
обирати метод організації перевірки;
складати програму аудиту установчих документів і власного капіталу;
складати робочі й підсумкові документи за результатами аудиту.
План
(логіка викладення і засвоєння матеріалу)
Мета й завдання аудиту установчих документів і власного капіталу
Особливості нормативної бази аудиту установчих документів і власного капіталу
Аудит установчих документів і власного капіталу

КЛЮЧОВІ ТЕРМІНИ І ПОНЯТТЯ

власний капітал;
позиковий капітал;
статутний капітал;
пайовий капітал;
додатковий капітал;
резервний капітал;
вилучений капітал;
неоплачений капітал;
нерозподілені прибутки (непокриті збитки);
акціонери;
акції;
статут;
установчі документи;
підприємства державної власності,
приватні підприємства;
товариства;
протоколи зборів;
реєстр акціонерів;
ліцензії;
тести внутрішнього контролю;
програма перевірки;
Державна комісія з цінних паперів і фондового ринку;
П(с)БО 5 "Звіт про власний капітал";
типові помилки і факти шахрайства

При підготовці до заняття слід використовувати такі нормативні документи:
П(с)БО 5 "Звіт про власний капітал";
П(с)БО 12 "Фінансові інвестиції";
Постанова КМУ "Про затвердження переліку органів ліцензування" від 14 листопада 2000 р. № 1698; 4 Перелік органів ліцензування;
Закон України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом" від 30 червня 1999 року № 784-ХІУ;
Закон України "Про цінні папери і фондову біржу" від 18 червня 1991 року № 1201-XII;
Положення про порядок реєстрації випуску акцій відкритих акціонерних товариств і облігацій підприємств, затверджене наказом Державної комісії з цінних паперів і фондового ринку від 20 вересня 1996 р. № 210.

8.1. Мета й завдання аудиту установчих документів і власного капіталу
Розпочинаючи роботу, аудитор на власний розсуд розбиває генеральну сукупність на підсукупності й ретельно проводить перевірку кожної. На нашу думку, бажано таку перевірку розпочинати з аудиту установчих документів і власного капіталу.
Аудит установчих документів і аудит власного капіталу не можуть досліджуватись окремо один від одного, тому що такий елемент власного капіталу, як статутний капітал, є основою будь-якого підприємства і фіксується в його установчих документах. В установчих документах можуть міститися дані й про інші елементи власного капіталу.
Власний капітал це загальна вартість засобів підприємства, які належать йому на правах власності й використовуються ним для формування його активів. Такі активи формуються за рахунок інвестованого в них власного капіталу і є чистими активами підприємства.
До власного капіталу належить: статутний капітал, пайовий капітал, додатковий вкладений капітал, інший додатковий капітал, резервний капітал, нерозподілений прибуток (непокритий збиток), неошіачений капітал, вилучений капітал. Основний зміст поелементної розшифровки власного капіталу наведено в табл. 8.1.
Аудит установчих документів передбачає ретельну перевірку юридичних підстав на право функціонування економічного суб'єкта у відповідності з чинним законодавством та підтвердження права власності юридичних і фізичних осіб.
Таблиця 8.1
Зміст складових власного капіталу
№ з/п
Елементи власного капіталу
Зміст

1
2
3

1
Статутний капітал
Зареєстрована вартість простих і привілейованих акцій для акціонерних товариств і сума оголошеного статутного капіталу для інших підприємств, зафіксовані в статутних документах

2
Пайовий капітал
Сума пайових внесків фізичних і юридичних осіб, якщо це передбачено статутними документами

3
Додатково вкладений капітал
Сума перевищення вартості продажу акцій над номінальною вартістю (емісійний дохід)

4
Інший додатковий капітал
Сума дооцінки необоротних активів, безоплатно отриманих необоротних активів підприємством від фізичних або юридичних осіб, інші види додаткового капіталу

5
Резервний капітал
Сума резервів, створених підприємством відповідно до чинного законодавства або статутних документів

6
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)
Прибуток, реінвестований у підприємство, або непокритий збиток

7
Неоплачений капітал
Заборгованість власників (учасників) із внесків до статутного капіталу

8
Вилучений капітал
Фактична собівартість акцій власної емісії, викуплених товариством у своїх акціонерів


Аудит власного капіталу проводиться з метою підтвердження аудиторським висновком інформації про власний капітал, його структуру та зміни у власному капіталі, що сталися протягом звітного періоду.
При проведенні аудиту установчих документів і власного капіталу аудитор повинен виконати такі завдання:
1. Визначити основні відомості про суб'єкт господарювання:
повна назва;
код за єдиним реєстром підприємницької діяльності;
місцезнаходження;
дата реєстрації;
дати внесення змін до установчих документів;
основні види діяльності;
кількість засновників, їх частки в статутному капіталі.
Визначити структуру управління економічним суб'єктом і повноваження керівників усіх рівнів при прийнятті відповідних управлінських рішень.
Підтвердити своєчасність та повноту внесення часток до статутного капіталу.
Підтвердити адекватність методів оцінки часток, що вносяться засновниками до статутного капіталу в натуральній і нематеріальній формах. При перевірці керуватися П(с)БО 12, де зазначено, що майно має бути оцінено за справедливою вартістю.
В акціонерних товариствах підтвердити інформацію про:
акції, на які здійснена передоплата;
загальну суму коштів, одержаних у ході передоплати на акції;
акції у складі статутного капіталу за окремими типами і категоріями:
а) кількість випущених акцій із зазначенням неоплаченої частини статутного капіталу;
б) номінальну вартість акцій, зміни протягом звітного періоду у кількості акцій, що перебувають в обігу;
в) права, привілеї та обмеження, пов'язані з акціями, в тому числі обмеження щодо розподілу дивідендів та повернення капіталу;
г) акції, що належать самому товариству, його дочірнім і асоційованим підприємствам;
ґ) перелік засновників і кількість акцій, якими вони володіють;
д) кількість акцій, які перебувають у власності членів виконавчого органу, та перелік осіб, частки яких у статутному фонді перевищують 5%;
е) акції, зарезервовані для випуску згідно з опціонами та іншими контрактами, із зазначенням їх термінів і сум;
накопичену суму дивідендів, не сплачених за привілейованими акціями;
суму, включену (або не включену) до складу зобов'язань, коли дивіденди були передбачені, але формально не затверджені.
6. В інших підприємствах підтвердити інформацію про:
розподіл часток статутного капіталу між власниками;
права, привілеї або обмеження щодо цих часток;
зміни у складі часток власників у статутному капіталі.
7.Встановити структуру власного капіталу, проаналізувати зміни, які відбулися в структурі за декілька звітних періодів.
Підтвердити інформацію про залишки і зміни у власному капіталі, що відбулися протягом звітного періоду.
Дати оцінку системі внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку установчих документів і власного капіталу.
Підтвердити повноту, достовірність, об'єктивність і законність господарських операцій по власному капіталу, відображеному в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності.
Перевірити порядок розподілу прибутку, який залишається в розпорядженні економічного суб'єкта за результатами року після сплати обов'язкових платежів.
Перевірити правильність обчислення доходів засновників та акціонерів і утримання податку з доходів.
8.2. Особливості нормативної бази аудиту установчих документів і власного капіталу
Готуючись до проведення аудиту установчих документів і власного капіталу, аудитору необхідно добре вивчити нормативну базу з цього питання, яка є досить значною за обсягом, тому для зручності її можна згрупувати таким чином:
нормативні документи, що регламентують порядок створення в Україні підприємства, його реєстрації, ліквідації, реорганізації, ведення підприємницької діяльності тощо;
нормативні документи, що регламентують порядок ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності з питань власного капіталу;
нормативні документи, які регламентують порядок проведення аудиторської перевірки;
внутрішні нормативні документи підприємства.
Джерелами формування майна підприємства є власні кошти (власний капітал) і позикові кошти (позиковий капітал). Власний капітал, у свою чергу, складається зі статутного, зменшеного на величину вилученого та неоплаченого капіталу, пайового капіталу, додаткового капіталу, резервного капіталу та нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). За "Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій", затвердженим наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291 (далі План рахунків), окремі складові власного капіталу підлягають обліку на балансових рахунках 40 "Статутний капітал", 41 "Пайовий капітал", 42 "Додатковий капітал", 43 "Резервний капітал", 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)", 45 "Вилучений капітал", 46 "Нео-плачений капітал".
Статутний капітал являє собою зафіксовану в установчих документах загальну вартість активів, що є внеском власників (учасників) до власного капіталу підприємства.
Для оцінки фінансового стану підприємства статутний капітал визначальної ролі не відіграє. Тут має значення розмір усього власного капіталу і його співвідношення з іншими розділами активу і пасиву балансу. Важливість статутного капіталу випливає з інших функцій, які він виконує, а саме:
1. Статутний капітал, що є сумою внесків, надає необхідну інформацію про частку у ньому кожного з власників. Розмір частки, у свою чергу, визначаєступінь участі кожного з власників в управлінні підприємством, суму коштів у загальній вартості власного капіталу підприємства, яку він повинен отримати при ліквідації підприємства, а також, у деяких випадках, при його виході із числа засновників.
2. Розмір статутного капіталу надає інформацію користувачам фінансової звітності підприємства про мінімальний розмір його власного капіталу. Якщо, наприклад, у господарському товаристві інші складові власного капіталу можуть зменшуватися власниками за їх самостійним рішенням, то для зменшення статутного капіталу необхідне проведення передбачених законодавством процедур і відсутність заперечень кредиторів.
Головною новацією у бухгалтерському обліку статутного капіталу з 1 січня 2000 року є те, що всі підприємства, незалежно від організаційно-правових форм і форм власності, на балансовому рахунку 40 "Статутний капітал" повинні відображати тільки зафіксований в установчих документах розмір внесків власників у майно підприємства. Раніше в законодавстві така пряма норма існувала тільки для господарських товариств і спільних підприємств.
Основні відмінності формування статутного фонду підприємств різних форм власності
1.Підприємства державної форми власності та орендні підприємства на базі державного майна:
статутний капітал слугує для відображення розміру статутного фонду.
2. Приватні підприємства:
сума статутного капіталу не визначається установчими документами (статутом);
внески до статутного фонду робляться на добровільних засадах;
розмір статутного капіталу є джерелом для відповідальності засновника за борги підприємства.
3. Товариства з обмеженою (або додатковою) відповідальністю:
статутний фонд створюється у розмірі не меншому від суми, еквівалентної 100 мінімальним заробітним платам, виходячи зі ставки мінімальної заробітної плати, що діє на момент створення товариства;
до моменту реєстрації кожен з учасників зобов'язаний внести не менше як 30% вказаного в установчих документах внеску, що підтверджується банківськими документами;
формування статутного фонду здійснюється за рахунок внесків учасників. Учасник повинен зробити внесок протягом року з моменту реєстрації, при невиконанні цього зобов'язання нараховуються та підлягають сплаті 10% річних із недовнесеної суми;
розмір часток кожного з учасників, склад і порядок сплати внесків до статутного фонду регламентуються статутом товариства та установчим договором;
збільшення або зменшення статутного фонду допускається лише при вкладенні повністю всіма учасниками своїх внесків та при обов'язковому внесенні цих змін до державного реєстру;
допускається внесок від учасників до статутного фонду у вигляді майна, оціненого в гривнях, якщо це передбачено установчими документами.
4. Акціонерні товариства:
статутний фонд створюється в розмірі, не меншому від суми, еквівалентної 1250 мінімальним заробітним платам, виходячи зі ставки мінімальної заробітної плати, що діє на момент створення товариства;
статутний фонд поділений на визначену кількість акцій рівної мінімальної вартості;
формування статутного фонду ведеться протягом одного року з моменту реєстрації установчих документів;
сума статутного фонду в обліку повинна відповідати сумі, зазначеній в установчих документах;
зміни розміру статутного фонду відбуваються за рішенням зборів акціонерів із внесенням змін до реєстраційної картки;
збільшення статутного фонду проводиться шляхом збільшення номінальної вартості акцій;
зменшення статутного фонду відбувається внаслідок зменшення номінальної вартості акцій, втрати пакета акцій.
На збільшення розміру статутного капіталу за рішенням зборів акціонерів можуть направлятися суми нерозподіленого прибутку, додаткового капіталу. При збільшенні розміру статутного капіталу за рахунок інших елементів власного капіталу збільшується частка кожного акціонера (власника) пропорційно його участі у статутному фонді.
Резервний капітал
У товаристві створюється резервний капітал у розмірі, встановленому установчими документами, але не менш як 25% статутного капіталу. Розмір щорічних відрахувань до резервного капіталу визначається установчими документами, але не може бути меншим від 5% суми чистого прибутку.
При перевірці правильності відображення інформації про стан та рух коштів різновидів власного капіталу в бухгалтерському обліку необхідно керуватися Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій.
Зміст і форма фінансової звітності про власний капітал визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 5 "Звіт про власний капітал".
Проводячи аудит власного капіталу на відповідність чинному законодавству, аудитор перевіряє законність відображеної в установчих документах та фінансовій звітності інформації про стан і рух коштів власного капіталу стосовно його елементів: статутного, пайового, додаткового, резервного, вилученого, неоплаченого капіталу, нерозподілених прибутків (непокритих збитків).
Національні стандарти аудиту визначають усі організаційні питання проведення аудиту, етичні й методологічні принципи, яких повинні дотримуватись аудитори при проведенні аудиту.
Дотримання вимог Національних стандартів дає змогу аудитору провести аудит якісно і довести, в разі необхідності, що ним не було допущено недбальства у роботі.
8.3. Аудит установчих документів і власного капіталу
Предметна область дослідження
Інформація про власний капітал знаходить відображення в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності. У Плані рахунків для узагальнення інформації про стан та рух коштів різновидів власного капіталу передбачені рахунки класу 4 "Власний капітал та забезпечення зобов'язань".
Рахунок 40 "Статутний капітал"
Рахунок 40 "Статутний капітал" призначений для обліку та узагальнення інформації про стан і рух статутного капіталу підприємства.
За кредитом рахунка 40 "Статутний капітал" відображається збільшення статутного капіталу, за дебетом його зменшення (вилучення). Сальдо на цьому рахунку повинно відповідати розміру статутного капіталу, який зафіксовано в установчих документах підприємства.
Аналітичний облік статутного капіталу ведеться за видами капіталу за кожним засновником, учасником, акціонером тощо.
Рахунок 41 "Пайовий капітал"
Рахунок 41 "Пайовий капітал" призначений для обліку й узагальнення інформації про суми пайових внесків членів споживчого товариства, колективного сільськогосподарського підприємства, житлово-будівельного кооперативу, кредитної спілки та інших підприємств, передбачених установчими документами.
Пайовий капітал це сукупність коштів фізичних і юридичних осіб, добровільно розміщених у товаристві для здійснення його господарсько-фінансової діяльності.
Колективні сільськогосподарські підприємства (КСП) на рахунку 41 "Пайовий капітал" обліковують частину вартості майна, яка була розпайована між його членами, а також зростання (зменшення) вартості майна протягом діяльності підприємства.
Аналітичний облік за рахунком 41 "Пайовий капітал" ведеться за видами капіталу та за пайщиками.
Рахунок 42 "Додатковий капітал"
Рахунок 42 "Додатковий капітал" призначений для узагальнення інформації про суми, на які вартість реалізації випущених акцій перевищує їхню номінальну вартість, а також про суми дооцінки необоротних активів і фінансових інструментів та вартість необоротних активів, безкоштовно отриманих підприємством від інших осіб, та інші види додаткового капіталу.
Рахунок 43 "Резервний капітал"
Рахунок 43 "Резервний капітал" призначено для узагальнення інформації про стан та рух резервного капіталу підприємства, створеного відповідно до чинного законодавства та установчих документів за рахунок нерозподіленого прибутку.
За кредитом рахунка 43 "Резервний капітал" відображається створення резервів, за дебетом - їх використання. Сальдо цього рахунка відображає залишок резервного капіталу на кінець звітного періоду.
Аналітичний облік резервного капіталу ведеться за його видами та напрямами використання.
Рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)"
На рахунку 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" ведеться облік нерозподілених прибутків чи непокритих збитків поточного та минулих років, а також використаного в поточному році прибутку.
Рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" має такі субрахунки:
"Прибуток нерозподілений";
"Непокриті збитки";
443 "Прибуток, використаний у звітному періоді".
На субрахунку 441 "Прибуток нерозподілений" відображаються наявність та рух нерозподіленого прибутку.
На субрахунку 442 "Непокриті збитки" відображаються непокриті збитки, їх списання здійснюють за рахунок нерозподіленого прибутку, резервного, пайового чи додаткового капіталу тощо.
На субрахунку 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" відображається розподіл прибутку між власниками (нарахування дивідендів), виплати за облігаціями, відрахування в резервний капітал та інше використання прибутку в поточному періоді.
Виправлення помилок за минулий рік, виявлених у поточному році, відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах" відображається кореспонденцією рахунка 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" з рахунками бухгалтерського обліку відповідних об'єктів класів 1-6.
Рахунок 45 "Вилучений капітал"
На рахунку 45 "Вилучений капітал" ведеться облік вилученого капіталу в разі викупу власних акцій (часток) у акціонерів із метою їх перепродажу, анулювання (зменшення статутного капіталу) тощо.
За дебетом рахунка 45 "Вилучений капітал" відображається фактична собівартість акцій власної емісії або часток, викуплених господарським товариством у його учасників, за кредитом вартість анульованих або перепроданих акцій (часток).
Рахунок 45 "Вилучений капітал" має такі субрахунки:
"Вилучені акції";
"Вилучені вклади і паї";
"Інший вилучений капітал".
На рис. 8.1 показано відображення власного капіталу на рахунках бухгалтерського обліку та у фінансовій звітності.























Рис. 8.1. Відображення власного капіталу на рахунках бухгалтерського обліку
та у фінансовій звітності

Перевірці піддають інформацію про власний капітал, яка відображена у фінансовій звітності, Головній книзі, регістрах синтетичного й аналітичного обліку, в первинних документах та інших джерелах інформації.
Проте рамки аудиту установчих документів і власного капіталу не обмежуються лише інформацією, яку надають бухгалтерський облік і фінансова звітність.
Із метою якісного проведення аудиту установчих документів і власного капіталу в обов'язковому порядку досліджуються такі документи:
статут суб'єкта господарювання;
установчий договір;
патент для суб'єктів малого підприємництва;
протоколи зборів засновників;
свідоцтво про державну реєстрацію;
свідоцтво про реєстрацію в Міністерстві економіки для економічних суб'єктів за участю іноземного капіталу;
документи, пов'язані з приватизацією та акціонуванням підприємств;
документи, що підтверджують права власності засновників на майно, яке вноситься в оплату придбаних ними акцій при державній реєстрації товариства за участю державних чи муніципальних підприємств;
свідоцтва про реєстрацію в органах статистики, Державної податкової адміністрації, Пенсійному фонді, у Фонді зайнятості, Фонді соціального страхування, Фонді обов'язкового медичного страхування, в екологічних фондах;
договори на банківське обслуговування;
ареєстровані зміни до установчих документів;
проспект емісії;
реєстр акціонерів (для акціонерних товариств);
протоколи річних зборів засновників, акціонерів;
рішення Ради директорів або правління;
накази і розпорядження виконавчої дирекції;
ліцензії і дозволи на певні види діяльності;
листування із засновниками та акціонерами;
журнали реєстрації видачі довіреностей і повноважень при реєстрації, перереєстрації, ліквідації, реорганізації дій іншим особам (окрім керівника) суб'єкта господарювання;
внутрішні положення;
документи, які підтверджують внесення часток засновників до статутного капіталу в грошовій, натуральній, нематеріальній формах чи у вигляді цінних паперів (виписки банку, прибуткові касові ордери, акти оприбуткування майна, переданого в натуральній формі, як внесок до статутного капіталу);
методики оцінки часток, що вносяться до статутного капіталу в натуральній і нематеріальній формах;
звітність за початковий період діяльності суб'єкта господарювання після державної реєстрації;
річна звітність;
звітність на дату ліквідації чи реорганізації економічного суб'єкта.
Види робіт і процедури аудиту власного капіталу
Спираючись на завдання, поставлені перед аудитором, установлюють види робіт і процедури аудиту власного капіталу, які необхідно виконати для досягнення поставленої мети.
Таблиця. 8.2
Види робіт і процедури аудиту власного капіталу
Складові власного капіталу
Види робіт, які підлягають перевірці
Процедури аудиту

1
2
3

Статутний капітал
Аудит складу статутного капіталу
Перевірка державної реєстрації випуску акцій
Перевірка відповідності видів і кількості розміщених акцій, заявлених у статуті
Перевірка дотримання максимально можливої величини номінальної вартості привілейованих акцій у статутному капіталі

Продовження таблиці 8.2.
1
2
3

Статутний
капітал


Аудит розміру статутного капіталу
Перевірка дотримання встановленого законом мінімального розміру статутного капіталу
Перевірка обгрунтованості змін розміру статутного капіталу і відображення цих змін на рахунках бухгалтерського обліку


Аудит сплати внесків до статутного капіталу
Перевірка обґрунтованості прийнятих форм сплати внесків і відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку
Перевірка дотримання строків оплати, передбачених статутом

Додатковий капітал



Аудит переоцінки майна
Перевірка правильності розрахунку суми дооцінки (уцінки) майна і відображення її на рахунках бухгалтерського обліку
Перевірка правильності визначення величини збільшення (зменшення) зносу по переоцінених основних засобах і її відображення в облікових регістрах


Аудит додаткового капіталу в частині коштів, накопичених у результаті розрахунків із засновниками
Перевірка правильності розрахунку емісійного доходу і його відображення на рахунках бухгалтерського обліку
Перевірка правильності визначення курсових різниць і їх відображення в бухгалтерському обліку


Аудит додаткового капіталу в частині безоплатно одержаних необоротних активів
Перевірка повноти оприбуткування безоплатно одержаних необоротних активів

Резервний капітал
Аудит правильності створення і правомірності використання резервного капіталу
Перевірка дотримання передбаченого статутом розміру правомірності використання коштів резервного капіталу
Перевірка дотримання передбаченого законодавством розміру щорічних відрахувань до резервного капіталу, порядку відображення операцій на бухгалтерських рахунках

Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)
Аудит обґрунтованості показника нерозподіленого прибутку (непокритого збитку)
Перевірка достовірності розрахунку і відображення на рахунках бухгалтерського обліку нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) звітного року (за результатами аудиту в цілому на підприємстві)
Перевірка достовірності розрахунку і відображення на рахунках бухгалтерського обліку нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) минулих років (за результатами аудиту в цілому на підприємстві)
Перевірка правильності відображення в бухгалтерському обліку і звітності помилок, допущених у минулих роках

Вилучений капітал
Аудит правомірності вилучення, перепродажу й анулювання власних акцій
Перевірка правомірності викупу акцій, правильності їх оцінки та відображення в обліку і реєстрі акціонерів
Перевірка правомірності та правильності оцінки проданих акцій, їх відображення в обліку і в реєстрі акціонерів
Перевірка правомірності анулювання акцій, їх відображення в бухгалтерському обліку, реєстрі акціонерів та звітності

Неоплаче-ний капітал
Аудит інформації про зміни у складі неоплаченого капіталу
Перевірка правомірності й правильності відображення в бухгалтерському обліку неоплаченого капіталу Перевірка своєчасності й правильності відображення в бухгалтерському обліку погашення неоплаченого капіталу

Вивчення й оцінка системи внутрішнього контролю
Перш ніж складати програму аудиту установчих документів і власного капіталу необхідно вивчити й оцінити систему внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку. Нижче запропоновано тест внутрішнього контролю установчих документів і власного капіталу.
Зразок
Аудиторська фірма
Підприємство
Період перевірки
ТЕСТ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ УСТАНОВЧИХ ДОКУМЕНТІВ І ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ

з/п
Зміст питання
Варіант відповіді
Оцінка систе-
ми внутрішнього контролю (висока, серед-
ня, низька)
Примітки



Так
Ні
Інф. відсут-
ня











1
2
3
4
5
6
7

1
Чи є протоколи зборів акціонерів?






2
Чи були випадки внесення часток до статутного капіталу майном та нематеріальними активами?






3
Чи є Методика оцінки часток, що вносяться до статутного капіталу в натуральній та нематеріальній формах?






4
Якщо формування статутного фонду є обов'язковим, чи обумовлені строки сплати (часткової сплати) внесків?






5
Чи зазначене в установчих документах визначення часток засновників підприємства, тобто фактичне визначення власника/власників юридичної особи?






6
Чи був сплачений мінімальний розмір статутного фонду на момент звернення по дозвіл на діяльність торговця цінними паперами?






7
Чи існує на підприємстві механізм виключення за рішенням зборів учасників того учасника, який систематично не виконує своїх обов'язків (ст. 64 Закону України "Про господарські товариства")?






8
Чи проводилися установчі збори про затвердження статуту товариства (наявність протоколу)?






9
Чи забезпечені права власності товариства відповідними документами на випущені акції?






10
Чи відбулися реєстрація та публікація інформації про випуск акцій?






Продовження
1
2
3
4
5
6
7

11
Чи надавався звіт про наслідки передплати до ДКЦПФР?






12
Чи перевірявся аудиторською фірмою фінансовий стан засновників - юридичних осіб щодо їх спроможності сплатити за акції ВАТ?






13
Чи дотримуються на даному підприємстві обмеження на види внесків засновників?






14
Чи були зміни в статутному капіталі в даний період, їх адекватність реєстрації у статутних документах?






15
Чи є акти ревізійної комісії щодо ревізії фінансово-господарської діяльності?






16
Чи відзначала ревізійна комісія факти неправильного визначення прибутків (збитків)?






17
Чи є рішення зборів акціонерів щодо розподілу прибутку?






18
Чи виконується статутна норма щодо формування резервного капіталу?






19
Чи створюється дивідендний фонд на підприємстві?






20
Чи відповідає кваліфікація бухгалтера щодо ведення обліку власного капіталу вимогам кваліфікаційної характеристики?






Виконав
Перевірив
Ознайомився
Програма аудиту
При проведенні аудиту установчих документів і власного капіталу аудитор розподіляє всю сукупність інформації на підсукупності і приймає рішення за результатами оцінки системи внутрішнього контролю і бухгалтерського обліку про метод організації перевірки (суцільний, вибірковий, аналітичний чи комбінований) і за обраним методом перевіряє кожну із підсукупностей.
Аудиторська фірма
Підприємство
Період перевірки
Терміни перевірки
ПРОГРАМА АУДИТУ УСТАНОВЧИХ ДОКУМЕНТІВ І ВЛАСНОГО КАПІТАЛУ
№ з/п
Перелік аудиторських процедур
Виконавець
Метод перевірки
Примітки аудитора

1
2
3
4
5

1. Аудит статутного капіталу

1.
Вивчення установчих документів:
визначення виду власності;
якими видами діяльності дозволено займатися;
зміни та доповнення до установчих документів;
вивчення протоколів зборів учасників, акціонерів, наказів керівників та встановлення недозво-лених операцій із капіталом;
порядок розподілу прибутку за статутом та рішеннями зборів акціонерів.




2.
Перевірка розміру статутного фонду заявленого та сплаченого, його відповідності встановленому законом мінімуму.




3.
Перевірка складу та структури статутного фонду:
кількість та вид акцій, номінальна вартість;
склад засновників;
складання переліку власників, які володіють більш ніж 5% статутного фонду;
акціонер, який володіє контрольним пакетом;
фінансовий стан засновників (крім фізичних осіб) акціонерного товариства відносно їх спроможності робити внески до статутного фонду.




4.
Перевірка дотримання термінів відкритої передплати на акції та строків сплати у разі випуску цінних паперів у період перевірки.




5.
Перевірка дотримання правил та вимог додаткового випуску акцій.




6.
Перевірка порядку оцінки внесків до статутного фонду згідно з установчими документам.




7.
Визначення правильності формування та змін статутного фонду:
перевірка виконання бізнес-плану; і перевірка повноти і виду внесків учасників і засновників;
правильність відображення в обліку несплаченого капіталу;
перевірка термінів погашення заборгованості засновниками, учасниками, акціонерами.




Продовження
1
2
3
4
5

8.
Перевірка правильності ведення аналітичного обліку по рахунку 40 "Статутний капітал":
перевірка відповідності сальдо по рахунку 40 "Статутний капітал" розміру, зафіксованому в установчих документах;
вивчення супровідних документів на предмет суттєвих операцій, які впливають на сплачений капітал, внесений капітал чи викуплені власні акції;
на основі протоколу зборів акціонерів установити, чи були ці операції дозволені;
перевірка відповідності записів за цими операціями П(с)БО; і визначення кількості випущених та анульованих акцій і порівняння їх із книгою реєстрації власників акцій;
перевірка дотримання строків відкритої передплати на акції та термінів сплати у разі випуску цінних паперів на період перевірки;
перевірка дотримання порядку переходу та реалізації права власності на акції.




//. Аудит вилученого капіталу

1.
Перевірка правильності відображення в обліку вилученого капіталу:
порядок викупу акцій власної емісії та їх подальше використання;
аналіз співвідношення ціни викупу і номінальної вартості акцій.




2.
Вивчення супровідних документів на предмет суттєвих операцій, які впливають на сплачений капітал, внесений капітал чи викуплені власні акції:
встановити на основі протоколу зборів акціонерів, чи були ці операції дозволені;
перевірити, чи обліковані суттєві операції у відповідності з П(с)БО;
визначити кількість випущених та анульованих акцій і порівняти їх із книгою реєстрації власників акцій.




///. Аудит додаткового капіталу

1.
Перевірка правильності відображення в обліку іншого додаткового капіталу та його використання.




2.
Перевірка правильності відображення в обліку додатково вкладеного капіталу і його використання.




3.
Вивчення обліку надходження та використання емісійного доходу.




IV. Аудит резервного капіталу

1.
Порядок формування і правильність відображення в обліку резервного капіталу і його використання.




Продовження
1
2
3
4
5

V. Аудит нерозподіленого прибутку (непокритого збитку)

1.
Порядок формування і правильність відображення в обліку та звітності нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) від діяльності, здійснюваної підприємством.




2.
Перевірка порядку розподілу прибутку за статутом та рішенням зборів акціонерів (на основі протоколів зборів акціонерів).




Склав
Перевірив
Ознайомився
Типові помилки і факти шахрайства
Шляхом проведення аудиту власного капіталу можуть бути встановлені порушення, типовими з яких є такі:
кредитовий залишок по рахунку 40 не відповідає сумі статутного капіталу, затвердженого в установчих документах;
необгрунтоване збільшення статутного капіталу за рахунок завищення вартості матеріальних цінностей, нематеріальних активів, які вносяться до статутного капіталу;
невнесення чи неповне внесення засновниками часток до статутного капіталу;
несвоєчасне внесення змін до реєстру акціонерів;''
несвоєчасне оформлення вибуття і приймання нових засновників, акціонерів;
невиплати дивідендів за привілейованими акціями;
неправильне визначення часток, які вносяться засновниками до статутного капіталу;
неправильне визначення часток, які підлягають вилученню засновниками зі статутного капіталу;
відсутні підтверджуючі документи по здійснених фінансово-господарських операціях;
недооформлені й прострочені документи;
необумовлене виправлення записів у документах без необхідних підстав;
відсутність оригіналів чи засвідчених у відповідності із законодавством копій документів;
фіктивні документи та операції;
невідображення здійснених операцій;
провадження діяльності без ліцензії;
неправильне обчислення податку на доходи (прибуток);
невиконання вимог нормативних документів;
інші відхилення від норм.
Виявлені помилки і факти шахрайства необхідно згрупувати з метою встановлення їх суттєвості (з урахуванням об'єднаного ефекту) і підготовки підсумкової аудиторської документації.
Перелік виявлених помилок і фактів обману доцільно зазначити в робочому до сументі, зразок якого подано нижче.
Зразок
Аудиторська фірма
Підприємство
Період перевірки


з/п
Первинний документ, обліковий регістр
Зміст порушення
Характер порушення (помилка, факт шахрайства)
Який нормативний документ порушено
Суттєвість порушення



Назва

Дата
Сума









1
2
3
4
5
6
7
8
9

1.









2.









3.









тощо








За результатами проведеного аудиту аудитор готує інформацію про перевірену сукупність для внесення до Звіту клієнта та до Висновку аудитора.
Якщо аудитор не знайшов порушень чи знайшов порушення, які не впливають на законність функціонування, не завдають шкоди державі, засновникам чи акціонерам, то він фіксує факти перевірки в аналітичній частині аудиторського висновку. При цьому аудитор має право пропонувати видати на перевірену підсукупність позитивний висновок.
Якщо аудитор знайшов порушення, які впливають на законність функціонування чи завдають шкоди державі, засновникам чи акціонерам, то він фіксує всі факти в аналітичній частині аудиторського висновку. У цьому разі аудитор дає час для усунення виявлених порушень. Якщо порушення не виправлені, то аудитор не має права видати позитивний висновок.
Питання для самопідготовки
Яка мета аудиту установчих документів і власного капіталу?
Які завдання аудиту власного капіталу?
Дайте визначення власного капіталу.
Які складові власного капіталу?
Назвіть нормативні документи, що регламентують порядок створення в Україні підприємства, його реєстрації, ліквідації, реорганізації, провадження підприємницької діяльності.
Охарактеризуйте нормативні документи, що регламентують порядок ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності з питань власного капіталу.
Які основні відмінності формування статутного фонду підприємств різних форм власності?
Охарактеризуйте предметну область дослідження установчих документів і власного капіталу
Які Ви знаєте види робіт і процедури аудиту власного капіталу?
Як проводити тестування системи внутрішнього контролю установчих документів і власного капіталу?
Як складати програму аудиту установчих документів і власного капіталу?
Які типові помилки і факти обману встановлюють при аудиті установчих документів і власного капіталу?









13PAGE 15


13PAGE 148615



Методи аудиту

Методичні прийоми проведення

Методичні прийоми організації

Фактична перевірка
Документальна перевірка
перевірка по суті;
формальна;
арифметична.
Підтвердження
Спостереження
Обстеження
Опитування
Перевірка механічної точності
Аналітичні тести
Сканування
Спостереження
Спеціальна перевірка
Зустрічна перевірка


Суцільний
Вибірковий
Аналітичний
Комбінований
Із використанням комп’ютерної техніки


відповідні закони, постанови, накази, інструкції, положення, методичні матеріали з обліку та звітності, оподаткування, стандарти бухгалтерського обліку та на-ціональні стандарти аудиту


облікова політика суб'єкта господарювання, методичні, інструкційні та розпорядчі документи з організації фінансово-господарської діяльності суб'єкта (накази, розпорядження, посадові інструкції тощо (підлягають аналізу та зіставленню з чинною методологією)).


Зовнішня

Внутрішня

Нормативна база

КОДИ
01

Внутрішній контроль

За часом проведення

За джерелами інформації

За метою, цільовим

попередній

Поточний (оперативний)

подальший

документальний

фактичний

комбінований

ревізія

тематична перевірка

службове розслідування

внутрішній аудит


Планування

Визначення мети внутрішнього аудиту
Розробка плану аудиторських процедур
Визначення правил і прийомів внутрішнього аудиту



Організація

Вибір об’єкта аудиту
Предмет аудиту
Виконавець аудиторських процедур
Створення інформаційнонормативної, матеріально-технічної бази


Операційна функція

Визначення бізнес-плану підприємства
Оцінка системи обліку та звітності
Перевірка дотримання принципів бухгалтерського обліку та чинного законодавства


Контроль

Реалізація аудиторських процедур
Визначення норм (стандартів) внутрішнього аудиту
Зіставлення результатів внутрішнього аудиту з нормами (стандартами)


Реалізація матеріалів внутрішнього аудиту

Складання звіту та висновку проперевірку
Розробка заходів зусунення виявлених недоліків
Прогноз фінансової стратегії і розвитку підприємства
Участь у реалізації матеріалів внутрішнього контролю

Організаційна модель внутрішнього аудиту

Об’єкти внутрішнього аудиту

Необоротні активи підприємства

Запаси

Кошти розрахунки та інші активи

Власний капітал та забезпечення зобов’язань

Джерела інформації

Законодавчі акти

Зобов’язання

Доходи і результати діяльності

Витрати діяльності

Нормативні документи з обліку і аудиту

Засновницькі документи (статут, протокол зборів засновників, свідоцтва, ліцензії)

Фінансова звітність

Регістри бухгалтерського обліку

Первинні та зведені документи

Акти перевірок (довідки висновки)податкових органів, банку, державних фондів тощо

Персонал підприємства (їх пояснення та інша інформація)

Організація перевірок

Суцільні перевірки

Вибіркові перевірки

Аналітичні перевірки

Комбіновані перевірки

Проведення перевірок

Фактичні перевірки

Документальні перевірки

Аналітичні тести і аналітичні перевірки

Інвентаризація

Лабораторний аналіз і експертна перевірка

Контрольні обмірювання

Контрольний запуск

Формальна перевірка

Арифметична перевірка

Перевірка по суті

Економіко-математичне моделювання перевірки

Методи порівняльного аналізу перевірки

Прогнозування результатів діяльності перевірки

Господарські операції


Касова книга


Журнал-ордер


Головна книга


Баланс


Звітність

Картки складського обліку


Особові рахунки працівникав

Картки аналітичного обліку

Оборотні відомості за аналітичний рахунками

Первинні документи

Групувальні відомості

Внутрышный аудит товарнпих операцый


Організаційний контроль

- Відсортування товарів
- Вивчення попиту
- Формування асортименту
- Вивчення методів доставки


Правовий контроль

- Контроль за виконанням договорів із постачальниками
- Розгляд претензій
- Перевірка правильності і своєчасності оплати штрафних санкцій
- Установлення винних осіб та сплата штрафів


Операційний контроль

- Приймання товарів за кількістю і якістю
- Оприбуткування товарів
- Зберігання товарів партіями
- Товарне сусідство


Бухгалтерський контроль

- Контроль за видачею довіреностей
- Перевірка товарних звітів
- Ідентичність звітів і даних бухгалтерських регістрів
- Достовірність бухгалтерської і фінансової звітності (балансова ув'язка)

Контроль за дотриманням нормативно – правових актів

- Господарський кодекс України
- Закон України "Про аудиторську діяльність"
- Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність"
- Правила приймання товарів за кількістю і якістю
- П(с)БО № 9 "Запаси"
- П(с)БО№ 16 "Витрати"

Оцінка внутрішнього аудиту

Завдання

Ознайомлення
Перевірка відповідностей

Оцынка контролю



Можливість довіряти внутрішнюму контролю

Перевірка функціонування

Вивчення ризику та альтернативне рішення

Надійне функціонування

Вивчення ризику функціонування та альтернативне рішення

Підсумкова оцінка роботи внутрішнього аудитора

Програма перевірки

Думки і рекомендації

ні

так

так

ні

Система автоматизації аудиторської інформації

Контрольні дії

*Контрольній тест програм

Порівняння файлів

*Вилучення аномалій

Порівняння файлів

*Допомога при вибірковому контролі
*Системний пошук аномалій

Підсумовування і перевірка підрахунка

Програмне забезпечення бухгалтерського обліку


За способами створення


За об’єктами обліку

написане штатним програмістом
створене на замовлення
універсальне


домашня бухгалтерія
малі підприємства
середні підприємства
великі підприємства
багатогалузеві корпорації

За способом реалізації в програмах бухгалтерських функцій

програми, в яких перевага надаєтьсяручному введеню операцій
програми, в яких перевага надається введенню операцій за шаблонами

За комплексністю виконуваних функцій

інтегровані програми зведенного обліку
окремі АРМ
комплекси пов'язаних АРМ


За призначенням

програми для ведення бухгалтерського обліку
фінансово-аналітичні системи
програми для автоматизації управлінської діяльності, що містять модуль бухгалтерського обліку
правові бази даних

Інформаційна база даних підприємства

Реальна система обліку на підприємстві

Імітація системи обліку на підприємтві


Реальна інформація


Змодельована інформація


Відхилення

Аудитору у середовищі системи електронної обробки даних


Обробка
2

Поточний

1.аудитор
2.спеціаліст

1

1

Вхід

Вхід

Вхід

Вихід

Вихід

Вихід

Постійний

Основні види ризику, пов’язані з системами обробки даних

Матеріальний захист

Програмування
Експлуатація
Користувачі


Роздільні функції

Доступ до приміщень
Збереженість файлів і програм
Доступ до файлів (пароль)


Документація програм

Аналіз
Повсякденне уточнення
Користувачі


Постійність експлуатації

Помилки

Файли, які використовуються
Заміна
Технічне обслуговування

Постійні дані
Змінні дані

Власний капітал

Рахунок 40
“Статутний капітал” (+)

Рахунок 41
“Пайовий капітал” (+)

Рахунок 42
“Додатковий капітал” (+)

Рахунок 43
“Резервний капітал” (+)

Рахунок 44
“Нерозподілені прибутки (+) (непокриті збиткі) (-)”

Рахунок 45
“Вилучений капітал” (-)

Рахунок 46
“Неоплачений капітал” (-)

Фінансова звітність

Ф.1 Баланс. Пасив
Р. 1 “Власний капітал”

Ф.2 Звіт про фінансовий результати. Р3. “Розрахунок показників прибутковості акцій”
Р. 1 “Власний капітал”

Ф.4 Звіт про влісний капітал

Ф.5 Примітки до фінансової звітності



Заголовок 1 Заголовок 2 Заголовок 3 Заголовок 4 Заголовок 5 Заголовок 6 Заголовок 7 Заголовок 8 Заголовок 915

Приложенные файлы

  • doc 26582291
    Размер файла: 1 MB Загрузок: 0

Добавить комментарий